Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.9.2011 1 K 243/09 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der
A-KG. Gegenstand der im Jahr 1996 errichteten A-KG war
gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb, die
Errichtung und Vermietung von Baulichkeiten innerhalb eines
Wohnparks in X. Die Tätigkeit der A-KG war beschränkt auf
die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und eigenen
Kapitalvermögens. Die A-KG wurde durch ihren persönlich
haftenden Gesellschafter vertreten, in den Streitjahren (2003 und
2005) die B-GmbH. Die V-AG war seit Gründung der A-KG deren
Kommanditistin. Die einzige weitere Kommanditistin schied laut
Handelsregistereintragung vom 25.5.2007 aus der A-KG aus. Die V-AG
wurde im Jahr 2007 mit der Klägerin als übernehmender
Rechtsträgerin verschmolzen. Im Jahr 2008 schied die
persönlich haftende Gesellschafterin der A-KG aus und die
Klägerin als einzige verbliebene Gesellschafterin
übernahm das Handelsgeschäft ohne Liquidation mit allen
Aktiva und Passiva im Wege der Anwachsung.
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Die V-AG gab mit Schreiben vom 14.6.1994
gegenüber dem damaligen Bundesaufsichtsamt für das
Versicherungswesen eine geschäftsplanmäßige
Erklärung zur Bedeckung der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung durch Werte eines Sondervermögens
ab. Darin hieß es:
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„Gegenüber der 1993 erfolgten
steuerlichen Betriebsprüfung haben wir erklärt, daß
wir unsere vom 25.10.1951 datierte
geschäftsplanmäßige Erklärung, die den o.g.
Sachverhalt betraf, neu fassen wollen, da sie in den verwendeten
Begriffen sprachlich überholt ist.
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Damit die Rückstellung für
Beitragsrückerstattung nicht als Dauerschuld angesehen werden
kann, geben wir deshalb folgende
geschäftsplanmäßige Erklärung ab, um deren
Genehmigung wir bitten:
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Wir stellen Vermögenswerte, die dem
jeweiligen Betrag der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung schätzungsweise gleichkommen, in
der Weise sicher, dass nur mit Zustimmung des Treuhänders
für den Deckungsstock darüber verfügt werden kann.
Die Bestimmung von § 72 VAG soll sinngemäß
gelten.
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Die der Rückstellung der
Beitragsrückerstattung zugewiesenen Beträge dürfen
nur für die Überschußbeteiligung der Versicherten
verwendet werden. Die Gesellschaft ist jedoch berechtigt, mit
Zustimmung der Aufsichtsbehörde in Ausnahmefällen die
Rückstellung für Beitragsrückerstattung, soweit sie
nicht auf bereits festgelegte Überschußanteile
entfällt, im Interesse der Versicherten zur Abwendung eines
Notstandes heranzuziehen.
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Die jeweilige Überdeckung des
Deckungsstocks soll der Bedeckung der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung dienen.
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Unsere Erklärung gegenüber der
damaligen Aufsichtsbehörde ... einschließlich der
Genehmigung vom 27.10.1951 sind in Fotokopie
beigefügt.“
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Das Bundesaufsichtsamt für das
Versicherungswesen nahm mit Schreiben vom 27.7.1994 die
geschäftsplanmäßige Erklärung zur Kenntnis.
Erst nach den Streitjahren teilte die V-AG mit Schreiben vom
5.10.2006 an die nunmehr zuständige Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht, Bereich Versicherungen, mit, dass
sie die geschäftsplanmäßige Erklärung vom
14.6.1994 mit sofortiger Wirkung aufhebe.
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Mit Vertrag vom 31.10.1996 verkaufte die
V-AG an fremde Dritte vermieteten Grundbesitz in X an die - im
gleichen Jahr errichtete - A-KG, dessen Einheitswert
gemäß Einheitswertmitteilung vom 3.9.1999 auf den
1.1.1998 552.400 DM betrug. Nach der im Vertrag wiedergegebenen
Eintragung im Grundbuch durfte die V-AG nur mit Zustimmung des
Treuhänders gemäß § 70 des
Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) verfügen. Ihre
Beteiligung an der A-KG stellte die V-AG in einen
Vermögensstock zur Bedeckung der noch nicht garantierten
Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ein.
Für bereits garantierte Rückstellungen für
Beitragsrückerstattungen erfolgte die Bedeckung über das
Sicherungsvermögen (früher Deckungsstock). Ein
Treuhändervorbehalt war im Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht
enthalten. Verfügungen über Gegenstände des auf der
Grundlage der geschäftsplanmäßigen Erklärung
vom 14.6.1994 eingerichteten Vermögensstocks konnten in der
Praxis ohne die Zustimmung des Treuhänders für den
Deckungsstock getroffen werden; der Treuhänder zeichnete
getroffene Verfügungen lediglich ab.
