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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt. Der Kläger war Geschäftsführer
der X-GmbH, an deren Kapital er zu 20 % beteiligt war. Das
Stammkapital der Gesellschaft betrug 25.000 EUR. Er erwarb seine
Anteile zum Nominalbetrag.
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Mit notariell beurkundetem
Gesellschafterbeschluss vom 2.3.2011 wurde die Auflösung der
X-GmbH beschlossen und der Kläger zum Liquidator bestellt.
Ausweislich der Bilanz zum 31.12.2011 lag eine bilanzielle
Überschuldung der GmbH in Höhe von 1.675.864,28 EUR
vor.
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Die Kläger wendeten im Streitjahr 2011
Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 6.597
EUR auf, wovon 5.697,12 EUR auf die Basisleistungen und 899,88 EUR
auf die Wahlleistungen entfielen. Der Kläger erhielt einen
steuerfreien Arbeitgeberzuschuss in Höhe von 3.436
EUR.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2011 machte der Kläger einen Verlust gemäß
§ 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe
von 25.000 EUR aus der Auflösung der X-GmbH geltend. Diesen
ermittelte er durch die Addition seines Anteils am Stammkapital in
Höhe von 5.000 EUR sowie seines Anteils an der
Kapitalrücklage in Höhe von 20.000 EUR. Nach seiner
Ansicht sei das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht
anwendbar, weil er aus der Beteiligung keine dem
Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte erzielt
habe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte in dem
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5.12.2012 den Verlust
gemäß § 17 EStG zwar dem Grunde nach, wandte aber
das Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 1
und 2 EStG an, so dass sich der Verlust auf 15.000 EUR (60 % von
25.000 EUR) minderte. Bei den Sonderausgaben verrechnete das FA den
Arbeitgeberzuschuss vollständig mit den Beiträgen zu den
Basisleistungen.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2014, 118 = SIS 14 01 77 veröffentlichten Urteil aus, der Kläger könne
aufgrund der ab dem Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Neuregelung
in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) aus der
Auflösung der X-GmbH nur den vom FA bereits
berücksichtigten Verlust in Höhe von 15.000 EUR geltend
machen. Das FA habe zudem den Arbeitgeberzuschuss zur
Krankenversicherung korrekt mit den Basisleistungen
verrechnet.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG wende mit
§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine Norm an, die gegen das
Folgerichtigkeitsgebot und damit gegen den Gleichheitssatz des Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Denn nur wenn
Einnahmen anfielen, die ganz oder teilweise von der Steuerbefreiung
des § 3 Nr. 40 EStG erfasst würden, sei die Bedingung
für die folgerichtige Begrenzung des Abzugs von
Erwerbsaufwendungen erfüllt. Die Vorentscheidung verletze
zudem § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Obwohl nur die
Krankenversicherungsbeiträge zur Basisabsicherung zum Abzug
kämen, kürze das FG diese um den Arbeitgeberzuschuss
für die Basisabsicherung und die Wahlleistungen. Der
steuerfreie Arbeitgeberzuschuss sei für beide Arten von
Versicherungsleistungen in Höhe von jeweils 50 % gewährt
worden.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 24.4.2013 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5.12.2012 dahingehend zu
ändern, dass bei § 17 EStG ein weiterer Verlust in
Höhe von 10.000 EUR zu berücksichtigen und bei den
Sonderausgaben die Basisleistungen lediglich um einen
Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung in Höhe von
2.986,06 EUR zu kürzen ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
zurückzuweisen. Im Ergebnis zutreffend hat das FG den
unstreitigen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 i.V.m.
Abs. 1 und 2, § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG nur in
Höhe von 15.000 EUR zum Abzug zugelassen (1.). Das FG hat
zudem zu Recht angenommen, dass das FA den Arbeitgeberzuschuss
zutreffend mit den Beiträgen für die Basisleistungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG verrechnet hat (2.).
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1. Das FG hat zu Recht den
Auflösungsverlust nur in Höhe von 15.000 EUR zum Abzug
zugelassen.
