Auf die Revision des Hauptzollamts wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.12.2010 4 K 219/10
VE aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) bietet als Serviceunternehmen
Oberflächenbeschichtungen durch
Hochgeschwindigkeitsflammspritzen für verschiedene Bereiche
der Industrie an. Dabei handelt es sich um ein thermisches
Beschichtungsverfahren insbesondere für Karbid- und
metallische Schichten, bei dem wassergekühlte Brenner (sog.
High Velocity Oxy Fuel [HVOF]-Brenner) verwendet werden, die aus
einer Brennkammer und einer Düse bestehen. In der Brennkammer
wurden von der Klägerin Sauerstoff und Testbenzin der
Qualität 180/210 (Unterpos. 2710 11 21 der Kombinierten
Nomenklatur - KN - in der damaligen Fassung) oder anderes, der
gleichen Unterposition der KN zuzuweisendes Leichtöl (Exxsol D
60) gezündet. Dadurch entstand ein Gasstrahl mit einer
Temperatur von ca. 3 000° C, der über eine Lavadüse
expandiert wurde. In den Gasstrahl wurde das Beschichtungspulver
(Karbid oder Metall) an zwei Positionen eingedüst,
angeschmolzen und auf ca. dreifache Schallgeschwindigkeit
beschleunigt. Diese hochbeschleunigten Materialpartikel trafen auf
die Werkstückoberfläche und erzeugten dort
außerordentlich dichte Schichten sehr hoher Haftfestigkeit.
Um Verzug oder Gefügeänderungen zu vermeiden, wurde das
jeweilige Werkstück mit CO2 oder Druckluft
gekühlt; dennoch konnte es eine Temperatur von 100° C
erreichen. Das Testbenzin bezog die Klägerin unversteuert in
handelsüblichen 220 l-Fässern.
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Mit der Begründung, das Testbenzin
werde verheizt, erhob der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) mit Steuerbescheid vom 1.12.2008 noch zum
Steuersatz von 654,50 EUR je 1.000 l Energiesteuer in Höhe von
... EUR und mit weiterem Steuerbescheid vom 7.12.2009 Energiesteuer
in Höhe von ... EUR. Die Einsprüche wies das HZA als
unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage hatte
insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die angefochtenen
Steuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufhob,
soweit mehr als 25 EUR/1.000 kg gemäß § 2 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) festgesetzt
worden sind. Das Urteil ist in der ZfZ 2011, Beilage 2, 30
veröffentlicht.
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Da die Klägerin das Testbenzin und
Exxsol D 60 zum Anschmelzen der Beschichtungspartikel und zur
Erzeugung der hohen Gasgeschwindigkeit verbrannt habe, seien diese
Erzeugnisse zur Wärmegewinnung als Heizstoffe verwendet
worden. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EnergieStG
schulde die Klägerin die dadurch entstandene Energiesteuer.
Bei den verheizten Energieerzeugnissen handele es sich nicht um
solche des § 4 EnergieStG, denn sie seien nicht als lose Ware,
sondern in handelsüblichen Fässern befördert worden.
Der im Streitfall anzuwendende Steuersatz könne in
richtlinienkonformer Auslegung des Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 und 3
der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003
zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) nur § 2
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EnergieStG entnommen
werden. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben bestimme sich der
Steuersatz nach der Verwendung des jeweiligen Energieerzeugnisses.
Erst in einem zweiten Schritt sei bei zu Heizzwecken verwendeten
Kohlenwasserstoffen auf den Steuersatz eines gleichwertigen
Energieerzeugnisses abzustellen. Demgegenüber ordne § 2
Abs. 4 Satz 1 EnergieStG die Anwendung des Steuersatzes für
Energieerzeugnisse an, denen die zu beurteilenden
Energieerzeugnisse nach ihrer Beschaffenheit und ihrem
Verwendungszweck am nächsten stünden. Insoweit enthalte
§ 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG eine im Streitfall leer laufende
Verweisung auf § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG.
