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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) bezog aufgrund eines Festsetzungsbescheids vom
17.2.2000 Kindergeld für seine Tochter. Ab August 2001 lebte
er mit ihr in Spanien, wobei er in der Bundesrepublik Deutschland
zunächst noch seine inländische Wohnung beibehielt. Zum
1.6.2004 meldete er sich nach Spanien ab, ohne dies der Beklagten
und Revisionsklägerin (Familienkasse) mitzuteilen. In der
Folgezeit begründete er im Inland weder einen neuen Wohnsitz
noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Hiervon erfuhr die
Familienkasse erst im Februar 2011. Sie stellte die Zahlungen ein
und hob mit Bescheid vom 8.11.2011 die Kindergeldfestsetzung
rückwirkend ab August 2001 nach § 70 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) auf.
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Die hiergegen unmittelbar erhobene Klage
wurde als Einspruch an die Familienkasse zurückgegeben und von
dieser mit Einspruchsentscheidung vom 13.3.2012 als
unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger
erneut Klage. In der Folgezeit beschränkte die Familienkasse
die Aufhebung mit Bescheid vom 19.7.2012 auf den Zeitraum Juni 2004
bis Februar 2011. Der Kläger nahm die Klage für den
Zeitraum Januar 2006 bis Februar 2011 zurück, so dass nur noch
die Aufhebung des Kindergeldes für den Zeitraum Juni 2004 bis
Dezember 2005 strittig war.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2013, 135 = SIS 13 00 79 veröffentlichten Urteil
vom 16.10.2012 9 K 1226/12 statt. Es war der Ansicht, der
Kläger sei ab Juni 2004 nicht mehr kindergeldberechtigt
gewesen, weil er zuvor seinen Wohnsitz nach Spanien verlegt habe
und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nachgewiesen
habe. Es liege eine leichtfertige Steuerverkürzung vor.
Allerdings sei für den strittigen Zeitraum
Verfolgungsverjährung und damit auch
Festsetzungsverjährung eingetreten. Jede monatliche Auszahlung
stelle eine eigenständige, beendete Tat dar. Der Fall
könne nicht anders beurteilt werden als wenn für jeden
Monat ein neuer Antrag auf Kindergeld gestellt und daraufhin das
Kindergeld jeweils festgesetzt würde.
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Die Familienkasse rügt mit ihrer
Revision, das Urteil beruhe auf einer fehlerhaften Auslegung von
§ 171 Abs. 7 der Abgabenordnung (AO).
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Die Familienkasse beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert.
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II. Die Familienkasse ... der Bundesagentur
für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss
des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom
18.4.2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des
Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur
für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, Seite 6 ff.) im Wege des
gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur
für Arbeit ... – Familienkasse eingetreten (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl
II 2009, 109 = SIS 07 37 78, unter II.1.).
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung). Die Familienkasse hat den angefochtenen
Aufhebungsbescheid vom 8.11.2011 zu Recht erlassen.
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1. Aufgrund der leichtfertigen
Steuerverkürzung des Klägers lief die reguläre
Festsetzungsfrist von vier Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 AO nicht ab.
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Nach den Feststellungen des FG bezog der
Kläger das für den streitigen Zeitraum gezahlte
Kindergeld zu Unrecht. Aufgrund der Aufgabe seines
inländischen Wohnsitzes (§ 8 AO) und des Fehlens eines
gewöhnlichen Aufenthalts im Inland (§ 9 AO) war er
spätestens ab Juni 2004 nicht mehr anspruchsberechtigt (§
62 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entgegen § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG
unterließ es der Kläger, der Familienkasse seinen
endgültigen Wegzug mitzuteilen. Damit ließ er die
Familienkasse pflichtwidrig über steuerlich erhebliche
Tatsachen in Unkenntnis (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 378
Abs. 1 AO). Mit dem nach § 31 Satz 3 EStG als
Steuervergütung gewährten Kindergeld erlangte der
Kläger für sich einen nicht gerechtfertigten
Steuervorteil (§ 370 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 378 Abs. 1
AO). Die unterbliebene Mitteilung war ursächlich für die
Auszahlung des Kindergeldes bis Februar 2011. Der Kläger
handelte nach den unstrittigen Feststellungen des FG auch
leichtfertig, so dass der Tatbestand der leichtfertigen
Steuerverkürzung nach § 378 AO erfüllt ist.
