Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 23.5.2012 1 K 3735/09
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich
geprägte GmbH & Co. KG, die sich mit der Entwicklung,
Produktion, Verwertung, Vermarktung und dem Vertrieb sowie der
Lizensierung von Kino- und Fernsehproduktionen befasst.
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Mit Verträgen vom 12.4.2001 erwarb die
Klägerin zum Zweck der Produktion von Filmen und deren
weiterer Vermarktung die Stoffrechte an den Geschichten A und X.
Mit weiteren Verträgen vom gleichen Tage beauftragte sie die
Firma B Corp. mit Sitz in den USA, im Wege der unechten
Auftragsproduktion Kinospielfilme über die erworbenen
Stoffrechte zu produzieren. Die Fertigstellung der Filme sicherte
die Klägerin durch Fertigstellungsgarantien ab, die ebenfalls
am 12.4.2001 abgeschlossen wurden.
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Ebenfalls am 12.4.2001 schloss die
Klägerin jeweils einen Spielfilmvertriebsvertrag
(Lizenzvertrag) mit der C BV (C). Mit diesem Vertrag wurde der C
für den Zeitraum 12.4.2001 bis 20.6.2014 das alleinige
Vertriebs-, Vervielfältigungs-, Nutzungs-, Verwertungs- und
Vermarktungsrecht an den Filmen A und X mit sämtlichen
Nebenrechten - soweit der Klägerin verfügbar -
eingeräumt. Eine ordentliche Beendigung vor Ablauf der
Laufzeit sah der Lizenzvertrag nicht vor. Als Vergütung
für die Lizenz vereinbarten die Vertragsparteien als feste
Lizenzgebühren beginnend ab dem 20.6.2002 zunächst
für den Zeitraum 2002 bis 2014 25 halbjährlich zu
entrichtende Zahlungen in Höhe von ... EUR für den Film A
sowie ... EUR für den Film X. Daneben vereinbarten sie die
Leistung einer Schlusszahlung in Höhe von ... EUR für den
Film A und ... EUR für den Film X. Zusätzlich zu den
festen Lizenzgebühren erhielt die Klägerin zum
regulären Ende der Laufzeit des Lizenzvertrages 40 % der
Überschüsse aus den Vertriebseinnahmen als variable
Lizenzgebühren. Der genaue Betrag war nach einem vertraglich
vereinbarten Berechnungsschlüssel zu ermitteln. Die
Rechnungslegung zur Ermittlung dieser Lizenzeinnahmen erfolgte
jährlich, beginnend mit dem ersten allgemeinen Kinostart des
Films in den USA. Eine Auskehrung von 40 % der „berichtigten
Nettoeinnahmen“ sollte mit Ablauf des Lizenzvertrages an die
Klägerin erfolgen.
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Unter Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages
verpflichtete sich die Klägerin, der C einen Betrag für
Media, Marketing & Releasing (MM & R-Kosten) zuzüglich
18 % dieses Betrages als Allgemeinkosten
(Vermarktungskostenzuschuss) zur Verfügung zu stellen.
Entsprechend einem Annex A zum Vertrag ergab sich für den Film
A ein Betrag in Höhe von ... EUR, für den Film X ein
solcher in Höhe von ... EUR. Die Höhe des
Vermarktungskostenzuschusses wurde zwischen den Vertragsparteien -
ohne dies schriftlich niederzulegen - wie folgt festgelegt: Der
Zuschuss sollte 72 % der direkten Kosten zuzüglich 18 % von
den errechneten 72 % als Zuschlag (Overhead Charge) betragen. Die
Klägerin zahlte den sich danach ergebenden Betrag von
insgesamt ... EUR am 20.12.2001 an die C.
