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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Teilnehmerin an einem
Flurbereinigungsverfahren, in das sie Flächen in einer
Größe von ca. 61 ha einbrachte. Der ebenfalls an dem
Flurbereinigungsverfahren beteiligte E stimmte mit Erklärung
nach § 52 des Flurbereinigungsgesetzes (FlurbG) vom 10.5.2001
in einer Verhandlung vor der zuständigen Behörde
zugunsten der Klägerin zu, für zwei eingebrachte
Flurstücke statt in Land in Geld abgefunden zu werden. Die
Klägerin verpflichtete sich, an E eine Geldabfindung von
14.820 DM (7.577 EUR) zu zahlen. Gemäß der im Jahre 2009
ergangenen Ausführungsanordnung des Flurbereinigungsplans
erhielt die Klägerin eine Fläche von ca. 21 ha. Die in
der Landverzichtserklärung des E bezeichneten Flächen
wurden der Klägerin nicht zugewiesen. Diese Flächen
wurden jedoch bei der Berechnung der der Klägerin zustehenden
Landabfindung durch Zuweisung von Ersatzgrundstücken
berücksichtigt.
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Durch Bescheid vom 26.2.2010 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gegenüber der Klägerin für ihren Erwerb aus dem
Flurbereinigungsverfahren Grunderwerbsteuer in Höhe von 265
EUR fest. Bemessungsgrundlage war die von der Klägerin an E
gezahlte Geldabfindung von 7.577 EUR. Der Einspruch, mit dem die
Klägerin für ihren Erwerb die Grunderwerbsteuerbefreiung
nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) geltend machte, hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es sah die Befreiungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz
2 Buchst. a GrEStG als nicht erfüllt an, weil sich der
Landabfindungsanspruch der Klägerin aufgrund der
Landverzichtserklärung des E erhöht habe. Es sei
unschädlich, dass der Klägerin Ersatzgrundstücke
anstelle der in der Erklärung des E bezeichneten
Grundstücke zugeteilt worden seien.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2
Buchst. a GrEStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.2.2010
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.1.2011
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass die Landzuteilung an
den Teilnehmer einer Flurbereinigung in dem Umfang, in dem zu
seinen Gunsten ein Dritter einer Abfindung in Geld statt in Land
zugestimmt hat, grundsätzlich nicht gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG steuerbefreit ist. Das FG hat
aber nicht berücksichtigt, dass diese Steuerbefreiung auf alle
Landzuteilungen zugunsten des Teilnehmers anzuwenden ist, deren
Wert nicht den Wert der vom Teilnehmer in das
Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke
überschreitet.
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1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der
Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf
Übereignung begründendes Rechtsgeschäft
vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Diese
Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die
Klägerin aufgrund der vorzeitigen Ausführungsanordnung
des Flurbereinigungsplans vom 11.11.2009 gemäß § 61
Satz 2 FlurbG Eigentümerin der Ersatzgrundstücke geworden
ist, ohne dass ein einen Übereignungsanspruch
begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und ohne
dass es einer Auflassung bedurfte.
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Die der Ausführungsanordnung
vorangegangene Landverzichtserklärung des E zugunsten der
Klägerin vom 10.5.2001 ist kein Rechtsgeschäft, das
für die Klägerin einen Anspruch auf Übereignung der
entsprechenden Flächen begründet hat. Die
Landverzichtserklärung, mit der lediglich der
Abfindungsanspruch des Verzichtenden auf den begünstigten
Dritten übergeht, bereitet den Erwerb des Eigentums an den
Ersatzgrundstücken lediglich vor und unterliegt weder nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 noch nach § 1 Abs. 2 GrEStG der
Grunderwerbsteuer (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
17.5.2000 II R 47/99, BFHE 191, 426, BStBl II 2000, 627 = SIS 00 10 63, und vom 23.8.2006 II R 41/05, BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919
= SIS 06 40 90).
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2. Für die Eigentumsübertragung auf
die Klägerin war nicht schon deshalb Grunderwerbsteuer
festzusetzen, weil sie aufgrund der zu ihren Gunsten erfolgten
Landverzichtserklärung des E einen Anspruch auf Landabfindung
erworben hat.
