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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten,
erzielten im Jahr 2009 (Streitjahr) Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Arbeit. Der
Kläger hatte daneben Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Aufgrund des Gesetzes zum Elterngeld und zur Elternzeit vom
5.12.2006 (BGBl I 2006, 2748) hatte der Kläger im Streitjahr
Elterngeld in Höhe von 1.359 EUR und die Klägerin in
Höhe von 761 EUR bezogen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) legte dem Einkommensteuerbescheid
erklärungsgemäß Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 35.970 EUR und
Werbungskosten von insgesamt 1.142 EUR zugrunde. Von den Einnahmen
der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 3.012 EUR zog das FA statt der erklärten Werbungskosten in
Höhe von 329 EUR den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz
1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der
für das Streitjahr geltenden Fassung) in Höhe von 920 EUR
ab. Für die Ermittlung des besonderen Steuersatzes erfasste
das FA gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG das
gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG dem
Progressionsvorbehalt unterliegende Elterngeld beider Kläger
jeweils in voller Höhe.
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Mit dem vom FA als unbegründet
zurückgewiesenen Einspruch machten die Kläger geltend,
das dem Progressionsvorbehalt unterliegende Elterngeld des
Klägers sei um 920 EUR zu mindern, weil sein
Arbeitnehmer-Pauschbetrag - anders als der der Klägerin - bei
der Einkünfteermittlung noch nicht verbraucht worden sei.
Deshalb sei das von ihm bezogene Elterngeld im Hinblick auf den
Progressionsvorbehalt statt mit 1.359 EUR lediglich in Höhe
von 439 EUR zu berücksichtigen.
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Die Klage hatte Erfolg (EFG 2012, 1153 =
SIS 12 14 30).
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat das vom Kläger bezogene Elterngeld zu Unrecht um
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemindert.
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1. Da der Kläger im Streitjahr
gemäß § 3 Nr. 67 EStG steuerfreies Elterngeld
bezogen hat, ist auf sein zu versteuerndes Einkommen ein besonderer
Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG; vgl. dazu Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2009 VI B 31/09, BFHE 226, 329,
BStBl II 2011, 382 = SIS 09 30 35). Hierzu heißt es in der
Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 16/1889, S. 28):
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„Progressionsvorbehalt bedeutet, dass
das Elterngeld nach wie vor steuerfrei bleibt, aber für das zu
versteuernde Einkommen, etwa den im Kalenderjahr des
Leistungsbezugs erzielten Arbeitslohn, ein besonderer Steuersatz
berechnet wird. Zu diesem Zweck wird das Elterngeld dem
tatsächlich zu versteuernden Einkommen, das sich aus dem
gegebenenfalls erzielten Arbeitslohn und etwaigen weiteren
Einkünften ergibt, hinzugerechnet. Für das so
erhöhte Einkommen werden die Einkommensteuer und dann der auf
das Einkommen durchschnittlich entfallende Steuersatz ermittelt.
Der ermittelte Steuersatz wird dann auf das tatsächlich zu
versteuernde Einkommen (ohne Elterngeld) angewandt.
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Durch den Progressionsvorbehalt wird
erreicht, dass der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der in der progressiven
Gestaltung des Steuertarifs zum Ausdruck kommt, nicht durch die
Steuerfreiheit bestimmter Bezüge beeinträchtigt wird. Mit
dem Steuersatz soll die gesamte Steuerkraft erfasst werden, und
zwar auch insoweit, als sie auf Bezügen beruht, die die
steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen.“
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2. Zur Ermittlung dieses besonderen
Steuersatzes ist das zu versteuernde Einkommen um die Summe des
Elterngeldes nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a
Satz 1 Nr. 1 EStG) zu erhöhen, soweit der Pauschbetrag nicht
bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit abziehbar ist (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).
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Der Gesetzeswortlaut spricht weder für
noch gegen die Auffassung des FG. Die vom FG vertretene Auslegung
verfehlt aber den Zweck der Regelung des § 32b Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG. Das Elterngeld ist daher zur Berechnung des
Progressionsvorbehalts nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu
vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) den Pauschbetrag
übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.
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a) Der Gesetzgeber hat die Verminderung der in
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgeführten steuerfreien
Leistungen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorgesehen, weil diese
typischerweise und in den praktisch meisten Fällen Einnahmen
aus nichtselbständiger Arbeit ersetzen (BTDrucks 11/2157, S.
150).
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Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird von den
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen, wenn nicht
höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Ein Arbeitnehmer
kann daher nicht von den Einnahmen aus seinem ersten
Arbeitsverhältnis die tatsächlichen Werbungskosten und
von den Einnahmen aus seinem zweiten Arbeitsverhältnis den
Pauschbetrag abziehen. Das spricht dagegen, bei einem
Steuerpflichtigen die den Pauschbetrag übersteigenden
tatsächlichen Werbungskosten von den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit und sodann den Pauschbetrag von den
steuerfreien Leistungen abzuziehen.