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Zum Verwendungszweck des genannten Betrages
wurde Folgendes bestimmt: Der Betrag sollte zur Unterstützung
der Bewerbungs-, Reklame- und Verkaufsförderungsrechte, wie
unter Ziff. 14 (a) des Lizenzvertrages geregelt, sowie für die
Bewerbung, das Betreiben von Reklame und verkaufsfördernden
Maßnahmen und für die Verwertung des Films zur
Verfügung gestellt werden und nach dem alleinigen Ermessen der
Vertriebsgesellschaft im Zusammenhang mit Marketing und Kinostart
des Films verwendet werden. Der jeweilige Betrag sollte von der
Vertriebsgesellschaft auf alle Vertriebskosten verausgabt werden,
welche den Film betreffen, einschließlich Filmkopien,
Käufe zu Werbezwecken sowie Werbematerial und sonstige direkte
und indirekte Kosten. Die volle Summe sollte als verlorener
Zuschuss in dem Sinne behandelt werden, wie dieser Begriff nach
deutschem Steuerrecht verstanden wurde, und nicht rückzahlbar
sein. Die C, welche die alleinige Kontrolle über den Vertrieb,
das Marketing, die Werbung, die Publizierung, die Verwertung, den
Verkauf oder eine sonstige Verwendung der Filme besaß, war
zudem für alle Kosten im Zusammenhang mit dem Vertrieb, dem
Subvertrieb, der Vervielfältigung, der Vorführung, der
Vermarktung, der Ausstrahlung oder der sonstigen Verwertung oder
Verwendung der Filme während der gesamten Laufzeit des
Lizenzvertrages verantwortlich, auch soweit sie die von der
Klägerin geleisteten MM & R-Kosten
überstiegen.
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Mit Schreiben vom 13.3.2001 wandte sich die
Klägerin an das Bayerische Staatsministerium der Finanzen, um
dieses über den streitgegenständlichen Fonds zu
informieren. Unter anderem führte sie aus, dass Teil des
Fondskonzepts die Leistung eines Vermarktungskostenzuschusses an
das Vertriebsunternehmen sei, um die Gewinnchancen hinsichtlich der
variablen Lizenzgebühren und der Mehrerlösbeteiligung am
Laufzeitende zu erhöhen. In ihrer rechtlichen
Einschätzung bejahte die Klägerin den
Betriebsausgabencharakter des Vermarktungskostenzuschusses und
verwarf die Möglichkeit der Bildung eines Wirtschaftsgutes
durch die Bewerbung des Films. Zur Frage des Erfordernisses der
Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) hielt die
Klägerin die Notwendigkeit einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise für irrelevant, da die Ausgabenwirkung
für die Zukunft zeitlich nicht bestimmbar sei. Es sei nicht
ermittelbar, wie sich Werbemaßnahmen in der Zukunft
auswirkten. Die Klägerin schloss daraus, dass der
Vermarktungskostenzuschuss als sofort abzugsfähige
Betriebsausgabe zu behandeln sei.
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Mit Schreiben vom 9.4.2001 erklärte
das Ministerium, dass außerhalb des Verfahrens einer
verbindlichen Auskunft Einverständnis mit der Rechtsauffassung
der Klägerin bestehe. Diese Einschätzung stelle aber
keine abschließende Entscheidung zur steuerlichen Behandlung
im Einzelfall dar, sondern diese sei dem zuständigen Finanzamt
vorbehalten.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Jahr 2001 (Streitjahr) behandelte die Klägerin den
Vermarktungskostenzuschuss in Höhe von ... EUR als sofort
abzugsfähige Betriebsausgabe und gab die Höhe ihrer
Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ./. ... DM an. Dem folgte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenem Bescheid vom 21.7.2003.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung erließ das FA am 3.11.2009 einen
geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr,
der eine Gewinnerhöhung in Höhe von ... EUR beinhaltete,
weil das FA in Höhe des aufgewendeten
Vermarktungskostenzuschusses einen aktiven RAP ansetzte und nur
einen nach Maßgabe der gesamten Laufzeit des Lizenzvertrages
linear verteilten Betrag in Höhe von ... EUR aufwandswirksam
berücksichtigte. Dieser Bescheid wurde durch weitere
Änderungsbescheide vom 15.2.2011 und 24.10.2011 aus anderen
Gründen und ohne Auswirkung auf den hier allein noch
strittigen Punkt der steuerlichen Behandlung des
Vermarktungskostenzuschusses erneut geändert.