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a) Dem Kläger ist im Streitjahr unter
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein
Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1, § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG in
Höhe von 15.000 EUR entstanden. Er war innerhalb der letzten
fünf Jahre am Kapital der GmbH zu mindestens 1 %
beteiligt.
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b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass das
Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 1 und
2 EStG im Streitfall eingreift.
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aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c EStG sind 40 % des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs.
2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen;
denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem
§ 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60
% abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung
der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des
Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd
zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.7.2005 XI
R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163 = SIS 05 41 65).
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Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl.
Urteil vom 25.6.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220
= SIS 09 28 49; bestätigt durch Urteil vom 14.7.2009 IX R
8/09, BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72; BFH-Beschluss vom 18.3.2010
IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627 = SIS 10 06 55)
kommt eine Steuerbefreiung zu 40 % nach § 3 Nr. 40 EStG nicht
in Betracht, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen. Dann tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende
Aufwendungen nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Zur
näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil in
BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49.
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bb) Als Reaktion auf diese Rechtsprechung hat
der Gesetzgeber indes die Regelung in § 3c Abs. 2 EStG durch
das JStG 2010 um einen neu eingefügten Satz 2 ergänzt.
Danach ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur
Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.
des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen i.S. des §
3 Nr. 40a EStG ausreichend (vgl. dazu BTDrucks 17/2249, 50).
Gemäß § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG ist § 3c Abs. 2
Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden (vgl. BTDrucks 17/2249, 63).
Der Auflösungsverlust ist daher im Streitfall nur in Höhe
von 15.000 EUR zu berücksichtigen.
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cc) Die Voraussetzungen einer Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1
GG liegen nicht vor. Der Senat kann sich nicht die erforderliche
Überzeugung bilden, dass die Regelung des § 3c Abs. 2
Satz 2 EStG die Grenzen überschreitet, die für
verfassungsrechtlich zulässige Typisierungen entwickelt worden
sind (im Ergebnis gl.A. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 3c EStG Rz 12; Dötsch/ Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 3c EStG Rz 49b; a.A. Binnewies, GmbHR 2012, 870, 870
f.).
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Für Veräußerungsvorgänge
i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist der in § 3c
Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG vorgeschriebene Abzug von nur 60 %
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der übrigen dort
genannten Werte vor dem Hintergrund des
Teileinkünfteverfahrens und auch des objektiven Nettoprinzips
folgerichtig (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 15/05, BFHE 211,
273, BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82 zur Einkünfteermittlung
gemäß § 23 Abs. 3, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j
EStG im Halbeinkünfteverfahren; BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII
R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551 = SIS 07 32 98, unter
II.2.c zum Halbabzugsverbot; BFH-Urteil vom 16.10.2007 VIII R 51/06
= SIS 07 40 08; BFH-Beschluss vom 5.2.2009 VIII B 59/08, DStRE
2009, 641 = SIS 09 40 51). Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1
EStG - wie im Streitfall - bei der Auflösung einer
Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend
anzuwenden. In diesem Fall ist als Veräußerungspreis der
gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens
der Kapitalgesellschaft anzusehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2
EStG).
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Wird der Veräußerungspreis, der die
erzielten Wertsteigerungen widerspiegelt, nur zu 60 %
steuerrechtlich berücksichtigt, können ihm auch nur 60 %
der korrespondierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder
anderen Werte) gegenübergestellt werden. Würden die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder anderen Werte) in
vollem Umfang zum Abzug zugelassen, die
Veräußerungspreise aber nur zu 60 % als Einnahmen
angesetzt, so könnten realisierte Wertsteigerungen entgegen
dem Normzweck nicht vollständig, sondern nur noch erfasst
werden, soweit sie die Anschaffungskosten übersteigen
(BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82;
BFH-Urteil in BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551 = SIS 07 32 98;
vgl. auch Heuermann, DB 2005, 2708).