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Zudem führe die Regelung in § 2
Abs. 4 Satz 3 EnergieStG dazu, dass die Anwendung des Steuersatzes
für ordnungsgemäß gekennzeichnetes Heizöl
erheblich eingeschränkt werde. Gründe hierfür
könnten weder Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL noch der Richtlinie
95/60/EG des Rates vom 27.11.1995 über die steuerliche
Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 291/46) entnommen werden.
Handele es sich bei Testbenzin und Exxsol D 60 nicht um
Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG, wäre ihre
steuerbegünstigte Verwendung als Heizstoff nur nach
Kennzeichnung möglich. Eine solche wäre für die im
Streitfall eingesetzten Energieerzeugnisse zu einem Zeitpunkt
vorzunehmen, zu dem es aufgrund der Verbrennung nicht mehr auf eine
Kennzeichnung zu Steuerzwecken ankomme. Eine fehlende Kennzeichnung
dürfe jedoch nicht dazu führen, von Art. 2 Abs. 3
Unterabs. 3 EnergieStRL abweichende nationale Regelungen zu
treffen. Demzufolge könne bei der Bestimmung des Steuersatzes
nicht auf die Beschaffenheit von Testbenzin und Exxsol D 60
abgestellt werden. Da im Streitfall in § 2 Abs. 3 Satz 1
EnergieStG kein diesen Erzeugnissen gleichwertiger Heizstoff
aufgeführt sei, müsse der für zum Verheizen
verwendete Energieerzeugnisse festgelegte Mindeststeuersatz
herangezogen werden. Nach seiner konkreten Verwendung stünden
Testbenzin und Exxsol D 60 dem Heizöl der Unterpos. 2710 19 61
bis 2710 19 69 KN gleich, für das gemäß § 2
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG ein Steuersatz von 25 EUR je 1.000
kg anzuwenden sei. Da es nur auf die Verwendung der Erzeugnisse
ankomme, müssten die Beschaffenheitsmerkmale für
Heizöl nicht vorliegen.
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Mit seiner Revision rügt das HZA eine
unzutreffende Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG, der
mit dem Unionsrecht in Einklang stehe. Für die in § 2
Abs. 1 bis 3 EnergieStG nicht genannten Energieerzeugnisse richte
sich der anzuwendende Steuersatz nach der Beschaffenheit und dem
Verwendungszweck des Energieerzeugnisses, das mit der
Beschaffenheit und dem Verwendungszweck der in § 2 Abs. 1 bis
3 EnergieStG genannten Erzeugnisse zu vergleichen sei. Die in
§ 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG getroffene Regelung stelle auch
auf die konkrete Verwendung ab. Zur Feststellung der in Art. 2 Abs.
3 EnergieStRL angesprochenen Gleichwertigkeit müsse
zunächst die stoffliche Beschaffenheit des Energieerzeugnisses
berücksichtigt werden, bei der dem Siedeverhalten eine
besondere Bedeutung zukomme. Dieses Verständnis der Vorschrift
belege die durch das Gesetz zur Änderung des Energiesteuer-
und Stromsteuergesetzes vom 1.3.2011 (BGBl I 2011, 282)
eingeführte Entlastungsmöglichkeit, die Sachverhalte wie
den des Streitfalls erfasse. Unter Berücksichtigung des
Gehalts an Schwefel und Blei komme Testbenzin hinsichtlich seines
Siedeverhaltens den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG
genannten Benzinen am nächsten. Unter den Beteiligten sei
unstreitig, dass es sich bei Testbenzin um ein Leichtöl der
Unterpos. 2710 11 21 KN handele. Die in Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL
getroffene Regelung bedeute nicht, dass neben einem
Kraftstoffsteuersatz zwingend auch ein ermäßigter
Heizstoffsteuersatz festgelegt werden müsse. Insoweit bleibe
den Mitgliedstaaten ein Spielraum bei der Umsetzung des
Richtlinienrechts. Im Übrigen bleibe das FG die
Begründung schuldig, warum Testbenzin, das zu Heizzwecken
eingesetzt werde, schwerem Heizöl und nicht anderen
Energieerzeugnissen, wie z.B. leichtem Heizöl oder
Flüssiggasen, gleichwertig sein soll. Nach seinem
Siedeverhalten sei Testbenzin nicht Schweröl, sondern einem
leichten Heizöl bzw. Kerosin gleichwertig und entsprechend zu
besteuern.
