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I. Die 1944 geborene Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) übertrug mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 11.1.2011 ein in ihrem Alleineigentum
stehendes Wohngrundstück auf B. B räumte der
Klägerin auf deren Lebenszeit ein unentgeltliches Wohnungs-
und Mitbenutzungsrecht an dem Grundstück ein. Der Jahreswert
des Wohnungsrechts wurde mit 9.000 EUR beziffert. Zudem
verpflichtete sich B, für den Bedarfsfall auf seine Kosten
einen Pflegedienst zu beauftragen. Im Übrigen sollte die
Übertragung des Grundstücks unentgeltlich erfolgen. Die
Klägerin verpflichtete sich zur Übernahme der mit der
Grundstücksübertragung verbundenen Verkehrsteuern. Bei
der Bemessung der für den Grundstückserwerb festgesetzten
Schenkungsteuer wurde die Einräumung des Wohnungs- und
Mitbenutzungsrechts an die Klägerin mit einem Wert von 98.110
EUR erwerbsmindernd berücksichtigt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom
17.2.2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.912 EUR fest. Dabei
legte er als Bemessungsgrundlage einen nach den allgemeinen
Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelten Wert des
unentgeltlichen Wohnungsrechts in Höhe von 109.170 EUR
(Jahreswert 9.000 EUR x Vervielfältiger von 12,130) zugrunde.
Die für Zwecke der Schenkungsteuer geltende Begrenzung des
Jahreswerts der Nutzungen (§ 16 BewG) berücksichtigte er
nicht. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer
sei der Kapitalwert des Wohnungsrechts nur in der Höhe zu
berücksichtigen, in der er tatsächlich bei der
Schenkungsteuer abgezogen werden könne, also in Höhe von
98.110 EUR. Das Urteil des FG ist in DStRE 2013, 939
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 3 Nr. 2 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes
(GrEStG) und des § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG. Entgegen der
Auffassung des FG sei der Bemessung der Grunderwerbsteuer bei einer
Schenkung unter einer Auflage der nach §§ 13 bis 15 BewG
ermittelte Kapitalwert der Auflage zugrunde zu legen. Die
Begrenzung der schenkungsteuerrechtlichen Abziehbarkeit der Auflage
müsse gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG
unberücksichtigt bleiben.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG entspricht der
Grunderwerbsteuerbescheid den Vorschriften des GrEStG und ist auch
mit Verfassungsrecht vereinbar.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übereignung eines inländischen Grundstücks
begründet, der Grunderwerbsteuer. Von der Besteuerung
ausgenommen sind gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Soweit die
Schenkung unter einer Auflage erfolgt, die bei der Schenkungsteuer
abziehbar ist, unterliegt der Vorgang jedoch hinsichtlich des Werts
der Auflage der Grunderwerbsteuer (§ 3 Nr. 2 Satz 2
GrEStG).
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a) Eine Schenkung unter einer Auflage (§
525 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) in diesem
Sinn liegt vor, wenn die Leistung des Beschenkten nicht für
die Zuwendung, sondern auf der Grundlage und aus dem Wert der
Zuwendung erfolgen soll (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.1.1992 II R 41/89, BFHE 167, 189, BStBl II 1992, 420 = SIS 92 08 08). Dies ist etwa der Fall, wenn die Grundstücksschenkung
unter der Auflage einer Nießbrauchsbestellung oder der
Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts (§§ 1090, 1093
BGB) zugunsten des Schenkers oder eines Dritten vorgenommen wird
(BFH-Urteil vom 13.4.2011 II R 27/09, BFHE 233, 174, BStBl II 2011,
730 = SIS 11 18 24, Rz 12).
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Derartige Nutzungs- oder Duldungsauflagen
mindern bei der Schenkungsteuer die Bereicherung i.S. des § 10
Abs. 1 Satz 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 17.10.2001 II R 72/99, BFHE
196, 296, BStBl II 2002, 25 = SIS 02 02 24, unter II.3.b; Gebel in
Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 160, 494, § 10
Rz 4; Geck in Kapp/ Ebeling, ErbStG, Einleitung Rz 25.1 ff., §
7 ErbStG, Rz 76 ff.). Dies gilt für Besteuerungszeitpunkte
nach dem 31.12.2008 auch dann, wenn die Grundstücksnutzung dem
Schenker oder dessen Ehegatten zusteht; denn das insoweit
früher in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vorgesehene
Abzugsverbot wurde durch Art. 1 Nr. 20 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I
2008, 3018) mit Wirkung ab 1.1.2009 aufgehoben und gilt daher
gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29
Buchst. a ErbStRG nicht mehr für Erwerbe, für die die
Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht (vgl. z.B. Gebel, a.a.O.,
§ 25 Rz 5; Geck, a.a.O., Einleitung Rz 25.1 f., 28.1, § 7
Rz 76; Eisele in Kapp/Ebeling, § 25 ErbStG, Rz 1;
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
17. Aufl., § 3 Rz 262).
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b) Die Abziehbarkeit der Nutzungs- oder
Duldungsauflagen bei der Schenkungsteuer hat gemäß
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zur Folge, dass der
Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der
Grunderwerbsteuer unterliegt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 24 f.; Meßbacher-Hönsch
in Boruttau, a.a.O.). Ist die freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG) unter der bei der Schenkungsteuer abziehbaren Auflage
erfolgt, dass der Bedachte dem Schenker ein lebenslängliches
Wohnungsrecht einräumt, entspricht der Wert der Auflage dem
Wert des Wohnungsrechts, das nach § 1 Abs. 1 i.V.m.
§§ 14 und 15 BewG mit seinem Kapitalwert zu bewerten ist.