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a) Das Flurbereinigungsverfahren ist ein
gesetzlich geregelter Grundstückstausch, der gemäß
§ 1 FlurbG der Verbesserung der Produktions- und
Arbeitsbedingungen in der Land- und Forstwirtschaft sowie der
Förderung der allgemeinen Landeskultur und Landesentwicklung
dient. Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen
Abfindung. Jeder Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens ist
gemäß § 44 FlurbG für seine Grundstücke
unter Berücksichtigung der nach § 47 FlurbG vorgenommenen
Abzüge mit Land von gleichem Wert (zur Wertermittlung vgl.
§§ 27 ff. FlurbG) abzufinden.
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Die Abfindung erfolgt gemäß §
44 Abs. 1 FlurbG grundsätzlich als Landabfindung. Ungeachtet
eines etwaigen Wertausgleichs aufgrund in Geld auszugleichender
unvermeidbarer Mehr- oder Minderausweisungen von Land (§ 44
Abs. 3 FlurbG) tritt die Landabfindung an die Stelle der alten
Grundstücke (§ 68 Abs. 1 Satz 1 FlurbG).
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b) Der Verzicht auf Landabfindung
gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG, durch den mit seiner
Unwiderruflichkeit (§ 52 Abs. 2 FlurbG) der Anspruch auf
Abfindung in Land erlischt, kann „zugunsten eines
bestimmten Dritten“ (§ 52 Abs. 3 Satz 2 FlurbG)
erfolgen. Mit der späteren Eigentumszuweisung an den Dritten
wird dessen auf § 44 FlurbG beruhender Abfindungsanspruch
erfüllt. Dieser Erwerb wird zwar vom Wortlaut des § 1
Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG erfasst. Diese Vorschrift
bedarf aber ausgehend von ihrem Zweck, den Erwerb des Eigentums
durch die Abfindung in Land in dem Umfang von der Grunderwerbsteuer
zu befreien, in dem der Teilnehmer eigenes Land hergeben musste,
einer einschränkenden Auslegung. Ausgehend von diesem
Grundgedanken ist die Eigentumszuweisung an einen Dritten, der erst
durch den Landabfindungsverzicht eines Teilnehmers in das
Flurbereinigungsverfahren einbezogen wurde, nicht gemäß
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG steuerfrei. Dies muss
grundsätzlich auch dann gelten, wenn der durch die
Landverzichtserklärung begünstigte Dritte bereits
Teilnehmer der Flurbereinigung war und aufgrund der
Verzichtserklärung eine (weitere) Zuteilung von Land
beanspruchen kann (BFH-Urteil in BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919
= SIS 06 40 90).
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c) In Ausnahme von diesen
Rechtsgrundsätzen ist eine Landzuteilung im
Flurbereinigungsverfahren gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3
Satz 2 Buchst. a GrEStG dann grunderwerbsteuerfrei, wenn die vom
Teilnehmer in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachten
Grundstücke ihrem Wert nach den diesem Teilnehmer bei
Beendigung des Flurbereinigungsverfahrens zugeteilten Flächen
entsprechen. In diesem Fall ist für eine einschränkende
Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG kein
Raum. Das kann etwa der Fall sein, wenn ein Teilnehmer der
Flurbereinigung einerseits durch Landverzichtserklärung eines
anderen Teilnehmers gemäß § 52 Abs. 3 Satz 2 FlurbG
einen Abfindungsanspruch in Land erwirbt und zum anderen für
von ihm selbst in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachte
Grundstücke zugunsten eines Dritten auf eine Abfindung in Land
verzichtet. In diesem Fall ist eine Eigentumszuweisung an den
Teilnehmer aufgrund der Ausführungsanordnung zum
Flurbereinigungsplan nur insoweit steuerpflichtig, als der Wert der
zugeteilten Grundstücke den Wert der in die Flurbereinigung
eingebrachten Grundstücke übersteigt.
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Die von anderen Grundsätzen ausgehende
Vorentscheidung war demgemäß aufzuheben.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob der Wert der von der Klägerin in das
Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke den Wert
der ihr durch die Ausführungsanordnung zum
Flurbereinigungsplan zugeteilten Grundstücke übersteigt.
Insoweit wird das FG zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls in
welchem wertmäßigen Umfang die Klägerin auf die
Abfindung in Land verzichtet hat und ob der Klägerin nach der
Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan im Ergebnis
wertmäßig mehr Flächen zugeteilt wurden als sie in
das Flurbereinigungsverfahren eingebracht hatte.
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