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Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss
vom 14.11.2012 VII R 9/11 (BFH/NV 2013, 936 = SIS 13 14 07)
ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Art. 2 Abs. 3
EnergieStRL verlangt, bei der Besteuerung anderer
Energieerzeugnisse als derjenigen, für die in der Richtlinie
ein Steuerbetrag festgelegt ist, einen Steuersatz anzuwenden, der
im nationalen Recht für die Verwendung eines
Energieerzeugnisses als Heizstoff festgelegt ist, sofern jenes
andere Energieerzeugnis ebenfalls als Heizstoff verwendet wird, und
ob, wenn das andere Energieerzeugnis bei einer Verwendung als
Heizstoff einem bestimmten Energieerzeugnis gleichwertig ist, der
für dieses Energieerzeugnis im nationalen Recht festgelegte
Steuersatz angewandt werden kann, auch wenn es sich dabei um einen
einheitlichen Steuersatz ohne Rücksicht auf die Verwendung als
Kraftstoff oder als Heizstoff handelt.
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In seinem Urteil vom 3.4.2014 C-43/13 und
C-44/13 (ZfZ 2014, 167 = SIS 14 10 49) hat der EuGH auf diese
Fragen geantwortet, Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL sei dahin auszulegen,
dass in einem ersten Schritt zu bestimmen ist, ob das fragliche
Erzeugnis als Heiz- oder als Kraftstoff verwendet wird, bevor in
einem zweiten Schritt festgestellt wird, an die Stelle welches der
Kraft- oder der Heizstoffe, die in der entsprechenden Tabelle in
Anhang I dieser Richtlinie jeweils aufgeführt sind, das
fragliche Erzeugnis bei seiner Verwendung tatsächlich tritt
oder in Ermangelung eines solchen, welcher dieser Kraft- oder
dieser Heizstoffe ihm nach seiner Beschaffenheit und seinem
Verwendungszweck am nächsten steht.
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Nach Auffassung der Klägerin kommt
nach der Entscheidung des EuGH die Besteuerung des
streitgegenständlichen Testbenzins nur nach einem in § 2
Abs. 3 EnergieStG für Heizstoffe festgelegten Steuersatz in
Betracht. Entgegen der Auffassung des HZA sei ein Steuersatz
für Energieerzeugnisse, die als Heizstoff verwendet werden,
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nicht zu entnehmen. Bei der
Überprüfung der Gleichwertigkeit stelle die
Beschaffenheit nur das nachrangige Beurteilungskriterium dar.
Primär sei der Verwendungszweck entscheidend.
Demgegenüber vertritt das HZA nunmehr die Auffassung, das von
der Klägerin eingesetzte Testbenzin bzw. Exxsol D 60 stehe
nach seinem Siedeverhalten nicht einem Gas- oder Schweröl,
sondern dem Kerosin am nächsten, weshalb der in § 2 Abs.
1 Nr. 3 EnergieStG festgelegte Steuersatz anzuwenden sei, der
gleichermaßen für Kraft- und Heizstoffe gelte.
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II. Die Revision des HZA ist begründet.
