Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 5.3.2012 7 K 2772/09 = SIS 13 15 17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) haben zwei Kinder und wurden in
den Streitjahren 2006 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Sie war in den Streitjahren als
Arbeitnehmerin bei der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert. Der Kläger erzielte als Steuerberater
Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ist nach Befreiung
von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB VI) seit dem 1.1.2000 Mitglied in der
Bayerischen Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung
(Versorgungswerk). In den Jahren 1976 bis 1999 war er in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Die in dieser
Zeit erworbenen Rentenanwartschaften des Klägers würden
(Stand September 2009) einer monatlichen Rente von rd. 815 EUR
entsprechen.
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Die Kläger schlossen im Jahr 2005
jeweils im eigenen Namen einen Altersvorsorgevertrag zum Aufbau
einer sog. Riesterrente ab. Aus den dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vorgelegten Bescheinigungen
nach § 10a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (EStG) ergibt sich, dass im Jahr
2006 auf den Vertrag des Klägers keine und auf den Vertrag der
Klägerin Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 1.272
EUR geleistet wurden. Die Kläger erhielten für das
Beitragsjahr 2006 Altersvorsorgezulagen in Höhe von insgesamt
504 EUR. Dabei wurden dem Altersvorsorgevertrag des Klägers
die Grundzulage in Höhe von 114 EUR sowie aufgrund des
gemeinsamen Antrags mit der Klägerin zwei Kinderzulagen in
Höhe von jeweils 138 EUR gutgeschrieben, die Klägerin
erhielt die Grundzulage in Höhe von 114 EUR. Im Streitjahr
2009 leistete der Kläger auf seinen Altersvorsorgevertrag
Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 1.946 EUR,
während auf den Vertrag der Klägerin
Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 1.456 EUR eingezahlt
wurden. Die Kläger erhielten für das Beitragsjahr 2009
Altersvorsorgezulagen in Höhe von insgesamt 678 EUR.
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Bei Durchführung der
Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 2006 und 2009
berücksichtigte das FA lediglich für die Klägerin
einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG, den es
wie folgt berechnete:
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Beitragsjahre
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2006
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2009
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geleistete
Altersvorsorgebeiträge
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1.272 EUR
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3.402 EUR
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zuzüglich Altersvorsorgezulage
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504 EUR
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678 EUR
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Summe
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1.776 EUR
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4.080 EUR
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davon abzugsfähig
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1.575 EUR
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2.100 EUR
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Differenz
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201
EUR
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1.980 EUR
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Mit ihren Einsprüchen gegen die
Einkommensteuerbescheide 2006 und 2009 beanspruchten die
Kläger - erfolglos - für den Kläger einen
zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1
EStG in Höhe von 201 EUR für 2006 und in Höhe von
1.980 EUR für 2009. Auch ihre Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied in dem in DStRE 2014, 270
veröffentlichten Urteil, nach dem eindeutigen Wortlaut des
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehöre der
Kläger nicht zu der von dieser Regelung begünstigten
Personengruppe. Die Nichteinbeziehung des Klägers in den Kreis
der Begünstigten verstoße nicht gegen den
Gleichheitssatz.
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Die Kläger begründen ihre
Revision damit, sowohl das FA als auch das FG hätten §
10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG fehlerhaft ausgelegt. Der
Wortlaut des § 10a Abs. 1 EStG differenziere nicht zwischen
Pflichtversicherten im jeweiligen Veranlagungszeitraum und
Personen, welche in früheren Jahren Pflichtversicherte gewesen
seien. Der Gesetzgeber habe eine begriffliche Unterscheidung
zwischen „aktiv“ und „passiv“ Versicherten
weder in der Gesetzesbegründung noch im Gesetzeswortlaut
vorgenommen. Der Ausschuss für Arbeit und Sozialordnung habe
in seinem Bericht zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Reform der
gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines
kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens
(Altersvermögensgesetz - AVmG - ) vom 25.1.2001 (BTDrucks
14/5150, 35) vielmehr erklärt, es handele sich bei den
explizit genannten Gruppen um Personengruppen, bei denen zur
Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung das Rentenniveau geringfügig abgesenkt
werde und für die ein Anreiz geschaffen werden solle,
zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine
freiwillige kapitalgedeckte private Rentenversicherung aufzubauen.
Nicht begünstigt sei folglich, wer von der Senkung des
Rentenniveaus in der gesetzlichen Rentenversicherung wirtschaftlich
nicht betroffen sei.
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Der Kläger sei trotz seiner seit 2000
bestehenden Zugehörigkeit zum Versorgungswerk von den
Eingriffen durch das Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes zur
Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung
eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens
(Altersvermögens-Ergänzungsgesetz - AVmEG - ) vom
21.3.2001 (BGBl I 2001, 403) wirtschaftlich betroffen, da er
aufgrund seiner Zugehörigkeit zur gesetzlichen
Rentenversicherung seit dem Jahr 1976 nicht unwesentliche
Entgeltpunkte und damit Rentenansprüche erworben habe. Werde
§ 10a EStG so wie vom FG und FA ausgelegt, führe die
Nichtgewährung des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs zu
einem gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss, da der
Kläger als „passiv“ Pflichtversicherter in der
gesetzlichen Rentenversicherung (wie auch alle freiwillig
Versicherten) ebenso wie die Gruppe der „aktiv“
Pflichtversicherten von der Absenkung des Rentenniveaus durch das
AVmG sowie das AVmEG zukünftig betroffen sei.