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Die ursprünglich gegen den
Änderungsbescheid vom 3.11.2009 gerichtete Sprungklage, mit
der die Klägerin weiter die vollständige
Berücksichtigung des Vermarktungskostenzuschusses als
Betriebsausgabe begehrte, wies das Finanzgericht (FG) mit in EFG
2012, 1906 = SIS 12 23 67 veröffentlichtem Urteil als
unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, der
Vermarktungskostenzuschuss sei als aktiver RAP zu erfassen. Es
handele sich um eine Ausgabe, die für eine bestimmte Zeit nach
dem Abschlussstichtag, nämlich für die gesamte Laufzeit
des Lizenzvertrages, geleistet worden sei.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, welche diese auf die Verletzung von Bundesrecht
stützt.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG München vom 23.5.2012 1 K 3735/09 aufzuheben und den
geänderten Bescheid für 2001 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24.10.2011
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf ./. ... EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil
des FG verletzt zwar bestehendes Recht, weil die vom FG
vorgenommene Auslegung des Lizenzvertrages zwischen der
Klägerin und der C, wonach der dort geregelte
Vermarktungskostenzuschuss als privater (verlorener) Zuschuss
aufzufassen sei, die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die
Denkgesetze verletzt (dazu 1.). Vielmehr ist von der Ausreichung
eines partiarischen Darlehens auszugehen (dazu 2.). Danach durften
im Streitjahr weder in Höhe des vollen
Vermarktungskostenzuschusses Betriebsausgaben angesetzt noch ein
(anteiliger) aktiver RAP berücksichtigt werden (dazu 3.).
Allerdings erweist sich das FG-Urteil deshalb in der Sache als
richtig, weil der Bundesfinanzhof (BFH) - wie auch im Fall der
Zurückverweisung das FG - nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an
einer Verböserung des angefochtenen Feststellungsbescheides
gehindert ist (dazu 4.).
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1. Die vom FG vorgenommene Auslegung des
Lizenzvertrages, wonach der Vermarktungskostenzuschuss als privater
(verlorener) Zuschuss aufzufassen ist, verletzt die gesetzlichen
Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze, weshalb der BFH an sie
nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.
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a) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung
von Verträgen durch das FG nur daraufhin zu
überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie
die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden. Verletzt
die vom FG vorgenommene Auslegung diese Maßstäbe, so ist
der BFH als Revisionsgericht an die Auslegung des FG nicht gebunden
(vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 = SIS 04 30 21, m.w.N.).
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b) Die Auslegung des FG, wonach es sich bei
der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses um eine Ausgabe und
nicht um die Ausreichung einer Darlehenssumme gemäß
§ 488 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. § 607
BGB in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung
(BGB a.F.) unter Vereinbarung einer Zweckbestimmung über die
Verwendung der Darlehenssumme handelte, verletzt §§ 133,
157 BGB sowie die Denkgesetze.
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aa) Das FG ist im Rahmen der Auslegung des
Lizenzvertrages zunächst auf der Grundlage seiner nicht mit
substantiierten Revisionsrügen angegriffenen
Tatsachenfeststellungen davon ausgegangen, dass die getroffenen
vertraglichen Vereinbarungen bewirkten, dass die als
Vermarktungskostenzuschuss ausgereichte Geldsumme wieder in das
Vermögen der Klägerin zurückgelangte. Das FG hat
allerdings die Vereinbarung eines zweckgebundenen Darlehens deshalb
verneint, weil die Leistung des Vermarktungskostenzuschusses ihrem
wirtschaftlichen Gehalt nach nicht die Ausreichung von Geldmitteln,
um diese zurückzuerhalten, sondern die Unterstützung der
Durchführung von Werbe- und Vertriebsmaßnahmen bezweckt
habe, um die Gewinnchancen der Klägerin über den
Rückerhalt des eingesetzten Kapitals hinausgehend zu
optimieren.