Zu Unrecht hat das FG die Beschaffenheitsmerkmale von Testbenzin
bzw. Exxsol D 60 und schwerem Heizöl unberücksichtigt
gelassen und damit hinsichtlich der Auslegung des Art. 2 Abs. 3
EnergieStRL eine von der Entscheidung des EuGH abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben
und zur Nachholung der versäumten Feststellungen an dieses
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Bei der Festlegung der Steuersätze und
der Ausgestaltung des Steuertarifs ist der Gesetzgeber der
Systematik des Anhangs I EnergieStRL nicht gefolgt, sondern hat in
§ 2 Abs. 1 und 2 EnergieStG allgemein geltende
Steuersätze für die dort genannten Energieerzeugnisse
unabhängig davon festgelegt, ob das jeweilige Energieerzeugnis
als Kraft- oder Heizstoff verwendet wird. In § 2 Abs. 3
EnergieStG hat er in Abweichung von den Absätzen 1 und 2
ermäßigte Steuersätze für bestimmte
Energieerzeugnisse festgelegt, die zum Verheizen oder in
begünstigten Anlagen nach den §§ 3 und 3a EnergieStG
verwendet werden. Die Ausgestaltung der Steuertarife begegnet nach
Auffassung des erkennenden Senats keinen unionsrechtlichen
Bedenken. In seinen Schlussanträgen in den Rechtssachen
C-43/13 und C-44/13 hat Generalanwalt Jääskinen darauf
hingewiesen, dass die Mitgliedstaaten nicht daran gehindert sind,
beide Verwendungsarten eines Energieerzeugnisses mit demselben
Steuersatz zu besteuern, sofern sie dies für sachdienlich
erachten und der Steuersatz die von der EnergieStRL vorgegebenen
Mindeststeuerbeträge einhält. Von dieser Möglichkeit
hat die Bundesrepublik Deutschland Gebrauch gemacht und z.B.
für Kerosin in § 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG einen
Steuersatz in Höhe von 654,50 EUR für 1.000 l
unabhängig davon festgelegt, ob dieses verheizt oder als
Kraftstoff verwendet wird.
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2. Bei den von der Klägerin in einem
thermischen Beschichtungsverfahren
(Hochgeschwindigkeitsflammspritzen) eingesetzten
Energieerzeugnissen (Testbenzin der Qualität 180/210 und
Exxsol D 60) handelt es sich um Leichtöle, die der Unterpos.
2710 11 21 KN zuzuweisen sind. Ein Steuersatz ist für dieses
Erzeugnis weder in § 2 Abs. 1 bis 2 EnergieStG noch in §
2 Abs. 3 EnergieStG festgelegt, so dass dieser nach § 2 Abs. 4
Satz 1 EnergieStG zu bestimmen ist. Danach unterliegen andere als
die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse der
gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer
Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten
stehen.
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Für Testbenzin ist auch in Anhang I
EnergieStRL kein Mindeststeuerbetrag festgelegt. Nach den Vorgaben
des Art. 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL werden zum Verbrauch als Heiz-
oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene
bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für
die in der EnergieStRL (Anhang I Tabellen A, B und C) ein
Steuerbetrag festgelegt wurde, je nach Verwendung zu dem für
einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz
besteuert.
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Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2014, 167 ist
in einem ersten Schritt zu bestimmen, ob das fragliche Erzeugnis -
für das ein Steuerbetrag gesucht wird - als Heiz- oder
Kraftstoff verwendet wird. Dabei ergibt sich der Vorrang der
konkreten Verwendung des Erzeugnisses gegenüber dessen
Gleichwertigkeit mit anderen Energieerzeugnissen aus den Zielen der
EnergieStRL, das ordnungsgemäße Funktionieren des
Binnenmarkts zu gewährleisten. In einem zweiten Schritt ist
nach der Rechtsprechung des EuGH zu bestimmen, an die Stelle
welches der in Anhang I EnergieStRL (ausdrücklich)
aufgeführten Kraft- und Heizstoffe das fragliche Erzeugnis bei
seiner Verwendung tatsächlich tritt. Der Begründung der
Entscheidung lässt sich entnehmen, dass bei diesem Schritt zu
prüfen ist, welches der in Anhang I EnergieStRL
aufgeführten Energieerzeugnisse als Ersatz für das
tatsächlich eingesetzte Energieerzeugnis hätte verwendet
werden können. Ist eine Substitution - z.B. aufgrund
technischer Anforderungen an einen bestimmten Produktionsprozess -
nicht möglich, ist nach den Vorgaben des EuGH in einem dritten
Schritt festzustellen, welcher der in Anhang I EnergieStRL
aufgeführten Kraft- oder Heizstoffe dem Energieerzeugnis, dem
ein Mindeststeuerbetrag zugeordnet werden soll, nach seiner
Beschaffenheit und seinem konkreten Verwendungszweck am
nächsten steht. Dass bei dieser Prüfung auch der
allgemein übliche Verwendungszweck der in Anhang I EnergieStRL
aufgeführten Energieerzeugnisse eine Rolle spielen soll,
lässt sich dem EuGH-Urteil nicht entnehmen.