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Mit dem AVmEG sei die
Rentenanpassungsformel insbesondere durch § 68 i.V.m. §
255e SGB VI dahingehend geändert worden, dass für die
Ermittlung des aktuellen Rentenwerts ab dem 1.7.2001 u.a. ein
Altersvorsorgeanteil (AVA) eingefügt worden sei. Dieser AVA
werde angewendet, um eine Dämpfung der jährlichen
Rentenanpassung zu erreichen und solle nach den Vorstellungen des
Gesetzgebers zu einem langsameren Anstieg des „aktuellen
Rentenwerts“ führen. Die Änderung wirke auf alle
Entgeltpunkte, die zur Berechnung der späteren Altersrente
herangezogen würden (§§ 64 ff. SGB VI), egal ob es
sich dabei um Entgeltpunkte aus einer Pflichtmitgliedschaft oder
aus einer freiwilligen Mitgliedschaft handele und unabhängig
davon, ob die Entgeltpunkte bereits vor oder erst nach
Einführung des § 10a EStG durch das AVmG angesammelt
worden seien. Selbst wenn der AVA keine unmittelbare Wirkung
innerhalb der Rentenanpassungsformel mehr entfalten könne,
weil er ab dem Jahr 2013 bei 4 % eingefroren worden sei, sei durch
die verminderte Rentendynamik ein empfindlicher Basiseffekt
eingetreten, der alle Entgeltpunkte betreffe. Folglich definiere
sich der Personenkreis, der durch das AVmEG und das AVmG ab dem
Veranlagungszeitraum 2002 wirtschaftlich von der Absenkung des
Rentenniveaus betroffen sei, aus der Gesamtheit der Versicherten
bei der gesetzlichen Rentenversicherung.
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Als problematisch im Hinblick auf den
Gleichheitssatz sehen die Kläger den Ausschluss von
Pflichtversicherten eines berufsständischen Versorgungswerks
aus dem Kreis der Begünstigten des § 10a EStG im Hinblick
auf die Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz
(AltEinkG) vom 5.7.2004 (BStBl I 2004, 554) an. Seitdem seien die
Beitragsleistungen an berufsständische
Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen
vergleichbare Leistungen erbrächten, mit Beitragsleistungen in
die gesetzliche Rentenversicherung auf eine Stufe gestellt worden.
Das Versorgungswerk des Klägers erbringe derartige Leistungen;
es erhebe bei den (Pflicht-) Mitgliedern Pflichtbeiträge in
Höhe des jeweils geltenden Beitragssatzes der gesetzlichen
Rentenversicherung. Berufsständische Versorgungseinrichtungen
unterschieden sich von der gesetzlichen Rentenversicherung zwar
dadurch, dass sie nach dem Kapitaldeckungs- und nicht nach dem
Umlageverfahren arbeiteten und keine staatlichen Zuschüsse und
Transferleistungen erhielten sowie dadurch, dass kein AVA in ihre
Rentenberechnungen eingefügt worden sei. Dennoch sei eine
hinreichende Vergleichbarkeit gegeben. Die Versorgungswerke seien
ebenso von den Auswirkungen des demographischen Wandels betroffen
wie die gesetzlichen Rentenversicherungen, so dass auch von ihren
Mitgliedern erwartet werde, zusätzlich für den Ruhestand
vorzusorgen.
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Ein Verstoß gegen Art. 3 des
Grundgesetzes (GG) liege auch darin, dass in Deutschland
unbeschränkt Steuerpflichtige, die einer ausländischen
gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen, die der
deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sei,
ebenfalls den zusätzlichen Sonderausgabenabzug gemäß
§ 10a EStG erhielten. Obwohl diese Personengruppe keine
Absenkung des Rentenniveaus durch den AVA hinnehmen müsse,
komme sie dennoch in den Genuss der Steuervergünstigung. Zwar
sei § 10a Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung
steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften vom 8.4.2010 - StEUVUmsG - (BGBl I 2010, 386) aufgrund
einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 dahingehend
eingeschränkt worden, dass nur noch die in der
inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten den
zusätzlichen Sonderausgabenabzug erhalten könnten.
Allerdings bestehe Vertrauensschutz und damit die
Steuervergünstigung fort, wenn die Mitgliedschaft in dem
ausländischen Versorgungswerk vor dem 1.1.2010 begründet
worden sei (§ 52 Abs. 24c Satz 2 EStG, ab 31.7.2014 § 10a
Abs. 6 EStG). Da der Kläger seine Pflichtmitgliedschaft in dem
inländischen Versorgungswerk vor dem 1.1.2010 begründet
habe, genieße er ebenfalls Vertrauensschutz, so dass ihm der
zusätzliche Sonderausgabenabzug zustehe.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 27.7.2009 für 2006 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.4.2011 für 2009 aufzuheben und
die Einkommensteuerbescheide für 2006 vom 23.7.2008 und
für 2009 vom 4.4.2011 so zu ändern, dass dem Kläger
ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug in Höhe von 201 EUR
für 2006 und in Höhe von 1.980 EUR für 2009
gewährt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen
des FA.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger den zusätzlichen Sonderausgabenabzug
gemäß § 10a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch nehmen
kann. Der Kläger ist weder abzugsberechtigt, weil er in
früheren Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert war (unter 1.) noch weil er in den Streitjahren
Pflichtmitglied in einem berufsständischen Versorgungswerk
gewesen ist (unter 2.). Der Kläger kann seine
Abzugsberechtigung auch nicht daraus ableiten, dass er
gemäß § 79 Satz 2 EStG mittelbar einen Anspruch auf
die Altersvorsorgezulage hat (unter 3. und 4.). Die
Nichtgewährung des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10a EStG verstößt nicht gegen den
Gleichheitssatz des Art. 3 GG (unter 5.).