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In ihren Gewerbesteuererklärungen
für die Streitjahre beantragte die A-KG jeweils die erweiterte
Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen i.S. des §
9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der in den
Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) mit der Folge, dass der
gesamte Gewinn aus Gewerbebetrieb von der Kürzung betroffen
war und sich der Gewerbeertrag auf 0 EUR belief. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte
erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 19.7.2004
für 2003 und vom 12.6.2006 für 2005, jeweils unter
Vorbehalt der Nachprüfung, den Gewerbesteuermessbetrag jeweils
auf 0 EUR fest.
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Im Hinblick auf das Ergebnis einer
Arbeitstagung der Versicherungsfachprüfer vom April 2007
erließ das FA am 8.6.2007 gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2003
und 2005, in denen keine Kürzung des Gewinns aus
Gewerbebetrieb vorgenommen wurde und insbesondere die erweiterte
Kürzung bei Grundstücksunternehmen mit 0 EUR ausgewiesen
wurde. Die hiergegen am 14.6.2007 eingelegten Einsprüche der
A-KG wies das FA mit an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin
der A-KG gerichteter Einspruchsentscheidung vom 25.8.2009 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der
Klägerin aus den in EFG 2012, 346 = SIS 11 41 01 abgedruckten
Gründen nur insoweit Recht, als es den Gewerbeertrag für
die Streitjahre jeweils unter Berücksichtigung einer
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in
Höhe von 3.389,25 EUR ermittelte.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Satz
5 Nr. 1 GewStG.
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Sie macht u.a. geltend, das FG habe die
geschäftsplanmäßige, als öffentlich-rechtliche
(versicherungsaufsichtsrechtliche) Außenverpflichtung bzw.
als öffentlich-rechtliche Unterwerfungserklärung zu
verstehende Erklärung der V-AG unzutreffend gewürdigt.
Die vom FG angenommene erhebliche Bindungswirkung der
Erklärung habe weder inhaltlich noch
verwaltungsverfahrensrechtlich bestanden. Mit der Erklärung
habe - für Zwecke der Gewerbekapitalsteuer in Abstimmung mit
der Betriebsprüfung - ausdrücklich die Qualifikation der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung als
Dauerschuld vermieden werden sollen. Mit Änderung der
Rechtslage ab dem Jahr 1997 (Aufhebung der Gewerbekapitalsteuer)
habe sich die Erklärung rechtlich erledigt. Zudem habe die
Erklärung in Folge des Dritten Gesetzes zur Durchführung
versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der
Europäischen Gemeinschaften vom 21.7.1994 (BGBl I 1994, 1630)
bereits zum Zeitpunkt der Kenntnisnahme durch das
Bundesaufsichtsamt am 27.7.1994 keine öffentlich-rechtliche
Unterwerfungswirkung mehr gehabt.
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Im Übrigen habe das FG den Begriff des
„Dienens“ in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG zu weit
ausgelegt, denn freies Vermögen, das freiwillig dem
Deckungsstock zugeordnet werde, könne nicht dieser eng
auszulegenden Ausnahmevorschrift unterliegen.
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Die Klägerin beantragt, das
vorinstanzliche Urteil und die geänderten
Gewerbesteuermessbescheide 2003 und 2005 vom 8.6.2007 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.8.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt im Wesentlichen vor, das
gewerbekapitalsteuerliche Motiv für die
geschäftsplanmäßige Erklärung der V-AG sei im
Streitfall ohne Bedeutung. Entgegen der Auffassung der
Klägerin bestehe eine vom FG zutreffend festgestellte und
gewürdigte rechtserhebliche Bindungswirkung hinsichtlich des
Sicherungsvermögens.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass der A-KG in den Streitjahren die erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 5 GewStG zu
versagen ist.
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1. Zwar sind die Voraussetzungen des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt.
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a) Nach dieser Vorschrift wird bei bestimmten
Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen -
anstelle der Kürzung um einen Hundertsatz vom Einheitswert -
auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die
Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Diese erweiterte Kürzung gilt u.a. für ein Unternehmen,
das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Mit
der erweiterten Kürzung sollen vermögensverwaltende
Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft
Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den
vermögensverwaltenden Einzel- und Personenunternehmen
gleichgestellt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 17.1.2002 IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58, m.w.N.).