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3. Nach den dargestellten Grundsätzen
erweist sich die vom Gesetzgeber in § 2 Abs. 4 Satz 1
EnergieStG getroffene Regelung zumindest als
auslegungsbedürftig. In richtlinienkonformer Auslegung ist bei
der Anwendung der Vorschrift, die der Umsetzung des Art. 2 Abs. 3
EnergieStRL dient, entsprechend der Vorgaben des EuGH zunächst
auf den Verwendungszweck abzustellen (Verwendung des nicht mit
einem Steuersatz versehenen Erzeugnisses als Heiz- oder
Kraftstoff). Im Streitfall ist die Verwendung der
streitgegenständlichen Leichtöle in einem industriellen
Prozess als Heizstoff unstreitig. Im Rahmen eines thermischen
Beschichtungsverfahrens werden sie zur Wärmegewinnung zusammen
mit Sauerstoff in einer Brennkammer gezündet, wobei ein
Gasstrahl mit einer Temperatur von ca. 3 000° C entsteht, der
das Beschichtungspulver zum Schmelzen bringt.
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4. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des HZA
ist kein Energieerzeugnis der Anlage I Tabelle C EnergieStRL aus
verfahrenstechnischen oder sonstigen Gründen dazu geeignet,
anstelle des Testbenzins bzw. Exxsol D 60 als
Substitutionserzeugnis verwendet zu werden. Ob dies auch für
Motorenbenzin gilt, ist entgegen der Auffassung des FG ohne
Bedeutung, da Motorenbenzin nicht in Tabelle C des Anhangs I
EnergieStRL aufgeführt wird.
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Bedenken dagegen könnten sich jedoch
insoweit aus einem Datenblatt eines amerikanischen Unternehmens
ergeben, das die Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegt
hat. Darin wird für den Betrieb von sog. HV-Systems (High
Velocity Systems) die Verwendung von Kerosin mit einem Flammpunkt
zwischen 37,8° C und 60° C und einem Siedebereich von
183° C bis 237° C empfohlen. Ob Kerosin tatsächlich
als Substitutionserzeugnis in Betracht kommt, wird das FG im
zweiten Rechtsgang zu klären haben.
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5. Falls es dabei bleibt, dass kein
Substitutionserzeugnis gefunden werden kann, würde sich das
Erfordernis einer Prüfung ergeben, welchem in Tabelle C des
Anhangs I EnergieStRL genannten Heizstoff die von der Klägerin
verwendeten Erzeugnisse nach ihrer Beschaffenheit und ihrem
Verwendungszweck am nächsten stehen. Da es dem EuGH nach der
Begründung seines Urteils in ZfZ 2014, 167 ausdrücklich
darauf ankommt, dass dasselbe Energieerzeugnis in allen
Mitgliedstaaten einheitlich als Kraft- oder Heizstoff behandelt
wird, kommt es für die folgenden Prüfungsschritte allein
auf Tabelle C des Anhangs I EnergieStRL an. Ob die entsprechenden
Energieerzeugnisse auch in § 2 Abs. 3 EnergieStG genannt
werden, ist dagegen unerheblich.
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Der konkrete Verwendungszweck ergibt sich im
Streitfall aus dem Einsatz des Testbenzins bzw. Exxsol D 60 in
einem thermischen Beschichtungsverfahren, bei dem das Erzeugnis
zusammen mit Sauerstoff gezündet wird, um einen Gasstrahl mit
einer Temperatur von ca. 3 000° C zu erzeugen. Gegebenenfalls
spielt für den konkreten Produktionsprozess auch der
Reinheitsgrad des Testbenzins eine Rolle. Aufgrund des
dargestellten Verwendungszwecks kann entgegen der Auffassung des
HZA das Siedeverhalten von Testbenzin im Rahmen der Feststellung
der Gleichwertigkeit im Fall einer fehlenden Substituierbarkeit
nicht als vorrangiges oder allein entscheidendes Merkmal angesehen
werden. Eine solche Sichtweise würde bereits deshalb nicht mit
dem Unionsrecht übereinstimmen, weil sie die konkrete
Verwendung des Energieerzeugnisses in den Hintergrund treten, wenn
nicht sogar gänzlich unberücksichtigt ließe.