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1. Der Kläger kann nicht bereits deshalb
den zusätzlichen Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen, weil
er in den Jahren 1976 bis 1999 in der gesetzlichen
Rentenversicherung pflichtversichert gewesen ist.
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Nach § 10a Abs. 1 EStG können in der
gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte
Altersvorsorgebeiträge zuzüglich der dafür nach
Abschnitt XI zustehenden Zulage in den Veranlagungszeiträumen
2006 und 2007 bis zu 1.575 EUR und ab dem Veranlagungszeitraum 2008
jährlich bis zu 2.100 EUR als Sonderausgaben abziehen.
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Hiermit sind lediglich die Steuerpflichtigen
gemeint, die in dem konkreten Veranlagungszeitraum in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind; eine
frühere Pflichtmitgliedschaft reicht nicht aus. Dies zeigen
sowohl der Wortlaut der Vorschrift (unter a), die
Gesetzesmaterialien (unter b), die Gesetzessystematik (unter c) als
auch der Sinn und Zweck des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10a EStG (unter d).
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a) Der Wortlaut des § 10a EStG bezeichnet
die in einer gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten
als Anspruchsberechtigte. Zwar ist - dies ist den Klägern
zuzugeben - im Gesetzeswortlaut nicht ausdrücklich verankert
worden, dass damit nur die derzeit „aktiv“ in
der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten gemeint
sind. Einer solchen expliziten Formulierung bedurfte es indes
nicht. Für die Einkommensteuer gilt gemäß § 2
Abs. 7 EStG das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Die
Besteuerungsgrundlagen sind daher auf das Kalenderjahr bezogen zu
ermitteln, was bedeutet, dass die im EStG genannten Voraussetzungen
in dem zu beurteilenden Kalenderjahr vorliegen müssen und
für jedes Kalenderjahr neu zu prüfen sind.
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Die subjektiven Voraussetzungen für die
Förderung nach § 10a EStG müssen daher in dem
Veranlagungszeitraum bestanden haben, in dem der zusätzliche
Sonderausgabenabzug geltend gemacht wird (allgemeine Meinung, s.
z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 10a Rz 8;
Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10a Rz 5; Myßen,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz B 20;
Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10a Rz 34;
Braun in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10a EStG Rz 11;
Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 10a Rz 20; Steiner in Lademann, EStG, § 10a
EStG Rz 8), so dass auch die Zugehörigkeit zum
begünstigten Personenkreis veranlagungszeitraumbezogen zu
beurteilen ist. Hätte der Gesetzgeber auch eine frühere
„passive“ Pflichtmitgliedschaft als ausreichend
für die Abzugsberechtigung angesehen, hätte er dies
entsprechend gesetzlich normieren müssen.
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b) Die Gesetzesmaterialien bestätigen den
Befund, dass nur die „aktiv“ in der gesetzlichen
Rentenversicherung Pflichtversicherten den zusätzlichen
Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen dürfen. In der
Begründung des Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen
Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten
Altersvorsorgevermögens vom 14.11.2000 wird im Allgemeinen
Teil in der Beschreibung der Notwendigkeit und Ziele der Reform
darauf hingewiesen, dass „zur Wiederherstellung von
Sicherheit und Vertrauen in die gesetzliche Alterssicherung ... den
heutigen und künftigen Beitragszahlern ein Signal zu geben
(ist), dass die Belastung ihrer Einkommen nicht über ein
bestimmtes Beitragssatzniveau steigt“ (BTDrucks 14/4595,
37). Die Verbindung dieses Personenkreises der heutigen und
künftigen Beitragszahler mit der Förderung des Aufbaus
einer kapitalgedeckten Altersvorsorge ist ebenfalls den
Gesetzesmaterialien zu entnehmen, da ausgeführt wird,
„in dem Maße, wie die Möglichkeit besteht,
zusätzliche Versorgungsleistungen im Alter aufzubauen,
können die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf
die absehbaren demographischen Wirkungen eingestellt
werden“ (BTDrucks 14/4595, 38). Im Besonderen Teil der
Gesetzesbegründung wird die Umschreibung des Kreises der
begünstigten Personen dahingehend präzisiert, dass zu
diesem alle Steuerpflichtigen gehören, die
Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten
(BTDrucks 14/4595, 62). Hätte die geförderte
Personengruppe auch „passiv“ Pflichtversicherte
umfassen sollen, hätte dies in einer Formulierung wie
„entrichten oder entrichtet haben“ zum Ausdruck
kommen müssen.