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bb) Diese Auslegung hält
revisionsgerichtlicher Überprüfung nicht stand, denn ihr
liegt die Annahme zugrunde, die mit einer Verwendungsbedingung
verbundene Hingabe eines bestimmten Geldbetrages schlösse bei
neben die Rückzahlung des ausgereichten Kapitals tretender
Vereinbarung erhöhter Gewinnchancen in Form variabler
Lizenzerträge bzw. der Realisierung eines verbleibenden
Marktwerts die Annahme eines ein Darlehensverhältnis
begründenden Gegenseitigkeitsverhältnisses aus. Das ist
aber nicht der Fall, denn im Rechtsverkehr werden Darlehen - wie
insbesondere das Beispiel von Baudarlehen zeigt - oftmals unter der
Bedingung vergeben, die Darlehensmittel für einen bestimmten
Zweck zu verwenden. Der Annahme eines zweckgebundenen Darlehens
steht dabei nicht entgegen, dass der Verwendungszweck umschrieben,
die zeitliche und/oder betragsmäßige Verwendung der
hingegebenen Mittel aber in das Ermessen des Darlehensnehmers
gestellt ist. Der Darlehensnehmer ist nach § 488 Abs. 1 Satz 2
BGB zur Zahlung eines Zinses verpflichtet. Als solcher Zins kommt
neben oder anstelle eines festen Zinses eine Gewinnbeteiligung des
Darlehensgebers - etwa in Form einer festen Beteiligung an
Verkaufsgewinnen (vgl. Ballhaus in BGB-RGRK, 12. Aufl., Vor §
607 Rz 67) - im Rahmen eines sog. partiarischen Darlehens in
Betracht (BFH-Urteil vom 27.1.1982 I R 112/78). Bei einem solchen
Darlehen weichen die Parteien von dem Grundsatz ab, dass die
laufzeitabhängige Zinszahlung mit dem allein im Risiko des
Darlehensnehmers stehenden wirtschaftlichen Erfolg der durch die
Valuta ermöglichten Investition nichts zu tun haben soll
(MünchKommBGB/K.P. Berger, 6. Aufl., § 488 Rz 158). Es
ist schließlich auch nicht ausgeschlossen, ein Darlehen
zugleich einerseits mit Zweckbindung und andererseits mit
gewinnabhängigem Entgelt zu vereinbaren. Das gilt
insbesondere, wenn die Zweckbindung - wie im Streitfall die
Vorgabe, die Darlehensvaluta für die Bewerbung etc. der
betroffenen Filme einzusetzen - dazu dient, die Wahrscheinlichkeit
zu erhöhen, dass ein gewinnabhängiges Entgelt gezahlt
werden kann.
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2. Da die vom FG vorgenommene Auslegung des
Lizenzvertrages, dass kein Darlehensverhältnis vereinbart sei,
§§ 133, 157 BGB sowie die Denkgesetze verletzt, ist der
Senat an sie nicht gebunden; er ist deshalb frei darin, den
Lizenzvertrag auf der Grundlage der Tatsachenfeststellungen des FG
selbst auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass es sich bei der
Hingabe des Vermarktungskostenzuschusses um die Vereinbarung eines
partiarischen Darlehens handelte, bei dem das Darlehensentgelt in
einer Beteiligung an erhöhten fixen bzw. variablen
Lizenzerträgen bzw. den Erlösen aus der
Veräußerung eines über die Schlusszahlung
hinausgehenden Marktwerts bestand.
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a) Gegen die Annahme, dass die Klägerin
ein partiarisches Darlehen hingeben wollte, würde es sprechen,
wenn keine Rückerstattung des hingegebenen Geldes vereinbart
worden wäre, denn ein solcher Rückforderungsanspruch
steht nach den gesetzlichen Vorschriften auch dem Inhaber eines
partiarischen Darlehens zu (BFH-Urteil vom 28.10.1981 I R 25/79,
BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186 = SIS 82 09 10). So liegt der
Streitfall indessen nicht, denn das FG hat - ohne dass die
Klägerin dies als fehlerhaft gerügt hätte -
festgestellt, dass die Erträge des hiesigen Fonds
gemäß dem Beteiligungsangebot über die Laufzeit von
14 Jahren zunächst mit Erlösen aus festen Lizenzzahlungen
von ... EUR, einer Einmalzahlung als Schlusszahlung von ... EUR und
sonstigem Ertrag (Ertrag aus bedingt rückzahlbarem
Fremdkapital) von ... EUR mit einer festen Gesamtsumme von
insgesamt 245.325.000 EUR konzipiert waren und dem zum Stand
31.5.2001 Aufwendungen über die Laufzeit von ... EUR für
Herstellungskosten, ... EUR für den
Vermarktungskostenzuschuss, ... EUR für Anlaufkosten, ... EUR
für Fremdkapital und ... EUR für laufende Kosten, mithin
insgesamt 202.593.000 EUR gegenüberstanden. Das FG hat zudem
festgestellt, dass die Summen für Ertrag und Aufwand
tatsächlich sogar geringer ausfielen, weil der
Fremdkapitalbedarf deutlich hinter dem zunächst veranschlagten
Bedarf zurückblieb. Der aus diesen Feststellungen gezogene
Schluss des FG, dass die vertraglichen Vereinbarungen vor diesem
Hintergrund wirtschaftlich dazu führten, dass die als
Vermarktungskostenzuschuss ausgereichte Geldsumme als solche wieder
in das Vermögen der Klägerin zurückgelangte, ist
insoweit nicht nur möglich, sondern naheliegend.
