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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige
GmbH („gGmbH“), lieferte in den Streitjahren 2001 und
2002 Blutplasma in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hob im
Anschluss an eine Außenprüfung den Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO - ) für
beide Streitjahre auf. Hiergegen legte die Klägerin am
14.2.2007 Einspruch ein, mit dem sie erstmals geltend machte, dass
ihr - entgegen der bisherigen Beurteilung - der Vorsteuerabzug nach
§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 für die
Lieferung von Blutplasma in das übrige Gemeinschaftsgebiet
zustehe. Im Rahmen einer nachfolgenden Prüfung ging das FA
davon aus, dass es sich bei den Lieferungen in das übrige
Gemeinschaftsgebiet um Reihengeschäfte gehandelt habe, in
deren Rahmen die Lieferungen der Klägerin als nicht nach
§ 6a UStG steuerfrei anzusehen seien. Einspruch und Klage
hatten keinen Erfolg.
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Ohne die Frage, ob es sich um Lieferungen
im Inland oder um innergemeinschaftliche Lieferungen handelt, zu
vertiefen, ging das Finanzgericht (FG) bei seinem in EFG 2013, 813
= SIS 13 00 82 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die
Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu den Bestimmungen
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt sei und sie auch keinen Vertrauensschutz
beanspruchen könne. Selbst wenn innergemeinschaftliche
Umsätze vorlägen, sei die Klägerin nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Komme ein Vorsteuerabzug bei
Blutplasmalieferungen im Inland nicht in Betracht, bestehe auch bei
Blutplasmalieferungen, die als innergemeinschaftliche Lieferung
steuerfrei seien, kein Recht auf Vorsteuerabzug.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Die Rechtsprechung des EuGH betreffe andere Sachverhalte.
Ihr sei für andere Zeiträume Vertrauensschutz
gewährt worden. Ihre Rechtsauffassung werde durch die
gesetzgeberischen Erwägungen bei der Einführung des
Mehrwertsteuersystems durch das UStG 1967 bestätigt. Der
EuGH-Rechtsprechung sei nicht zu folgen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom
1.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.4.2012
dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um
weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... EUR (2001) und
... EUR (2002) gemindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend entschieden. Die
Steuerfreiheit ohne Vorsteuerabzug habe Vorrang vor der
Steuerfreiheit mit Vorsteuerabzug. Vertrauensschutz sei nicht zu
gewähren, da die Voraussetzungen von § 176 AO nicht
vorlägen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin ist
für die Lieferung von Blutplasma in das Ausland nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug
für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie
Umsätze verwendet, ausgeschlossen.
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a) Diese Vorschriften sind entsprechend Art.
17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Danach
ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
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b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Unternehmer gemäß
§ 15 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei richtlinienkonformer
Auslegung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er
Eingangsleistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG,
Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine
wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung steuerpflichtiger
Leistungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1
der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein
Urteil vom 9.2.2012 V R 40/10 (BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 =
SIS 12 06 37, Rz 19).
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c) Neben dem Vorsteuerabzug für
steuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt ist der Unternehmer
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG auch
insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als er Eingangsleistungen
für Zwecke der dort aufgeführten steuerfreien
Umsätze zu verwenden beabsichtigt. Zu diesen gehören die
nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferungen, nicht aber z.B. die nach
§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung von
menschlichem Blut im Inland.
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Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist
Art. 17 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Danach
gewähren die Mitgliedstaaten jedem Steuerpflichtigen den Abzug
oder die Erstattung der in Abs. 2 genannten Mehrwertsteuer auch,
soweit Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. g und i, Art. 15, Art. 16 Abs. 1 Teile
B, C, D und E und Abs. 2 sowie Art. 28c Teile A und C der
Richtlinie 77/388/EWG befreiten Umsätze verwendet werden. Zu
den danach zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen
gehören innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. von Art. 28c
der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber auch die Lieferung von
menschlichem Blut, die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. d der
Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist.
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2. Im Streitfall ist die Klägerin nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt, wie das FG zutreffend unter
Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 7.12.2006 C-240/05, Eurodental
(Slg. 2006, I-11479 = SIS 07 02 98) entschieden hat.