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Auch der Regierungsentwurf eines
Versorgungsänderungsgesetzes 2001, mit dem die
Reformmaßnahmen der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund
des AVmG und des AVmEG wirkungsgleich und systemgerecht auf die
Beamtenversorgung übertragen werden sollten, spricht
ausdrücklich von den „aktiven“ Beamten, die
die Möglichkeit erhalten sollten, private Vorsorge zu
betreiben, und - ebenso wie es bei den
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern der Fall sei - in die
gesetzliche Förderung einer privaten zusätzlichen
Vorsorge ab 2002 einbezogen würden (vgl. BRDrucks 735/01,
75).
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Besonders deutlich erkennbar wird die
gesetzgeberische Intention, wenn in dem Entwurf eines Gesetzes zur
Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften darauf hingewiesen wird, der
Sonderausgabenabzug stehe grundsätzlich denjenigen zu,
„die von den leistungsrechtlichen Auswirkungen der
Rentenreform 2001 und des Versorgungsänderungsgesetzes 2001
wirtschaftlich betroffen sind und in den betreffenden
Alterssicherungssystemen weiterhin ‘aktiv’ versichert
sind“ (BRDrucks 4/10, 28).
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c) Die Systematik des § 10a EStG zeigt
ebenfalls, dass der Gesetzgeber eine frühere gesetzliche
Pflichtmitgliedschaft des Steuerpflichtigen nicht als ausreichend
ansieht. Ansonsten hätte es einer Regelung wie § 10a Abs.
1 Satz 4 EStG nicht bedurft. Danach sind Steuerpflichtige
abzugsberechtigt, die nicht zum begünstigten Personenkreis
nach Satz 1 oder 3 gehören und eine Rente wegen voller
Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder eine Versorgung
wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1
Satz 1 oder 3 genannten Alterssicherungssysteme beziehen, wenn
unmittelbar vor dem Bezug der entsprechenden Leistungen der
Leistungsbezieher einer der in Satz 1 oder 3 genannten
begünstigten Personengruppen angehörte. Wäre die
Rechtsauffassung der Kläger richtig, wären diese
Steuerpflichtigen auch ohne die gesonderte Normierung in § 10a
Abs. 1 Satz 4 EStG bereits wegen ihrer früheren
Pflichtmitgliedschaft zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug
berechtigt gewesen, so dass diese Vorschrift überflüssig
wäre, wovon jedoch nicht auszugehen ist.
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d) Die teleologische Auslegung unterstreicht
das gefundene Ergebnis. Der zusätzliche Sonderausgabenabzug
sollte die vom Gesetzgeber vorgenommenen leistungsmindernden
Einschnitte im Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung durch
die steuerliche Förderung des Aufbaus einer privaten
geförderten Altersvorsorge ausgleichen. Es ist unbestritten,
dass - wie der Kläger überzeugend nachgewiesen hat -
seine künftigen Bezüge aus der gesetzlichen
Rentenversicherung aufgrund der in den Jahren 1976 bis 1999
erworbenen Entgeltpunkte wegen der Änderungen durch das AVmEG
ebenfalls geringer ausfallen werden. Der Zweck des AVmG besteht
jedoch darin, durch die steuerliche Förderung einen Ausgleich
dafür zu schaffen, dass der Steuerpflichtige wegen der
bestehenden Pflichtmitgliedschaft in der gesetzlichen
Rentenversicherung gezwungen ist, sowohl gegenwärtig als auch
zukünftig Beiträge in eine gesetzliche Rentenversicherung
zu leisten, obwohl er hierdurch nur gekürzte Anwartschaften
aufbauen kann. Es reicht nach der gesetzlichen Intention des AVmG
demgegenüber nicht aus, in der Vergangenheit
Rentenanwartschaften erworben zu haben, die zu geringeren
Leistungsansprüchen führen und insofern - wie der
Kläger - von den Reformmaßnahmen negativ betroffen zu
sein. Dies zeigt auch die fehlende Einbeziehung der freiwillig in
der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten, die ebenfalls von
den Auswirkungen der Rentenreform betroffen sind und dennoch die
Förderung gemäß § 10a EStG nach dem Willen des
Gesetzgebers nicht in Anspruch nehmen können.
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2. Die Pflichtmitgliedschaft in dem
Versorgungswerk berechtigt den Kläger ebenfalls nicht zur
Inanspruchnahme des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10a Abs. 1 EStG.
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a) Bereits in der Begründung zum AVmG hat
der Gesetzgeber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die in
einer berufsständischen Versorgungseinrichtung
Pflichtversicherten nicht zum Kreise der Begünstigten
gehören sollen, da diese Personengruppe durch das AVmG keine
Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen habe
(s. BTDrucks 14/4595, 62).
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Dies wird von den Klägern auch nicht
bestritten; sie sind vielmehr der Meinung, die
berufsständischen Versorgungswerke seien als gesetzliche
Rentenversicherung i.S. des § 10a EStG anzusehen, da auch bei
den Versorgungswerken eine Pflichtmitgliedschaft bestehe, die
Höhe der Beiträge sich an den Beiträgen zur
gesetzlichen Rentenversicherung orientiere und die Leistungen der
Versorgungswerke aufgrund der demographischen Entwicklungen
ebenfalls Kürzungen erfahren hätten.