Bei dem Wohnungsrecht handelt es sich um eine Nutzung, die nicht in
Geld besteht und deren Jahreswert deshalb gemäß §
15 Abs. 2 BewG mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsorts
anzusetzen ist. Der Jahreswert ist für die Anwendung des
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG anders als bei der Bemessung der
Schenkungsteuer nicht nach § 16 BewG auf den Wert
beschränkt, der sich ergibt, wenn der für das zugewendete
Grundstück für Zwecke der Schenkungsteuer
gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG nach den Vorschriften des
BewG (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 157 Abs. 3,
§§ 176 bis 198) anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt
wird. § 16 BewG findet gemäß § 17 Abs. 3 Satz
2 BewG auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung.
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Dem § 3 Nr. 2 GrEStG lässt sich
nichts anderes entnehmen. Die Vorschrift begründet weder eine
verfahrensrechtliche noch eine materiell-rechtliche Bindung der
Bemessung der Grunderwerbsteuer an den Wert, mit dem die Auflage
bei der Festsetzung der Schenkungsteuer berücksichtigt wurde
oder zu berücksichtigen ist. Vielmehr ist der ohne
Berücksichtigung des § 16 BewG ermittelte Wert der
Auflage der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen
(Gottwald, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis
2006, 83, 85; a.A. Beschluss des FG Nürnberg vom 23.7.2013 4 V
545/13, EFG 2013, 1789 = SIS 13 26 61). Es spielt dabei keine
Rolle, ob Schenkungsteuer festgesetzt wurde und ggf. mit welchem
Wert die Auflage sich dabei bereicherungsmindernd auswirkte. Dies
hat der BFH bereits mit dem Beschluss vom 5.3.1975 II B 61/74 (BFHE
115, 151, BStBl II 1975, 419 = SIS 75 02 50) und den Urteilen vom
17.9.1975 II R 42/70 (BFHE 117, 280, BStBl II 1976, 126 = SIS 76 00 71) und vom 20.4.1977 II R 48/76 (BFHE 122, 355, BStBl II 1977, 676
= SIS 77 03 76) zur seinerzeitigen Fassung des § 3 Nr. 2
GrEStG entschieden (vgl. auch BFH-Urteil vom 7.9.1994 II R 99/91,
BFH/NV 1995, 433, unter II.1.a; Hofmann, a.a.O., § 3 Rz
7).
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Die Neufassung des § 3 Nr. 2 Satz 2
GrEStG durch Art. 7 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom
20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) hat daran nichts geändert.
Durch diese Vorschrift, nach der Schenkungen unter einer Auflage
der Besteuerung hinsichtlich des Werts solcher Auflagen
unterliegen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, hat der
Gesetzgeber lediglich im Anschluss an den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 15.5.1984 1 BvR 464/81 u.a. (BVerfGE
67, 70, BStBl II 1984, 608 = SIS 84 14 04, unter C.IV.)
klargestellt, dass Auflagen, die bei der Schenkungsteuer nicht
abziehbar sind, sondern nur zu einer Stundung der Steuer nach
§ 25 ErbStG a.F. führen, der Bemessung der
Grunderwerbsteuer nicht zugrunde gelegt werden dürfen (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 433).
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Dies hat indes nichts daran geändert,
dass die Festsetzung von Schenkungsteuer einerseits und von
Grunderwerbsteuer andererseits verfahrensrechtlich und
materiell-rechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander
nach den jeweils geltenden Vorschriften zu erfolgen haben
(Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 100). Wie sich
aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ergibt, der den
Nebensatz „die bei der Schenkungsteuer abziehbar
sind“, grammatikalisch an „Auflagen“
anknüpft, soll es für die Grunderwerbsteuer nur darauf
ankommen, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer dem Grunde nach
abziehbar ist. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes regeln
wollen, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung
zum Ausdruck bringen können und müssen, etwa durch die
Anordnung, dass eine Schenkung unter einer Auflage der
Grunderwerbsteuer unterliegt, soweit der Wert der Auflage bei der
Schenkungsteuer abgezogen wurde oder abziehbar ist.
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Ein Verfassungsverstoß liegt in der
getroffenen gesetzlichen Regelung auch dann nicht, wenn aufgrund
der unterschiedlichen Bewertungsvorschriften der Wert der Auflage,
der der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist,
höher ist als der bei der Schenkungsteuer abziehbare Wert. Die
Hinnahme solcher Wertdifferenzen ist vielmehr auch aus
verfassungsrechtlicher Sicht zumutbar.
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2. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Das FA hat gegen die
Klägerin zutreffend Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr.
1 i.V.m. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG in Höhe von 4.912 EUR
festgesetzt. Den Jahreswert der Nutzung hat es zu Recht dem Vertrag
vom 11.1.2011 entnommen. Dass dieser Wert überhöht sei,
macht die Klägerin nicht geltend und ist auch nicht
ersichtlich. Die für Zwecke der Schenkungsteuer
gemäß § 16 BewG geltende Begrenzung des Jahreswerts
des Nutzungsrechts ist auf die Grunderwerbsteuer nicht anwendbar.
Der Vervielfältiger von 12,130 ist zwar fehlerhaft. Der
Vervielfältiger von 12,165, der sich aus § 14 Abs. 1 Satz
4 BewG in Verbindung mit dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1288 = SIS 10 35 38) aufgrund
des von der Klägerin beim Abschluss des Vertrags vom 11.1.2011
vollendeten Lebensalters von 66 Jahren ergibt, ist aber höher
als 12,130 und kann daher wegen des im gerichtlichen Verfahren
geltenden Verböserungsverbots der Besteuerung nicht zugrunde
gelegt werden.
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