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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält einen
landwirtschaftlichen Betrieb. Sie ist Halterin eines Fahrzeugs
„DB Unimog 427/10“, das als Zugmaschine zugelassen ist.
Es verfügt über eine Masse von 4.500 kg sowie über
ein zulässiges Gesamtgewicht von 7.500 kg. Das Fahrzeug weist
neben der Fahrerkabine mit drei Sitzplätzen eine
Ladefläche von 1,95 m x 1,90 m auf.
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Mit Bescheid vom 28.12.2010 setzte das
seinerzeit zuständige Finanzamt die Kraftfahrzeugsteuer
für die Zeit vom 4.11.2010 bis zum 3.11.2011 auf 500 EUR fest
und versagte zugleich die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
der Begründung ab, bei einem Unimog handele es sich schon
aufgrund der Namensbezeichnung und nach der Beschreibung im
Internet um ein vielseitig verwendbares Fahrzeug, das nicht nur zum
Ziehen von Lasten geeignet und bestimmt sei. Dafür
sprächen auch die Zahl der zugelassenen Sitzplätze und
die Ladefläche mit einer Zulademöglichkeit von 3.000 kg.
Die unstreitig bestehende Möglichkeit zur Fortbewegung von
Lasten durch Ziehen von Anhängern stehe nicht dermaßen
im Vordergrund, dass der Transport von Lasten dahinter völlig
zurücktrete. Die Entscheidung ist in EFG 2014, 225 = SIS 14 01 63 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf Gewährung
rechtlichen Gehörs. Das FG habe ihren Antrag auf Verlegung des
Termins zur mündlichen Verhandlung zu Unrecht
abgelehnt.
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Die Vorentscheidung verletze auch § 3
Nr. 7 KraftStG. Bereits mit Urteil vom 27.4.1962 II 173/61 U (BFHE
75, 32, BStBl III 1962, 281 = SIS 62 01 85) habe der
Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Unimog eine
begünstigte Zugmaschine sei, wenn das Fahrzeug
ausschließlich in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
eingesetzt werde. Dies sei bei dem streitgegenständlichen
Fahrzeug der Fall. Im Übrigen müsse nach der
Rechtsprechung des BFH die Beurteilung eines Fahrzeugs für
Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer unter Berücksichtigung aller
Merkmale erfolgen. Das Urteil des FG beziehe sich jedoch im
Wesentlichen nur auf einen Auszug aus dem Internet.
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Während des Revisionsverfahrens ist
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - )
für die Kraftfahrzeugsteuer zuständig geworden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom
28.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.2.2011 zu
ändern und die Kraftfahrzeugsteuer auf 0 EUR
herabzusetzen.
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Das HZA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der während des
Revisionsverfahrens eingetretene Übergang der
Zuständigkeit für die Kraftfahrzeugsteuer auf das HZA
führt ohne Verfahrensunterbrechung zu einem gesetzlichen
Beteiligtenwechsel (vgl. BFH-Urteil vom 16.7.2014 II R 39/12,
BFH/NV 2014, 1863 = SIS 14 25 08, Rz 7).
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass allein die Eignung zum Transportieren von Lasten und Personen
ausreicht, um das Fahrzeug nicht als Zugmaschine einzuordnen.
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1. Gemäß § 3 Nr. 7 Satz 1
Buchst. a KraftStG ist u.a. das Halten von Zugmaschinen von der
Steuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in
land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.
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Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist
eine Zugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG ein Fahrzeug,
dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung
liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung
ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von
Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und
bestimmt ist (BFH-Urteile vom 3.4.2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477,
BStBl II 2001, 451 = SIS 01 09 16, und vom 16.2.2011 II R 1/10,
BFH/NV 2011, 1021 = SIS 11 16 00, jeweils m.w.N.).
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An dieser Begriffsbestimmung hält der
Senat fest. Der Begriff muss jedoch für eine Zugmaschine, die
nach ihrer Funktion zum Einsatz in einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb geeignet und bestimmt ist (sog. land-
und forstwirtschaftliche Zugmaschine), angepasst werden.