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b) Ihre Auffassung wird jedoch vom Wortlaut
verschiedener Regelungen des EStG nicht gestützt. Der Begriff
der gesetzlichen Rentenversicherung ist zwar nicht im EStG
definiert, obschon er in einigen Vorschriften des EStG - wie z.B.
in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7 - verwendet wird. Da
jedoch in § 125 SGB VI die Aufgabenträger der
„gesetzlichen Rentenversicherung“
abschließend aufgezählt werden, kann davon ausgegangen
werden, dass das EStG grundsätzlich auf die Begriffsbestimmung
des SGB VI verweist. Ein solches Verständnis liegt z.B. auch
dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6.3.2002 2
BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93) zugrunde (ebenso
BMF-Schreiben vom 24.7.2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013,
1022 = SIS 13 24 91; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 126; Fischer in
Kirchhof, a.a.O., § 10 Rz 20; Schmidt/Heinicke, EStG, 34.
Aufl., § 10 Rz 63).
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Die berufsständischen
Versorgungseinrichtungen, die die Aufgabe haben, die Alters-,
Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung der ihnen
angehörenden Mitglieder sicherzustellen, existieren als
Sondersysteme der Pflichtversicherung (so Dankelmann in:
jurisPK-SGB VI, 2008, § 6 SGB VI Rz 44). Sie sind
eigenständige Alterssicherungssysteme neben der gesetzlichen
Rentenversicherung (so Kreikebohm/Schmidt, SGB VI § 6 Rz 12),
was sich auch in der Befreiungsmöglichkeit des § 6 Abs. 1
Nr. 1 SGB VI zeigt.
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Der Dualismus der Versorgungssysteme wird
ebenfalls in den Normen des EStG erkennbar, in denen gesetzliche
Rentenversicherung und berufsständische
Versorgungseinrichtungen ausdrücklich unterschieden werden, so
dass die fehlende Nennung der berufsständischen
Versorgungswerke in § 10a Abs. 1 EStG den eindeutigen
Rückschluss auf den gesetzgeberischen Willen zulässt, den
Mitgliedern der berufsständischen Versorgungswerke keinen
zusätzlichen Sonderausgabenabzug zu gewähren. Dies gilt
selbst vor dem Hintergrund, dass die an sie geleisteten
Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG
im gleichen Maße wie die Rentenversicherungsbeiträge
abziehbar sind oder die von ihnen erhaltenen Leibrenten ebenfalls
mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern sind.
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31
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c) Aus teleologischer Sicht muss ebenfalls
davon ausgegangen werden, dass der Begriff der gesetzlichen
Rentenversicherung in § 10a Abs. 1 EStG gleichbedeutend mit
den gleichlautenden Begriffen in den anderen genannten Normen ist
und damit berufsständische Versorgungswerke nicht umfasst. Der
Sinn und Zweck des Gesetzes liegt darin, dass die von der
zukünftigen Absenkung des Rentenniveaus aufgrund des AVmEG
Betroffenen durch den zusätzlichen Sonderausgabenabzug
für Altersvorsorgebeiträge hierfür einen Ausgleich
erhalten sollten. Da die Mitglieder der Versorgungswerke nach dem
AVmEG keine Absenkung ihrer Versorgungsleistungen hinnehmen
müssen, bedarf es auch keiner Einbeziehung der
berufsständischen Versorgungswerke in diese
Steuervergünstigung (so bereits im Ergebnis Senatsurteil vom
21.7.2009 X R 33/07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995 = SIS 09 28 97, unter II.1.a).
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32
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3. Der Kläger kann seine Berechtigung zum
zusätzlichen Sonderausgabenabzug auch nicht daraus ableiten,
dass er gemäß § 79 Satz 2 EStG mittelbar einen
Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat.
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33
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a) Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des
Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht
pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und
Versorgungsniveaukürzung - mittelbar - betroffen ist. Es soll
damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine
eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen (s.
Begründung des Gesetzentwurfs zum AVmG, BTDrucks 14/4595, 65),
und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung des
pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner
geschaffen werden, für eine eigene freiwillige kapitalgedeckte
Altersvorsorge zu sorgen.
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b) Anders als § 79 Satz 2 EStG räumt
§ 10a Abs. 1 EStG dem mittelbar betroffenen Ehegatten indes
nicht die Möglichkeit ein, selbst einen zusätzlichen
Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen. Im Gegensatz zu vielen
Vorschriften, in denen im Falle der Zusammenveranlagung die Pausch-
und Höchstbeträge ohne weitere Voraussetzungen verdoppelt
werden (vgl. z.B. § 10 Abs. 3 EStG, § 10b Abs. 2 EStG),
ist in § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich geregelt,
dass der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG nur dann von
beiden Ehegatten in Anspruch genommen werden kann, wenn jeder
Ehegatte für sich die entsprechenden persönlichen
Voraussetzungen gemäß § 10a Abs. 1 EStG
erfüllt. Berücksichtigt werden können die von dem
mittelbar begünstigten Ehegatten geleisteten
Altersvorsorgebeiträge gemäß § 10a Abs. 3 Satz
1 EStG lediglich im Rahmen des Abzugsvolumens, das dem nach §
10a Abs. 1 EStG begünstigten Ehegatten zusteht.