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b) Die A-KG unterhielt in den Streitjahren als
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren gültigen Fassung, die allein durch ihre
persönlich haftende Gesellschafterin - eine GmbH - vertreten
wurde, einen Gewerbebetrieb. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt
dieser Betrieb der Gewerbesteuer. Nach den für den erkennenden
Senat bindenden Feststellungen des FG beschränkte sich die
Tätigkeit der A-KG jedoch auf die Verwaltung und Nutzung von
eigenem - an fremde Dritte vermietetem - Grundbesitz, den sie mit
Vertrag vom 31.10.1996 von der V-AG erworben hatte, und von eigenem
Kapitalvermögen.
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Auch hat die A-KG in ihren
Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre jeweils
einen Antrag i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Vornahme der
erweiterten Kürzung gestellt, indem sie die erweiterte
Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen in Höhe
ihres gesamten Gewinns eingetragen hat.
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2. Die Inanspruchnahme der erweiterten
Kürzung ist im Streitfall aber nach § 9 Nr. 1 Satz 5
GewStG in der für 2003 geltenden Fassung bzw. § 9 Nr. 1
Satz 5 Nr. 1 GewStG in der für 2005 geltenden Fassung - im
Folgenden nur § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG - ausgeschlossen. Denn
der Grundbesitz der A-KG diente in den Streitjahren betrieblichen
Zwecken der V-AG, indem diese ihre Beteiligung an der A-KG als
Grundstücksgesellschaft in den Vermögensstock zur
Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für
Beitragsrückerstattung eingestellt hat.
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a) Die erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG) wird nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht
gewährt, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem
Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der
Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine
Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als
gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im
Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines
weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den
Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer
unterliegen würden (z.B. BFH-Urteile vom 26.10.1995 IV R
35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 = SIS 96 06 38, und in BFHE
198, 120, BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58, m.w.N.).
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aa) Grundbesitz „dient“ dem
Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nicht nur dann, wenn er von
diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags genutzt wird. Es
genügt vielmehr, dass der Grundbesitz den betrieblichen
Zwecken des Gesellschafters „dient“ bzw. ihm
allgemein „von Nutzen“ ist (z.B. BFH-Urteile in
BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58, und vom 17.1.2006
VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79,
jeweils m.w.N.).
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Die Zuordnung des Grundbesitzes zum
Gewerbebetrieb des Gesellschafters setzt aber voraus, dass es sich
bei dem Grundbesitz um Betriebsvermögen des Gesellschafters
handeln würde (BFH-Urteile in BFHE 198, 120, BStBl II 2002,
873 = SIS 02 08 58, unter 2.c der Gründe; in BFHE 213, 5,
BStBl II 2006, 434 = SIS 06 16 79, unter II.2.b bb (1) der
Gründe, m.w.N.). Wie eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörende Grundbesitz ist, so ist auch im Rahmen von § 9
Nr. 1 Satz 5 GewStG ein „Dienen“ nur anzunehmen,
wenn das fragliche Grundvermögen Betriebsvermögen bzw.
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters wäre (vgl.
hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006,
434 = SIS 06 16 79, unter II.2.b bb (1) der Gründe, m.w.N.).
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG soll eine Bevorzugung der
Gesellschaften gegenüber Einzelpersonen vermeiden.
Dementsprechend liegt dann keine reine Vermögensverwaltung
mehr vor, wenn die Nutzung des Grundstücks auch bei einer
(gedachten) Einzelperson eine Einbeziehung der
Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen
würde.
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bb) Aus dem Umstand, dass ein
„Dienen“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG
nicht allein im Fall der Nutzung aufgrund eines Miet- oder
Pachtvertrags vorliegt, hat der erkennende Senat in seinem Urteil
in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 = SIS 96 06 38 gefolgert, dass
Grundbesitz (Miteigentumsanteile), der zum Deckungsstock eines die
Lebensversicherung betreibenden Unternehmens gehört, dessen
Gewerbebetrieb i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dient, wenn er