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a) Bezieht der Unternehmer Leistungen für
die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen, deren
Lieferung im Inland aber steuerfrei ist, hat der Unternehmer kein
Recht auf Vorsteuerabzug. Nach dem Leitsatz des EuGH-Urteils
Eurodental in Slg. 2006, I-11479 eröffnet ein Umsatz,
„der nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe e der ...
Richtlinie 77/388/EWG ... innerhalb eines Mitgliedstaats von der
Mehrwertsteuer befreit ist, ... kein Recht auf Vorsteuerabzug nach
Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe b dieser Richtlinie, selbst wenn es
sich um einen innergemeinschaftlichen Umsatz
handelt“.
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Maßgeblich ist hierfür die
Entscheidung des EuGH, dass, wenn die innergemeinschaftliche
Lieferung von Gegenständen ein Recht auf Vorsteuerabzug im
Abgangsmitgliedstaat eröffnen würde, obwohl die
Inlandslieferung dieses Gegenstandes steuerfrei ist, derartige
Gegenstände in der Gemeinschaft unter vollständiger
Befreiung von der Mehrwertsteuer geliefert werden könnten, da
im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Inlandslieferung auch der
innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat
gemäß Art. 28c Teil B Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG (im Inland: § 4b Nrn. 1 und 2 UStG) steuerfrei
wäre und daher ein Vorsteuerabzug ohne Besteuerung auf der
folgenden Stufe erfolgen würde (EuGH-Urteil Eurodental in Slg.
2006, I-11479 Rdnr. 40). Nach der Zielsetzung des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems und der durch die Richtlinie 77/388/EWG
eingeführten Regelung für die Besteuerung des Handels
zwischen den Mitgliedstaaten kann aber „ein
Steuerpflichtiger, dem eine Steuerbefreiung zugute kommt und der
folglich nicht zum Abzug der innerhalb eines Mitgliedstaats
gezahlten Vorsteuer berechtigt ist, dieses Recht auch dann nicht
haben, wenn der betreffende Umsatz innergemeinschaftlichen
Charakter hat“ (EuGH-Urteil Eurodental in Slg. 2006,
I-11479 Rdnr. 41), so dass es unter „diesen Umständen
... der Systematik der Sechsten Richtlinie [entspricht], dass der
Regelung, die auf die spezifischen Steuerbefreiungen des Artikels
13 Teil A dieser Richtlinie anwendbar ist, Vorrang vor derjenigen
zuerkannt wird, die auf die von der Richtlinie vorgesehenen
allgemeinen Steuerbefreiungen betreffend innergemeinschaftliche
Umsätze anwendbar ist“ (EuGH-Urteil Eurodental in
Slg. 2006, I-11479 Rdnr. 44).
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Dieses Spezialitätsverhältnis ist
auch bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 15
Abs. 3 UStG zu beachten, da der Wortlaut dieser Vorschrift dem
nicht entgegensteht. Ohne Bedeutung ist daher, dass sich im
Streitfall die Steuerfreiheit des Inlandsumsatzes zwar nicht aus
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, aber aus
Buchst. d dieser Bestimmung als unionsrechtlicher Grundlage von
§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG ergibt.
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b) Danach hat das FG zu Recht entschieden,
dass die Klägerin im Streitfall nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist. Selbst wenn sie innergemeinschaftliche Lieferungen
ausgeführt hat, die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug
berechtigen, ist entgegen der Auffassung der Klägerin der
Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil die Lieferung von Blutplasma im
Inland nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steuerfrei ist.
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c) Soweit die Klägerin auf die an diesem
Urteil geübte Kritik verweist, beruht diese auf einer
Besonderheit der Rechtssache Eurodental in Slg. 2006, I-11479, die
im Streitfall nicht besteht.