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35
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c) Für eine über den
ausdrücklich gesetzlich vorgesehenen Umfang hinausgehende
Begünstigung der Beiträge eines gemäß § 79
Satz 2 EStG mittelbar Berechtigten durch Gewährung eines
eigenen zusätzlichen Sonderausgabenabzugs besteht kein
Grund.
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Der erkennende Senat hat bereits in seinem
Urteil in BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995 = SIS 09 28 97 unter
II.2.c darauf hingewiesen, dass der vom Gesetzgeber verfolgte
generelle Förderzweck für die Zulage bereits nicht
gegeben sei, soweit ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung
erfasster Ehegatte trotz eigener Erwerbstätigkeit nur deshalb
nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar
zulageberechtigt sei, weil er nicht dem Personenkreis des §
10a Abs. 1 Satz 1 EStG angehört. Bei der Regelung des §
79 EStG sei der Gesetzgeber nämlich erkennbar davon
ausgegangen, dass eine Zulageberechtigung nur dann gegeben sein
solle, wenn der Betroffene von der Absenkung des Renten- und
Versorgungsniveaus entweder unmittelbar betroffen sei oder der von
der Absenkung des Altersversorgungsniveaus seines Ehegatten
mittelbar betroffene Ehegatte diese Absenkung nicht bereits
anderweitig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht erfasste
Berufstätigkeit, kompensieren könne.
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Unter Berücksichtigung dieses
Förderzwecks vermag der Senat keine Notwendigkeit zu erkennen,
dem Steuerpflichtigen, der über ein Versorgungswerk seine
Altersversorgung erhält, über den gesetzlich
eingeräumten Umfang hinaus die Berücksichtigung seiner
Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben zu
gewähren.
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4. An dem unter 1. bis 3. dargestellten
Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Renten, die
auf Beiträgen beruhen, die nur nach § 79 EStG
gefördert wurden, in demselben Umfang zu versteuern sind wie
die Renten, deren Förderung sowohl auf § 79 EStG als auch
auf § 10a EStG beruht. Diese Frage ist erst - wie auch die
Kläger einräumen - in einem Verfahren, das die
Besteuerung der Rentenbezüge gemäß § 22 Nr. 5
EStG zum Gegenstand hat, zu überprüfen (vgl. zu der
insofern vergleichbaren Situation des Zusammenwirkens der
einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor
Inkrafttreten des AltEinkG und der Regelungen der Versorgungsphase
seit Inkrafttreten des AltEinkG den Beschluss des BVerfG vom
13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85, unter B.I.2.b).
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5. Die Kläger werden nicht dadurch in
ihrem Anspruch auf Gleichbehandlung gemäß Art. 3 GG
verletzt, dass dem Kläger der zusätzliche
Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG verwehrt
wird.
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a) Verfolgt ein Steuergesetz
zulässigerweise ebenfalls Lenkungsziele, so muss der
Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung
getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Will der
Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern,
das aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder
gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er
eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung
darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des
Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber
weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz
gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht
nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich
verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im
weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der
Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der
jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der
Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht
abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet
werden. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber
eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt
finanziell zuzuwenden (ständige Rechtsprechung des BVerfG,
vgl. statt vieler Urteil des BVerfG vom 20.4.2004 1 BvR 905/00, 1
BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, unter C.I.4.,
m.w.N.).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
verfassungsrechtlichen Maßstäbe stellt die gesetzliche
Einschränkung der Berechtigung zum zusätzlichen
Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG auf nur
„aktiv“ Pflichtversicherte keinen Verstoß
gegen das Gleichbehandlungsgebot dar.
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aa) Der Zweck des AVmG besteht - wie bereits
dargestellt - darin, den Steuerpflichtigen als Ausgleich eine
steuerliche Förderung zukommen zu lassen, die wegen einer
bestehenden Pflichtmitgliedschaft in der gesetzlichen
Rentenversicherung gezwungen sind, auch gegenwärtig und
zukünftig Beiträge in eine gesetzliche Rentenversicherung
zu leisten, obwohl sie hierdurch nur gekürzte Anwartschaften
aufbauen können. Die Nichteinbeziehung der ehemals
Pflichtversicherten kann demnach weder als sachwidrig noch
willkürlich angesehen werden.
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bb) Auch die Besonderheit des Streitfalls,
dass der Kläger aufgrund seiner früheren
Pflichtmitgliedschaft bereits erhebliche Anwartschaften in der
gesetzlichen Rentenversicherung erworben hat, die aufgrund der
Einbeziehung des AVA in die Berechnung des neuen aktuellen
Rentenwerts gemäß § 68 Abs. 4 SGB VI zu einer
geringeren Rente führen werden, führt zu keiner nicht zu
rechtfertigenden Ungleichbehandlung.
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(1) Zum einen stellt es keine der
Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der
jeweiligen Lebensverhältnisse dar, wenn ein Gesetzgeber davon
ausgeht, dass Pflichtversicherte vorrangig einem Versorgungssystem
angehören und in diesem die wesentlichen
Versorgungsanwartschaften erwerben, und er dann bei der
Ausgestaltung steuerlicher Vergünstigungen nur die
Versorgungseinrichtung in Blick nimmt, in der der Steuerpflichtige
aktives Mitglied ist.