im Rahmen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit
den Miteigentumsanteilen anderer Versicherungsunternehmen
gemeinschaftlich verwaltet wird. Nach dem Zweck des § 9 Nr. 1
Satz 5 GewStG sei allein entscheidend, dass der Grundbesitz ohne
die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen
Betriebsvermögen des Versicherungsunternehmens gehören
würde und die Grundstückserträge auch bei einer -
gedachten - Einzelperson, die den fraglichen Grundbesitz an Dritte
vermieten würde, in den Gewerbeertrag einzubeziehen
wären. Erträge aus Grundstücken, die zu einem
Betriebsvermögen zählten, stellten stets
Betriebseinnahmen dar; dies gelte erst recht für
Grundstücke, die durch Zugehörigkeit zum Deckungsstock
mit dem Betrieb eines Versicherungsunternehmens in besonderer Weise
verknüpft seien. Denn ungeachtet der Beschränkungen, die
sich für das zum Deckungsstock gehörende Vermögen
aus den §§ 65 bis 78 VAG ergäben, gehörten die
Bestände des Deckungsstocks grundsätzlich zum
Betriebsvermögen der Versicherungsunternehmen. Sie dienten den
Zwecken der Versicherungsunternehmen in besonderer Weise, weil sie
ihnen die Aufrechterhaltung des Versicherungsbetriebs
ermöglichten. Denn durch den Deckungsstock sollten die
künftigen Ansprüche der Versicherten aus den
Versicherungsverträgen sichergestellt werden (BFH-Urteil vom
19.1.1972 I 115/65, BFHE 104, 464, BStBl II 1972, 390 = SIS 72 02 30).
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cc) An sein vorgenanntes Urteil
anknüpfend hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 198, 120,
BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58 entschieden, dass Grundbesitz
auch dann i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dem Gewerbebetrieb
eines Versicherungsunternehmens dient, wenn zum Bestand des
Deckungsstocks nicht die Grundstücke selbst, sondern nur die
Gesellschaftsanteile an der Grundstücksgesellschaft
gehören.
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Dabei hat sich der Senat wiederum auf den
vorgenannten Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG berufen, solche
Erträge bei der Grundstücksgesellschaft nicht von der
Gewerbesteuer auszunehmen, die in der Person des Gesellschafters
der Gewerbesteuer unterliegen würden, wenn er den Grundbesitz
ohne Zwischenschaltung der Gesellschaft in gleicher Weise nutzte.
So verhalte es sich bei den Grundstücken, die dem
Deckungsstock des Gesellschafters verhaftet seien. Zwar sei die
Grundstücksgesellschaft nicht in dem Sinne zwischengeschaltet,
dass sie die Grundstücke dem Gesellschafter zur Nutzung
überlasse. Die Zwischenschaltung erstrecke sich nur auf die
Zugehörigkeit zum Deckungsstock. Dies sei aber einer
Überlassung zur Nutzung vergleichbar, weil das
Deckungsstock-Vermögen dem Gesellschafter den
Versicherungsbetrieb erst ermögliche. Würden die
Grundstücke dem Gesellschafter selbst gehören, wären
sie unmittelbar Bestandteil des Deckungsstocks und als solche
ungeachtet der konkreten Art der Nutzung Betriebsvermögen des
Gesellschafters. Die Erträge der Grundstücke
unterlägen dann auf der Ebene des Gesellschafters der
Gewerbesteuer.
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b) Unter Zugrundelegung dieser
Maßstäbe hat der streitbefangene Grundbesitz in den
Streitjahren dem Gewerbebetrieb der V-AG i.S. des § 9 Nr. 1
Satz 5 GewStG gedient.
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aa) Zwar gehörten im Streitfall die
Gesellschaftsanteile der V-AG an der A-KG als
Grundstücksgesellschaft nicht zum Deckungsstock bzw.
Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG. Ihre Beteiligung an
der A-KG hat die V-AG jedoch in einen Vermögensstock zur
Bedeckung der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung eingestellt, der die Bedeckung der noch
nicht garantierten Rückstellungen für
Beitragsrückerstattungen sicherstellen sollte. Auch wenn man
auf der Grundlage der Feststellungen des FG davon ausgeht, dass
dieser Vermögensstock nicht in vergleichbarer Weise wie
Deckungsstock bzw. Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG
der Überwachung durch einen Treuhänder i.S. des § 70
VAG unterlegen hat, so war der fragliche Grundbesitz doch
jedenfalls mittelbar einem Vermögensstock verhaftet, der bei
der V-AG der Bedeckung der noch nicht garantierten
Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen diente.
Hätten nämlich die Grundstücke der V-AG selbst
gehört, wären sie unmittelbar Bestandteil dieses
Vermögensstocks und als solche ungeachtet der konkreten Art
ihrer Nutzung zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen der
V-AG gewesen. Dem gewillkürten Betriebsvermögen
können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden,
wenn sie objektiv dazu geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar
dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (z.B. BFH-Urteile
vom 19.3.1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731 = SIS 81 23 16; vom 19.2.1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997,
399 = SIS 97 11 37; vom 23.9.2009 IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612 = SIS 10 08 48; vom 21.8.2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013,
117 = SIS 12 32 52). Der Vermögensstock hatte - auch hier
ungeachtet der Existenz von Verfügungsbeschränkungen und
Kontrollrechten eines Treuhänders - eine wirtschaftlich
vergleichbare Funktion wie der Deckungsstock bzw. das
Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG, nämlich die
Sicherstellung von künftigen - nicht notwendigerweise
(bereits) garantierten - Ansprüchen der Versicherten aus den
Versicherungsverträgen. Als Bestandteil dieses
Vermögensstocks wäre der Grundbesitz deshalb objektiv
geeignet gewesen, dem Versicherungsunternehmen der V-AG zu dienen.