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Zur Überzeugung des Senats ist der
Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen daran gehindert, die
Höhe des tatsächlich steuerfreien
Veräußerungspreises unter Einschränkung des
objektiven Nettoprinzips unbeachtet zu lassen, da eine solche
Beeinträchtigung nicht unverhältnismäßig und
durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Ausweislich der
Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 17/2249, 50) dient der
eingefügte § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG der
Praktikabilität und der Vereinfachung, da die Regelung
verhindern soll, dass aufgrund der in § 3c Abs. 2 EStG
verankerten veranlagungszeitraumunabhängigen Begrenzung eine
laufende rückwirkende Anpassung vorgenommen werden
müsste, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen. Das
Teilabzugsverbot soll zudem nach dem Willen des Gesetzgebers und
der gesetzlichen Systematik nur einen unselbständigen
„Baustein“ innerhalb des gesamten Regelungswerks
zum Teileinkünfteverfahren bilden. Darüber hinaus
entfällt durch § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die schwierige
Abgrenzung, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Beteiligung
endgültig einnahmelos ist (gl.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz
12). Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die
Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des
Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 22.6.1995 2 BvL
37/91, BVerfGE 93, 121 = SIS 95 17 08, unter C.II.d; vom 4.12.2002
2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27 = SIS 03 19 40, unter
C.I.b). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a; BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL
2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
beginnend ab C.I.2.b; BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09,
DStR 2010, 1563, 1565 = SIS 10 19 16). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel - wie im
Streitfall - Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen.
Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie
dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und
dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen.
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Ohne Erfolg bleibt der Einwand der
Kläger, der allgemeine Gleichheitssatz sei unter dem
Gesichtspunkt des Verbots widersprüchlicher Normbefehle
verletzt, weil § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für die
Abzugsbeschränkung ein „Anfallen“
steuerfreier Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG voraussetze,
während nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die bloße
„Absicht“ der Erzielung derartiger Einnahmen
genügen solle.
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Denn der behauptete Widerspruch liegt nicht
vor. Die Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG dient vielmehr -
wie auch im Gesetzentwurf des JStG 2010 der Bundesregierung
(BTDrucks 17/2249, 50) explizit zum Ausdruck kommt - als
Ergänzung des Satzes 1.
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2. Zu Recht hat das FG zudem angenommen, dass
das FA den Arbeitgeberzuschuss zutreffend mit den Beiträgen
für die Basisleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
verrechnet hat.
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a) Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist
Voraussetzung für den Abzug der in Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a
bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stehen; steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder
Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des
Abs. 1 Nr. 3. Die steuerfreien Zuschüsse sind daher nicht auf
die Beitragsanteile für Basisleistungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 3 EStG und für Zusatzleistungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 3a EStG aufzuteilen.
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Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/13429, 44) wird mit der Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 Halbsatz 2 EStG sichergestellt, dass Beiträge zur
Absicherung von Mehrleistungen bei den privat krankenversicherten
Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich
krankenversicherten Arbeitnehmern.
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht die vollständige Verrechnung des
Arbeitgeberzuschusses mit den Beiträgen für die
Basisleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugelassen (im
Ergebnis gl.A. FG Hamburg, Urteil vom 21.9.2012 3 K 144/11, EFG
2013, 26 = SIS 12 31 19 - rechtskräftig - ; FG Nürnberg,
Urteil vom 16.1.2013 3 K 974/11, EFG 2013, 843 = SIS 13 05 76 -
rechtskräftig - ; FG Münster, Urteil vom 20.2.2013 7 K
2814/11 - rechtskräftig - ; Finanzministerium
Schleswig-Holstein vom 31.5.2011, DStR 2011, 1712, 1713;
HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 306; a.A. Neumann, DStR 2013, 388,
388 f.). Da im Streitfall die seit dem Veranlagungszeitraum 2010
geltende Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG
zur Anwendung kommt, sind - entgegen der Auffassung der Kläger
- die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18.7.1980 VI R 97/77
(BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 = SIS 81 04 44) nicht
einschlägig.
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