Geboten ist vielmehr eine Gesamtbetrachtung, wobei die bei
Erzeugnissen der Erdölverarbeitung anzutreffenden
Beschaffenheitsmerkmale wie z.B. der Aggregatzustand, der
Siedebereich, das Verhältnis von Kohlenstoff- und
Wasserstoffatomen, der Reinheitsgrad, die Viskosität, der
Flammpunkt oder die Dichte der zu vergleichenden Erzeugnisse zu
berücksichtigen und unter Berücksichtigung des jeweiligen
konkreten Verwendungszwecks zu gewichten sind.
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Da das FG die Ansicht vertreten hat, es komme
aufgrund des Vorrangs der konkreten Verwendung auf die
Beschaffenheit von Testbenzin bzw. Exxsol D 60 und desjenigen
Energieerzeugnisses, das ihm am nächsten steht, nicht an, war
das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. An einer Entscheidung ist
der erkennende Senat jedoch gehindert, weil das FG keine
Feststellungen zu den Beschaffenheitsmerkmalen von Testbenzin bzw.
Exxsol D 60 und dem in Betracht kommenden Energieerzeugnis
getroffen hat, das Testbenzin bzw. Exxsol D 60 im Hinblick auf den
konkreten Verwendungszweck am nächsten steht. Diese
Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen
haben.
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6. Kein Beschaffenheitsmerkmal, sondern eine
Maßnahme der Steueraufsicht ist die Kennzeichnung eines
Energieerzeugnisses. Dies bedeutet für den Anwendungsbereich
des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG, dass eine fehlende
Kennzeichnung bei der Ermittlung des Steuersatzes außer
Betracht zu bleiben hat. Denn würde eine solche bei der
Anwendung der für ordnungsgemäß gekennzeichnete
Gasöle (vgl. § 2 Abs. 1 der
Energiesteuer-Durchführungsverordnung) festgelegten
Steuersätze gefordert, würde die Gewährung eines
ermäßigten Steuersatzes wesentlich erschwert oder sogar
unmöglich gemacht. Dies gilt auch für das
streitgegenständliche Testbenzin bzw. Exxsol D 60, das in
gekennzeichneter Form im Handel nicht ohne Weiteres erhältlich
ist. Darüber hinaus wäre eine Kennzeichnungspflicht mit
erheblichem technischen Aufwand verbunden, den inländische und
insbesondere ausländische Händler nicht gewillt sein
dürften, für ein relativ kleines Marktsegment zu
betreiben. Auch das HZA räumt unter Hinweis auf die in §
49 Abs. 2a EnergieStG mit Wirkung vom 1.1.2011 getroffene Regelung
ein, dass sich eine Kennzeichnung wie beim Gasöl im Fall von
Testbenzin bzw. Exxsol D 60 nicht rechtfertigen ließe.
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7. Auf die in § 49 Abs. 2a EnergieStG
getroffene Regelung, die eine Möglichkeit eröffnet, auf
die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EnergieStG genannten
Energieerzeugnisse den für schwefelarmes Gasöl geltenden
Steuersatz anzuwenden, kann nicht zurückgegriffen werden, da
die Vorschrift erst mit Wirkung zum 1.1.2011 eingeführt worden
ist. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 17/3055, S.
14) soll die Ausweitung der Entlastungsmöglichkeit auch auf
Leichtöle und mittelschwere Öle dem Bedürfnis der
Industrie Rechnung tragen, diese Erzeugnisse in Heizprozessen
steuerbegünstigt zu verwenden. Da die Vorschrift im Streitfall
noch keine Anwendung findet, bedarf es keiner Entscheidung
darüber, ob mit dieser Regelung den Vorgaben des Unionsrechts
und des EuGH Genüge getan ist.
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8. Der Kostenvorbehalt ergibt sich aus §
143 Abs. 2 FGO.
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