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b) Der mit der Pauschbetragsregelung des
§ 9a EStG verfolgte Vereinfachungszweck (BFH-Urteil vom
29.10.1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588 = SIS 99 11 35) kann nicht mehr erreicht werden, wenn die Werbungskosten
bereits konkret ermittelt wurden. Die vom FG vertretene
Begünstigungskumulation durch den Ansatz der den Pauschbetrag
übersteigenden tatsächlichen Werbungskosten bei der
Einkünfteermittlung und den Abzug des Pauschbetrags bei der
Ermittlung des besonderen Steuersatzes lässt sich deshalb
nicht mit dem Vereinfachungszweck des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG
rechtfertigen.
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c) Wurden bei der Ermittlung der
Einkünfte den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigende
Werbungskosten abgezogen, dann würde die vom FG
befürwortete Verminderung der steuerfreien Leistungen um den
Arbeitnehmer-Pauschbetrag Arbeitnehmer mit Werbungskosten oberhalb
des Pauschbetrags gegenüber Arbeitnehmern mit Werbungskosten
unterhalb des Pauschbetrags begünstigen. Das wäre wegen
des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
sowie des Grundsatzes der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit bedenklich. Denn bei einem
nichtselbständig tätigen Steuerpflichtigen, dem z.B.
Werbungskosten in Höhe von 919 EUR entstanden sind, würde
der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR vom
Arbeitslohn abgezogen; dadurch wäre zugleich der Pauschbetrag
für die Ermittlung des Progressionsvorbehalts
„verbraucht“. Bei einem Steuerpflichtigen mit
Werbungskosten von 921 EUR wäre dagegen dieser Betrag bei der
Einkünfteermittlung abzuziehen, und zugleich stünde der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR
„unverbraucht“ für die Verminderung des
Progressionsvorbehalts zur Verfügung. Geringfügig
höhere Werbungskosten würden dann eine
unverhältnismäßig große Steuerentlastung
bewirken, ohne dass die Veranlagung durch den Pauschbetrag
vereinfacht worden wäre.
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d) Das FG-Urteil führt zutreffend aus,
dass infolge des „Verbrauchs“ des
Arbeitnehmer-Pauschbetrags durch den Abzug höherer
Werbungskosten diejenigen Steuerpflichtigen, die (auch)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen,
ungünstiger behandelt werden als die Bezieher anderer
Einkunftsarten, weil letztere sowohl ihren konkret angefallenen
Erwerbsaufwand im Rahmen der Einkünfteermittlung als auch den
vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei der Berechnung des besonderen
Steuersatzes abziehen können.
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Der vom FG zwecks Gleichbehandlung von
Arbeitnehmern mit selbständig Tätigen vorgenommenen
verfassungskonformen Auslegung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
EStG bedarf es gleichwohl nicht. Denn der Gesetzgeber hat diese -
in der Praxis wohl eher seltene - Bevorzugung von
Steuerpflichtigen, deren in den Progressionsvorbehalt
einzubeziehende Leistungen bei unterstellter Steuerpflicht zu
anderen Einkunftsarten als nichtselbständiger Arbeit
gehören würden, aus Vereinfachungsgründen bewusst in
Kauf genommen (BTDrucks 11/2157, S. 150; Blümich/Wagner,
§ 32b EStG Rz 54, a.E.). Steuerliche Pauschbeträge
begünstigen zudem zwangsläufig Steuerpflichtige, die
keine oder nur geringe Aufwendungen haben, die durch den
Pauschbetrag abgegolten werden.
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e) Der BFH hat auch bereits im Urteil vom
17.12.2003 I R 32/03 (BFH/NV 2004, 773 = SIS 04 29 32), das zu
§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 ergangen ist, ausgeführt,
dass bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b
Abs. 2 EStG 1997 einem Steuerpflichtigen (mit ausschließlich
inländischen Einkünften) der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gewährt
wird, wenn die tatsächlichen Gesamt-Werbungskosten - wie im
Streitfall - diesen übersteigen (unter II.2.).
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f) Die Auffassung des Senats entspricht zudem
der herrschenden Ansicht in der Literatur (z.B. Heuermann, DStR
1995, 1662; Kuhn/Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §
32b Rz 181; Dankmeyer in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32b
Rz 76; Blümich/Wagner, § 32b EStG Rz 54); a.A. Schmidt/
Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 32b Rz 25).
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3. Das FA hat demnach bei der Ermittlung des
besonderen Steuersatzes zu Recht das gesamte vom Kläger
bezogene und gemäß § 3 Nr. 67 EStG steuerfreie
Elterngeld in Höhe von 1.359 EUR berücksichtigt. Die
Klage ist daher abzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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