Wesentliches Merkmal einer land- und forstwirtschaftlichen
Zugmaschine ist - neben ihrer Eignung und Bestimmung zur
Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern - ihre
Eignung und Bestimmung zum Ziehen, Schieben, Tragen und Antrieb von
auswechselbaren Geräten für land- oder
forstwirtschaftliche Arbeiten (vgl. § 2 Nr. 16 der
Fahrzeug-Zulassungsverordnung vom 25.4.2006, BGBl I 2006, 988). Ist
eine Zugmaschine zusätzlich für diesen besonderen Zweck
geeignet und bestimmt, erfüllt sie die Voraussetzungen einer
Zugmaschine i.S. von § 3 Nr. 7 KraftStG, auch wenn sie zum
Transport von Lasten im Zusammenhang mit land- oder
forstwirtschaftlichen Arbeiten eingerichtet oder mit
Beifahrersitzen ausgestattet ist. Der für land- und
forstwirtschaftliche Zugmaschinen geltende Begriff ist auch
für Entrichtungszeiträume maßgebend, für die
die Feststellungen der Zulassungsbehörden hinsichtlich der
Fahrzeugklassen noch nicht i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
i.d.F. des Verkehrsteueränderungsgesetzes vom 5.12.2012 (BGBl
I 2012, 2431) verbindlich sind.
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2. Ob ein Fahrzeug danach für Zwecke der
Kraftfahrzeugsteuer als land- und forstwirtschaftliche Zugmaschine
einzuordnen ist, ist anhand aller objektiven Merkmale des Fahrzeugs
festzustellen. Dabei ist zunächst festzustellen, ob der
wirtschaftliche Wert des Fahrzeugs im Wesentlichen in der
Zugleistung liegt und es nach seiner Bauart und Ausstattung
ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von
Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und
bestimmt ist. Ist das Fahrzeug neben der Eignung zum Ziehen von
Lasten auch für die Personenbeförderung oder den
Transport von Lasten geeignet und bestimmt, gilt es festzustellen,
ob dessen Funktion besonders in dem Betrieb von auswechselbaren
land- oder forstwirtschaftlichen Geräten besteht.
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Im Rahmen der dabei anzustellenden
Gesamtwürdigung aller Fahrzeugmerkmale ist neben dem
Verhältnis zwischen Eigengewicht, Zuladung und zulässiger
Anhänge-/Zuglast auch von Bedeutung, ob das Fahrzeug über
eine bloße Anhängevorrichtung hinaus über weitere,
ausschließlich dem Ziehen von großen Lasten oder zum
Anschluss und Betrieb von land- oder forstwirtschaftlichen
Geräten dienende Vorrichtungen verfügt.
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3. Im Streitfall ist das FG entgegen der
vorstehenden Grundsätze davon ausgegangen, dass allein die
Eignung zum Transportieren von Lasten ausreicht, um das Fahrzeug
nicht als Zugmaschine einzuordnen. Dies führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
keine Feststellungen zu der zulässigen Zuglast und zu den
weiteren Zugvorrichtungen getroffen. Diese wird es in einer
weiteren Verhandlung festzustellen und zu bewerten haben. Nach den
Angaben der Klägerin verfügt das Fahrzeug über einen
Zapfwellenanschluss sowie einen Heckkraftheber und erfüllt
nach Angaben des Herstellers bauartbedingt alle technischen
Voraussetzungen, die eine kraftverkehrsrechtliche Einordnung als
Zugmaschine-Ackerschlepper ermöglichen. Wenngleich die
kraftverkehrsrechtliche Einordnung - wie das FG zutreffend
ausführt - im streitigen Entrichtungszeitraum für Zwecke
der Kraftfahrzeugsteuer noch nicht bindend war, sind jedoch die
objektiven, technischen Gegebenheiten, die zu einer solchen
Einordnung führen, im Rahmen der Gesamtabwägung auch
für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer zu
berücksichtigen.
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Sollte das FG im Rahmen einer erneuten
Gesamtwürdigung aller Merkmale das Fahrzeug als Zugmaschine
einordnen, ist in einem weiteren Schritt festzustellen, ob das
Fahrzeug auch ausschließlich in einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. Nach Angaben der
Klägerin war dies bislang unstreitig. Feststellungen dazu hat
das FG nicht getroffen, weil es darauf nach dessen bisheriger
Rechtsansicht nicht ankam.
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4. Über den von der Klägerin
gerügten Verfahrensverstoß braucht nicht entschieden zu
werden.
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