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b) Aus dem Lizenzvertrag ergibt sich zudem,
dass sich die Klägerin die Gewährung des
Vermarktungskostenzuschusses durch eine Beteiligung an den
erhöhten fixen und variablen Lizenzeinnahmen, an den
Schlusszahlungen bzw. den Erlösen aus der
Veräußerung eines über die Schlusszahlung
hinausgehenden Marktwerts hat entgelten lassen.
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aa) Anders als es die Klägerin
dargestellt hat, hat sie nicht Werbe- oder Marketingleistungen der
C als Gegenleistung für die Hingabe des
Vermarktungskostenzuschusses zugesagt bekommen. Dies ergibt sich
aus Ziff. 14 (a) des Lizenzvertrages, wonach der von der
Klägerin hingegebene Betrag der Unterstützung der
„Bewerbungs-, Reklame- und
Verkaufsförderungsrechte“ diente. Die C hat sich
danach gerade keiner Gegenleistungsverpflichtung unterworfen,
sondern ihr sind die im Vertrag beschriebenen Rechte
überlassen worden.
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bb) Im Lizenzvertrag ist zwar nicht explizit
geregelt, welcher Anteil der Lizenzzahlungen bzw. der
Schlusszahlungen als Gegenleistung auf die Gewährung des
Vermarktungskostenzuschusses entfällt. Das FG hat allerdings -
wenn auch im Rahmen der Prüfung, ob ein aktiver RAP gebildet
werden dürfe - die den Auslegungsgrundsätzen und auch den
Denkgesetzen bzw. Erfahrungssätzen entsprechende
Überzeugung gewonnen, dass sich nach dem wirtschaftlichen
Gehalt des Lizenzvertrages ein Teil der Lizenz- bzw. der
Schlusszahlungen als synallagmatisch mit der Zahlung des
Vermarktungskostenzuschusses verknüpft erweist, weil die
Klägerin die fixen Lizenzeinnahmen sowie die Schlusszahlungen
in der vereinbarten Höhe und ggf. darüber hinaus die
variablen Lizenzzahlungen sowie einen Erlös aus der
Veräußerung eines über die Schlusszahlung
hinausgehenden Marktwerts nur deshalb erhalten sollte, weil sie
sich zur Leistung des Vermarktungskostenzuschusses verpflichtet
hatte.
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(1) Für die vorgenannte Annahme spricht
in Übereinstimmung mit der Würdigung des FG bereits, dass
der C nach Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages ein eigenständiges
und ggf. einklagbares Leistungsrecht auf die Gewährung des
Vermarktungskostenzuschusses zustand. Ein an die Stelle der
Klägerin tretender Investor würde sich nicht zu einer
derartig umfassenden Leistung bereit erklären, ohne dafür
eine den Rückfluss der ausgereichten Geldsumme sicherstellende
Gegenleistungsverpflichtung zu erhalten.
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(2) Für die Annahme eines partiarischen
Darlehens spricht vor allem aber maßgeblich, dass die
Klägerin hinsichtlich des gewährten
Vermarktungskostenzuschusses kein Ausfallrisiko zu tragen hatte.