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(2) Zum anderen steht dem Gesetzgeber - wie
allgemein anerkannt ist - im Bereich des Steuerrechts
grundsätzlich die Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung
zu. Er ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die
Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen (ständige Rechtsprechung des
BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
268 = SIS 10 19 16, unter C.I.2.b, m.w.N.). Begünstigungen
oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum
Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten
pauschalierend bestimmt werden. Allerdings liegt eine typisierende
Gruppenbildung nur vor, wenn die tatsächlichen
Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Sie ist
außerdem nur zulässig, wenn die mit ihr verbundenen
Härten nicht besonders schwer wiegen und nur unter
Schwierigkeiten vermeidbar wären (Beschluss des BVerfG vom
23.6.2004 1 BvL 3/98, 1 BvL 9/02, 1 BvL 2/03, BVerfGE 111, 115,
unter C.I.1.a).
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(3) Diese Voraussetzungen für eine
zulässige typisierende Gruppenbildung sind im Streitfall
gegeben. Die Beschränkung der Begünstigten auf die
aktiven Pflichtversicherten ist im Normzweck bereits angelegt (vgl.
oben unter II.1.d). Auch sind die mit der Versagung eines eigenen
zusätzlichen Sonderausgabenabzugs für den nicht
berechtigten Ehegatten verbundenen steuerlichen Nachteile - wie der
Streitfall exemplarisch zeigt - nicht gravierend. Vor allem aber
wäre eine Regelung dergestalt, dass die individuelle
wirtschaftliche Betroffenheit von den künftigen
Rentenkürzungen zum Maßstab der Anspruchsberechtigung
gemäß § 10a Abs. 1 EStG gemacht würde, nur mit
Schwierigkeiten administrierbar.
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c) Der Kläger ist auch nicht im
Verhältnis zu den Beamten benachteiligt, die ohne Besoldung
beurlaubt sind und unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1
Nr. 4 EStG den zusätzlichen Sonderausgabenabzug geltend machen
können.
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Das BMF hat zu Recht darauf hingewiesen, dass
die Aufnahme der beurlaubten Beamten in den Kreis der
Abzugsberechtigten folgerichtig ist. Beurlaubte Beamte erhalten
grundsätzlich keine Besoldung, so dass ihnen infolgedessen
auch kein Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
zustehen würde. Die Zeiten der Beurlaubung können jedoch
ruhegehaltsfähig sein (vgl. z.B. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5
des Beamtenversorungsgesetzes). Die insoweit beurlaubten Beamten
sind dann im Gegenzug aufgrund der Gewährleistungserstreckung
der Versorgungsanwartschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI in
der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei. Obwohl sie
also weiterhin aktiv neue Versorgungsanwartschaften aufbauen und
damit den nichtbeurlaubten Beamten gleichgestellt sind, hätten
sie den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nicht in Anspruch
nehmen können, obwohl sie gleichermaßen wie die
Besoldungsempfänger von den Einschnitten in das
Beamtenversorgungsrecht betroffen waren. Das Gesetz zur
Einbeziehung beurlaubter Beamter in die kapitalgedeckte
Altersversorgung vom 15.1.2003 (BGBl I 2003, 58) hat diese
„systemwidrige Lücke“ (so die
Begründung des Gesetzes zur Einbeziehung beurlaubter Beamter
in die kapitalgedeckte Altersversorgung, BTDrucks 15/97, 1) durch
die ab dem 1.1.2002 geltende Ergänzung des § 10a Abs. 1
Satz 1 EStG geschlossen.
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d) Sofern die Kläger es im Hinblick auf
den Gleichbehandlungsgrundsatz als problematisch ansehen, dass den
begünstigten Pflichtversicherten in den
Veranlagungszeiträumen, in denen der AVA eingefroren war
(2003, 2007 und 2008) bzw. eingefroren ist (ab 2013 ff.), der
zusätzliche Sonderausgabenabzug gewährt wurde und
weiterhin gewährt wird, obwohl die „aktiv“
Pflichtversicherten wirtschaftlich in den besagten
Veranlagungszeiträumen von den Eingriffen in die
Rentenanpassungsformel überhaupt nicht betroffen gewesen
seien, kann dem nicht gefolgt werden.
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Selbst wenn man hierin überhaupt eine
Vergünstigung und nicht nur eine zulässige
Generalisierung und Pauschalisierung sehen würde, könnte
dies nicht dazu führen, dem Kläger einen Anspruch auf den
zusätzlichen Sonderausgabenabzug zu vermitteln. Es ist
ständige Rechtsprechung des BVerfG, dass der allgemeine
Gleichheitssatz grundsätzlich kein Instrument ist, der es
einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen
eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende
Steuervergünstigung zu bekämpfen, da aus einer
Steuervergünstigung für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG
kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine andere
Steuervergünstigung folgt, die wirtschaftlich zu einer
vergleichbaren Entlastung führt (s. Urteile des BVerfG in
BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, unter C.II.4.d bb, und vom
17.12.2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, unter
B.I.2.b aa). Die von dem BVerfG in seinem Urteil in BStBl II 2015,
50 = SIS 15 00 45 hiervon für den Fall gemachte Ausnahme, dass
die den Dritten gewährte Steuervergünstigung für
eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer
insgesamt übergreifende Bedeutung hat, liegt im Streitfall
erkennbar nicht vor.