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2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war
gehemmt, da die Verfolgung der vom Kläger begangenen
Steuerordnungswidrigkeit noch nicht verjährt war.
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a) Nach § 171 Abs. 7 i.V.m. § 169
Abs. 2 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist in Fällen der
Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung
nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der
Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.
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b) Die ordnungswidrigkeitenrechtliche
Verfolgung leichtfertiger Steuerverkürzungen verjährt in
fünf Jahren (§ 384 AO). Sie beginnt, sobald die Handlung
beendet ist; tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst
später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem
Zeitpunkt (§ 31 Abs. 3 des Gesetzes über
Ordnungswidrigkeiten - OWiG - ).
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c) „Handlung“ war im
Streitfall das Unterlassen der Mitteilung an die Familienkasse
über den Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen (vgl. § 8
OWiG), das für die Weitergewährung des Kindergeldes bis
zur letztmaligen Zahlung im Februar 2011 kausal war. Der Erfolg der
Handlung i.S. von § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG trat erst mit der
letzten Auszahlung ein (s. Lindwurm, AO-Steuer-Berater 2012,
339).
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d) Diese Sichtweise steht in Einklang mit der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Gewährung
fortlaufender Leistungen aufgrund einer (einzigen)
betrügerischen Falscherklärung. Hiernach ist ein Betrug
nach § 263 des Strafgesetzbuchs (StGB) erst mit der letzten
Leistungsgewährung i.S. von § 78a Satz 2 StGB beendet
(BGH-Urteil vom 25.1.1978 3 StR 412/77, BGHSt 27, 342, zum
Rentenbetrug; BGH-Beschlüsse vom 2.5.2001 2 StR 149/01,
Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht - wistra -
2001, 339, zum BAföG-Betrug, und vom 21.5.2008 5 StR 93/08,
wistra 2008, 348, zur Gewährung einer Subvention in mehreren
Teilzahlungen; s.a. Fischer, Strafgesetzbuch, 61. Aufl., § 78a
Rz 9; Schmid in Leipziger Kommentar zum Strafgesetzbuch, 12. Aufl.,
§ 78a Rz 6; Sternberg-Lieben/Bosch in
Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 29. Aufl., § 78a
Rz 4).
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e) Entgegen der Rechtsauffassung des FG stellt
nicht jede monatliche Auszahlung eine beendete Ordnungswidrigkeit
dar, was zur Folge hätte, dass mit der Beendigung auch die
Verfolgungsverjährung begänne. Das FG leitet seine
Ansicht aus dem im Kindergeldrecht geltenden Monatsprinzip des
§ 66 Abs. 2 EStG her, wonach das Kindergeld monatlich vom
Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des
Monats, in dem die Voraussetzungen wegfallen. Damit habe die
Familienkasse grundsätzlich die Anspruchsvoraussetzungen
für jeden Monat gesondert zu prüfen und über die
Festsetzung zu entscheiden. Allerdings lässt das FG dabei
außer Acht, dass nach § 31 Abs. 2 Satz 2 OWiG alle durch
die Handlung bewirkten Erfolge zu berücksichtigen sind und
sich der Erfolg der unterlassenen Mitteilung über die Aufgabe
des inländischen Wohnsitzes nicht in der Auszahlung des
Kindergeldes für den Monat erschöpft, für den es
erstmals zu Unrecht ausgezahlt wurde. Vielmehr sind die Zahlungen
für die Folgemonate weitere „Erfolge“.
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Der - hier vorliegende - Fall der
unterlassenen Mitteilung über den Wegfall der
Anspruchsvoraussetzungen kann auch nicht mit einem Fall
gleichgesetzt werden, in dem für jeden Monat ein neuer Antrag
gestellt wird, aufgrund dessen das Kindergeld jeweils neu
festgesetzt wird. Denn mit einem neuen Antrag wird eine neue
Erklärung über das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen
abgegeben. Damit endet auch die Kausalität früherer
Erklärungen für spätere Auszahlungen. Dagegen bleibt
die einmal unterlassene Mitteilung über den Wegfall der
Anspruchsvoraussetzungen auch für nachfolgende Auszahlungen
kausal.
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3. Die Festsetzungsfrist war somit bei Erlass
des Aufhebungsbescheids vom 8.11.2011 noch nicht abgelaufen.
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