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aa) Über die vorstehend wiedergegebenen
allgemeinen Grundsätze hinaus betrifft das EuGH-Urteil
Eurodental in Slg. 2006, I-11479 den Sonderfall der Lieferung eines
Gegenstandes, der im Abgangsmitgliedstaat (Luxemburg) entsprechend
dem Regelsystem der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist,
während die Lieferung desselben Gegenstandes aufgrund einer
mit der Richtlinie übereinstimmenden Sonderregelung im
Bestimmungsmitgliedstaat steuerpflichtig ist. Der EuGH versagt auch
für diesen Sonderfall den Vorsteuerabzug, was z.B. Reiß
(UR 2007, 565 ff.) kritisiert.
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bb) Eine derartige Fallgestaltung liegt
entgegen der Auffassung der Klägerin im Streitfall nicht vor.
Soweit sie geltend macht, dass Lieferungen nach Österreich
erfolgt seien und die Lieferungen von Blutplasma in Österreich
- anders als nach dem deutschem UStG - steuerpflichtig seien,
schließt sich der erkennende Senat dem nicht an. Denn nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 21 des österreichischen Bundesgesetzes
über die Besteuerung der Umsätze (BGBl für die
Republik Österreich 663/1994, S. 5379) sind - wie im Inland -
„die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem
Blut und Frauenmilch“ steuerfrei. Diese Steuerfreiheit
besteht nach Ruppe/Achatz (UStG, 4. Aufl. 2011, § 6 Rz 419)
seit dem 1.1.1997 und galt somit auch in den Streitjahren.
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Soweit die Klägerin hiergegen geltend
macht, dass sich diese Steuerfreiheit im Gegensatz zu der nach
nationalem Recht bestehenden Rechtslage nicht auf Plasma beziehe,
das ausschließlich zur industriellen Weiterverarbeitung und
zur Erzeugung von Arzneispezialitäten verwendet wird, und
Gegenstand ihrer Lieferungen derartiges Plasma gewesen sei, handelt
es sich um neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren nicht zu
berücksichtigen war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.5.2011 V R
39/10, BFH/NV 2011, 1474 = SIS 11 25 98, unter II.3.).
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cc) Im Übrigen kann der Senat
offenlassen, ob die für den Streitfall maßgeblichen
Grundsätze des EuGH-Urteils Eurodental in Slg. 2006, I-11479
auch auf Ausfuhrlieferungen übertragen werden können
(vgl. insoweit die Kritik von Reiß in UR 2007, 565 ff., 573
f.). Daher kommt es auf mögliche gesetzgeberische
Erwägungen zum UStG 1967 im Hinblick auf das
Konkurrenzverhältnis zwischen Steuerbefreiungen für
Inlandslieferungen und Ausfuhrlieferungen nicht an.
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3. Wie das FG weiter zutreffend entschieden
hat, ist § 176 Abs. 2 AO im Hinblick auf die spätere
Änderung von Abschn. 204 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien
(UStR) 2004 durch Abschn. 204 Abs. 4 UStR 2008 schon deshalb nicht
anwendbar, weil die Klägerin den hier streitigen
Vorsteuerabzug erstmals mit ihrem Einspruch vom 14.2.2007 und damit
nach Ergehen des EuGH-Urteils Eurodental in Slg. 2006, I-11479
geltend gemacht hat. Die Anwendung von § 176 AO scheitert
zudem daran, dass sich die Klägerin nicht gegen die
Änderung eines Steuerbescheides wehrt, mit dem das FA einen
zuvor in einem Steuerbescheid berücksichtigenden
Vorsteuerabzug versagt. Die Klägerin kann sich auch nicht
insoweit auf Vertrauensschutz berufen, als sie geltend macht, dass
sie nach Abschn. 204 Abs. 4 UStR 2000 zum Vorsteuerabzug berechtigt
gewesen sei. Denn dem kommt im gerichtlichen Verfahren keine
Bedeutung zu, da es sich hierbei nur um eine norminterpretierende
Verwaltungsanweisung handelt, die die Gerichte nach ständiger
Rechtsprechung des BFH nicht bindet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803 = SIS 12 10 78, m.w.N.).
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Soweit andere Erlassgründe vorliegen
sollten, könnten diese nicht im hier vorliegenden
Festsetzungsverfahren, sondern nur in einem gesonderten
Erlassverfahren (§§ 163, 227 AO) Berücksichtigung
finden.
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