Das FG hat dazu zu Recht darauf hingewiesen, dass eine ordentliche
Kündigung des Lizenzvertrages nicht vorgesehen und ein
Beendigungsrecht im Falle von Leistungsstörungen nach Ziff. 21
(a) des Lizenzvertrages allein der C eingeräumt war. Ein
Ausfallrisiko konnte aber insoweit nicht entstehen, denn die die
Amortisation der Investitionen der Klägerin bewirkenden
Leistungen in Form (erhöhter) fixer Lizenzzahlungen und der
Schlusszahlungen waren auch für den Fall der ordentlichen
Beendigung des Lizenzvertrages zu leisten und die erhöhten
Zahlungen waren zudem durch eine Bankgarantie bis zum Schluss der
Laufzeit des Vertrages abgesichert. Dazu hat das FG festgestellt,
dass die von der Klägerin nach Ziff. 14 (b) des
Lizenzvertrages zugesagte Zahlung des Vermarktungskostenzuschusses
in die Risikobewertung der über die Fertigstellungsgarantie
erfolgenden Absicherung einbezogen war, indem die Gebühr
für die Garantie gemäß Ziff. 11 der
Garantievereinbarung prozentual nach den direkten
Herstellungskosten (davon 5 %) und den MM & R-Kosten (hiervon 2
%) bemessen wurde.
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(3) Für die vorgenannte Auslegung
sprechen aber auch die außerhalb des Vertragsschlusses
liegenden Umstände des Streitfalles: So hat die Klägerin
in ihrem Schreiben vom 13.3.2001 an das Bayerische
Staatsministerium der Finanzen selbst ausgeführt, eine
Amortisation des Zuschusses erfolge durch die Erhöhung der
fixen Lizenzgebühren und die Erhöhung der Gewinnchancen
in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer
Mehrerlösbeteiligung. Für die synallagmatische
Verknüpfung der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses mit
der Zusage erhöhter fixer Lizenzeinnahmen bzw. der Beteiligung
an Gewinnchancen in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer
Mehrerlösbeteiligung spricht zudem, dass gegenüber dem FG
erklärt wurde, es hätten ursprünglich zwei Modelle
zum Abschluss von Lizenzverträgen zur Disposition gestanden:
einerseits ein Modell ohne Vermarktungskostenzuschuss mit niedrigen
Lizenzerträgen, andererseits ein Modell mit
Vermarktungskostenzuschuss und erhöhten Lizenzerträgen.
Schließlich hat die Klägerin vor dem FG - wenn auch nur
hinsichtlich der erhöhten fixen und variablen
Lizenzgebühren und nicht für die Schlusszahlungen -
eingeräumt, dass diese wegen der Leistung des
Vermarktungskostenzuschusses erhöht wurden.
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(4) Schließlich sind auch keine
Anhaltspunkte erkennbar, die dafür sprächen, dass die
Klägerin ohne die Gewährung des
Vermarktungskostenzuschusses Lizenzeinnahmen und Schlusszahlungen
in der vereinbarten Höhe hätte erzielen können.
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3. Da die Klägerin der C nach den
vorstehenden Ausführungen ein partiarisches Darlehen
gewährt hat, waren im Streitjahr weder in Höhe des vollen
Betrages des Vermarktungskostenzuschusses Betriebsausgaben
anzusetzen noch war der Betrag nach Maßgabe des § 5 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anteilig aktiv
abzugrenzen. Vielmehr hätte die Klägerin die
Darlehenshingabe im Rahmen eines ergebnisneutralen Aktivtausches
erfassen und das Darlehen mangels Ausfallrisikos insoweit in voller
Höhe aktivieren müssen (vgl. zu Filmförderkrediten
BFH-Urteil vom 20.9.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997,
320 = SIS 96 03 12). Die von den Beteiligten zu den Voraussetzungen
eines aktiven RAP aufgeworfenen Rechtsfragen sind somit nicht
entscheidungserheblich. Auch auf die Frage, ob das FA im Rahmen der
Gewinnermittlung an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die
der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen
Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht
eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung vertretbar war, kommt es nach der ohne eine
Übergangslösung erfolgten Aufgabe des subjektiven
Fehlerbegriffs durch den Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 31.1.2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30) nicht mehr an.
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4. Da der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2
FGO an einer Verböserung des angefochtenen
Feststellungsbescheides gehindert ist, ist es ihm verwehrt, den vom
FA für das Streitjahr im Rahmen eines aktiven RAP anteilig
gewinnmindernd berücksichtigten Betrag zu Lasten der
Klägerin zu korrigieren. Deshalb war die Revision nach §
126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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