Nachdem die V-AG ihre Anteile an der A-KG in den
Vermögensstock eingestellt hat, ist auch davon auszugehen,
dass der Grundbesitz - gehörte er der V-AG selbst - erkennbar
dazu bestimmt gewesen wäre, dem Versicherungsbetrieb der V-AG
zu dienen. Ob für die Einstellung der Anteile an der A-KG in
das streitbefangene Sondervermögen auch
gewerbekapitalsteuerliche Motive maßgeblich gewesen sind, ist
in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung, da es für die
Annahme gewillkürten Betriebsvermögens allein auf die
objektive Eignung, dem Versicherungsunternehmen der V-AG zu dienen,
ankommt. Die Erträge der Grundstücke unterlägen dann
auf der Ebene der V-AG der Gewerbesteuer.
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bb) Inhalt und Schicksal der von der V-AG
abgegebenen geschäftsplanmäßigen Erklärung
sind für die vorgenannte Würdigung ohne Bedeutung.
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(1) Zum einen kommt es auf die
treuhänderische Bindung und/oder Kontrolle durch die
Aufsichtsbehörde im Streitfall nicht an. Entscheidend ist im
Rahmen der anzustellenden fiktiven Betrachtung, ob der Grundbesitz
als Teil eines Sondervermögens dem Versicherungsbetrieb der
V-AG objektiv nützlich wäre. Dies ist indes unter den im
Streitfall vorliegenden Umständen auch ungeachtet etwaiger
Beschränkungen, wie sie dem Deckungsstock bzw.
Sicherungsvermögen nach dem VAG eigen sind, zu bejahen.
Bereits in seinem Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 = SIS 96 06 38 hat der erkennende Senat verdeutlicht, dass derartige
Beschränkungen selbst bei Beständen des Deckungsstocks
nicht für deren Qualifikation als Betriebsvermögen des
Versicherungsunternehmens ausschlaggebend sind. Anders als die
Klägerin meint, lässt sich Gegenteiliges auch nicht dem
Senatsurteil in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 = SIS 02 08 58
entnehmen. Deshalb kommt es - wie es das FA zutreffend gesehen hat
- nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen
Sondervermögens ein „Sperrvermerk“ des
Treuhänders (i.S. des § 70 VAG) vorgelegen hat. Auch kann
die von der Klägerin aufgeworfene Frage offenbleiben, ob und
inwieweit bzw. wie lange von der
geschäftsplanmäßigen Erklärung der V-AG eine
öffentlich-rechtliche (Selbst-)Bindung oder
Unterwerfungswirkung ausgegangen ist. Vielmehr ist das FG
jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass auch auf
der Grundlage einer „freiwilligen“
Erklärung ein „Dienen“ i.S. des § 9
Nr. 1 Satz 5 GewStG begründet werden kann.
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(2) Soweit der Erklärung der V-AG aus dem
Jahr 2006 hinsichtlich der Frage, ob (jedenfalls) gewillkürtes
Betriebsvermögen vorgelegen hat, Bedeutung in dem Sinne
beikäme, dass der streitbefangene Grundbesitz - gehörte
er der V-AG selbst - fortan nicht mehr dazu bestimmt gewesen sein
könnte, dem Versicherungsbetrieb der V-AG zu dienen,
hätte dies jedenfalls in den Streitjahren (2003 und 2005)
keine Bedeutung. Denn diese Erklärung entfaltete insoweit in
den Streitjahren noch keine Wirkung.
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(3) Kommt es vorliegend auf die
geschäftsplanmäßige Erklärung nicht an, so ist
im Übrigen auch deshalb das in der Vermeidung von
Gewerbekapitalsteuer liegende Motiv für diese Erklärung
im Streitfall ohne Bedeutung.
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3. Der Senat braucht nicht darauf einzugehen,
ob das FG die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG zu Recht gewährt hat. Selbst wenn dies zu verneinen
wäre, käme auf die Revision der Klägerin keine
Verböserung in Betracht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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