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e) Aus denselben Gründen liegt kein
Verstoß gegen Art. 3 GG darin, dass in Deutschland
unbeschränkt Steuerpflichtige, die Pflichtmitglied einer der
deutschen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht vergleichbaren
ausländischen Pflichtversicherung gewesen sind, nach
Auffassung der Finanzverwaltung zunächst den zusätzlichen
Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG erhalten
konnten, obwohl sie keine Absenkung des Rentenniveaus durch das
AVmEG hinnehmen mussten. Durch das StEUVUmsG wurde zudem die
Gewährung des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs mit
Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 dahingehend
eingeschränkt, dass nur noch die in der inländischen
gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten - und damit die von
dem AVmEG betroffenen Personen - den zusätzlichen
Sonderausgabenabzug erhalten können.
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Soweit der Kläger die
Vertrauensschutzregelung gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2
EStG (ab 31.7.2014: § 10a Abs. 6 EStG), die den in einer
ausländischen Pflichtversicherten unter bestimmten
Voraussetzungen eingeräumt wurde, aus Gleichheitsgründen
beanspruchen will, ist darauf hinzuweisen, dass für den
Kläger zu keinem Zeitpunkt seit Bestehen der Regelung des
§ 10a EStG ein Vertrauenstatbestand existierte, nach dem er in
seiner Person einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug
hätte erhalten können. Die Finanzverwaltung zählte
bereits in dem BMF-Schreiben vom 5.8.2002 IV C 4 - S 2222 - 295/02,
BStBl I 2002, 767 = SIS 02 92 82 ausdrücklich die
selbständig Tätigen, die einer berufsständischen
Versorgungseinrichtung angehören, nicht zum Kreis der
Berechtigten gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
EStG (s. dort Anlage 1 unter C. Nr. 2) und wies zudem in Tz. 2
darauf hin, dass die persönlichen Voraussetzungen im
jeweiligen Beitragsjahr (Veranlagungszeitraum) zumindest
während eines Teils des Jahres vorliegen mussten.
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Im Unterschied dazu wurde den
unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen in Tz. 10 des
BMF-Schreibens explizit eine Abzugsberechtigung eingeräumt,
sofern sie einer ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterlagen und soweit die
Pflichtmitgliedschaft der deutschen Rentenversicherungspflicht
vergleichbar war.
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f) Der Ausschluss der Pflichtversicherten
eines berufsständischen Versorgungswerks aus dem Kreis der
Begünstigten des § 10a EStG verstößt auch im
Hinblick auf die grundlegenden steuerlichen Änderungen durch
das AltEinkG nicht gegen Art. 3 GG.
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Das BVerfG hat bereits in zwei
Nichtannahmebeschlüssen vom 18.12.2002 2 BvR 367/02 (HFR 2003,
409) und vom 2.6.2003 2 BvR 592/03 (Kammerentscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts 1, 188) entschieden, es sei nicht
ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit diese den in der
gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und
gleichgestellten Personen eine steuerliche Begünstigung in
Gestalt des Sonderausgabenabzugs für
Altersvorsorgebeiträge bei der Einkommensteuer gewähre,
die jeweiligen Beschwerdeführer, die entweder als Rechtsanwalt
oder als Arzt Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke
waren, aber von dieser Begünstigung ausschließe. Der
Ausschluss lasse sich auf einen vernünftigen, einleuchtenden
und hinreichenden sachlichen Grund zurückführen: Die
Beschwerdeführer gehörten mit der berufsständischen
Versorgung einem anderen Alterssicherungssystem an als der
gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Beamtenversorgung und
müssten weder nach dem AVmEG noch nach dem
Versorgungsänderungsgesetz 2001 eine Absenkung ihrer
Versorgungsleistungen hinnehmen.
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Dass sich zwischenzeitlich die steuerliche
Behandlung der Beiträge und die Besteuerung der empfangenen
Leistungen der unterschiedlichen Versorgungseinrichtungen der
ersten Säule der Altersvorsorge durch das AltEinkG seit 2005
angeglichen haben, ändert indes nichts an dem vom BVerfG
genannten sachlichen Differenzierungsgrund der unterschiedlichen
Betroffenheit von den Leistungskürzungen des AVmEG sowie des
Versorgungsänderungsgesetzes 2001, so dass die Rechtsprechung
des BVerfG weiterhin aktuell und damit zugrunde zu legen ist.
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6. Da der Kläger nicht zum
begünstigten Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört, kommt es auf die Frage nicht mehr an, welche Folgen
daraus zu ziehen sind, dass er im Streitjahr 2006 unstreitig keine
eigenen Altersvorsorgebeiträge erbracht hat, sondern ihm
lediglich die Grundzulage gewährt wurde sowie seinem
Altersvorsorgevertrag die Kinderzulagen gemäß § 85
Abs. 2 EStG zugeordnet wurden.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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