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I. Die
Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr (2008)
Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des
Protokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -
DBA-Schweiz 1971/1992 - war.
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Der Kläger
wohnte im Streitjahr mit seiner Familie in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland). Als stellvertretender Chefarzt war er
ca. 40 km von seinem Wohnort entfernt in einem Spital in der
Schweiz tätig. Im Arbeitsvertrag des Klägers war eine
Teilzeitarbeit von 80 % (= 40 Stunden pro Woche) vereinbart worden.
Die Arbeitszeit konnte sich aber nach Bedarf auf 100 %
erhöhen. Zudem war eine „gleichmässige Beteiligung
am Rufdienst“ in der Nacht und am Wochenende „als
Arbeitszeit“ vereinbart worden. Der Rufdienst führte
dazu, dass der Kläger in der Region Basel in einer
angemieteten Wohnung übernachten musste, da er nach den
Vorgaben seines Arbeitgebers verpflichtet war, im Notfall innerhalb
von zehn Minuten im Spital zu sein. Im Rahmen des Rufdienstes war
der Kläger auch verpflichtet, zusätzlich zu seiner
regulären Arbeitspflicht in der Klinik als „normale
Dienstzeiten“ bezeichnete Tätigkeiten wie geplante
Operationen an Samstagvormittagen und regelmäßigen
Visiten an Sonntagen nachzukommen. Jeweils nach Ende dieser Dienste
kehrte er wieder in seine angemietete Wohnung zurück und
versah von dort wieder den Rufdienst. Für den Rufdienst
erhielt der Kläger eine Entschädigung in Höhe von
820 Schweizer Franken pro Tag, außerdem wurden Rufdienst und
Wochenenddienst mit zwei Wochen Freizeit pauschal
abgegolten.
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Der Kläger
erfasste seine Arbeitszeit für das Streitjahr mittels eines
EDV-Systems und kennzeichnete die Tage, an denen er Rufbereitschaft
hatte mit „P“ (Pikettdienst). Aus diesen Aufzeichnungen
ergibt sich, dass er sowohl während der Nacht als auch an
Wochenenden Pikettdienste zu leisten hatte, die sich jeweils
unmittelbar an eine Tagesschicht anschlossen und nach deren Ende -
erneut in unmittelbarem - Anschluss teilweise eine weitere
Tagesschicht folgte. Der Kläger erfasste alle Tage der
ärztlichen Rufbereitschaft - damit auch mehrtägige
Dienste an Freitagen, Samstagen und Sonntagen sowie an einzelnen
Tagen unter der Woche - als gesonderte Nichtrückkehrtage i.S.
des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992. Insgesamt gab er
die beruflich bedingten Abwesenheiten im Streitjahr mit 66 Tagen
an.
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Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) trifft das Schweizer
Arbeitsrecht eine Unterscheidung zwischen Arbeitsbereitschaft
(Pikettdienst im Betrieb) und Rufbereitschaft (Pikettdienst
außerhalb des Betriebs). Wird der Pikettdienst im Betrieb
geleistet, ist die gesamte zur Verfügung gestellte Pikettzeit
Arbeitszeit. Ansonsten sind nur jene Zeiten als Arbeitszeiten zu
rechnen, in denen der Arbeitnehmer tatsächlich abgerufen wird.
Die Vergütung für die Rufbereitschaft können die
Parteien schriftlich bestimmen.
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dieser
Zählweise nicht und unterwarf den Arbeitslohn für das
Streitjahr der Einkommensteuer. Die dagegen erhobene Klage hat das
FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, mit Urteil
vom 13.4.2011 14 K 1357/11 abgewiesen. Das FG folgte dem Vorbringen
des Klägers zwar insoweit, als es auch die Tage der
ärztlichen Rufbereitschaft (Freitage, Samstage und Sonntage
sowie einzelne Wochentage) im Grundsatz als gesonderte
Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1971/1992 berücksichtigte. Allerdings rechnete es neun
(einzelne) Tage, an denen der Kläger zwar Rufbereitschaft
leistete, in unmittelbarem Anschluss an den Rufdienst sich aber
kein regulärer Tagesdienst anschloss, nicht als gesonderte
Nichtrückkehrtage. Im Ergebnis ergaben sich damit 57
Nichtrückkehrtage. Eine proportionale Kürzung der Anzahl
von 60 Tagen im Hinblick auf die Teilzeitbeschäftigung des
Klägers nahm das FG nicht vor. Das Urteil ist in EFG 2011,
1621 = SIS 11 28 34 abgedruckt.
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Mit seiner
Revision rügt der Kläger eine Verletzung des Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992. Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und den geänderten
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 25.2.2010 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist
unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
Klage zu Recht abgewiesen. Der Kläger ist als Grenzgänger
i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 anzusehen. Seine
Einkünfte aus der Tätigkeit in der Schweiz sind in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer des Streitjahres
einzubeziehen.
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1. Der Kläger
hatte im Streitjahr in Deutschland einen Wohnsitz. Er war daher
gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er war ferner aus
abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4
Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992).
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2. Nach Art. 15 Abs.
1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter,
Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in
Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus
nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in
Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen
jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der
Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz
1971/1992). Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992
folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die
Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von
der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1
DBA-Schweiz 1971/1992 können allerdings ungeachtet des Art. 15
DBA-Schweiz 1971/1992 Einkünfte eines Grenzgängers aus
unselbständiger Arbeit in dem Vertragstaat besteuert werden,
in dem der Grenzgänger ansässig ist.
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3. Im Streitfall ist
das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und
Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht
eingreifen, da der Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992 ist.
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a) Grenzgänger
ist nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem
Vertragstaat ansässige Person, die im anderen Vertragstaat
ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren
Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach
Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt ihre
Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer
Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahrs an mehr
als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an
ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1971/1992). Ergänzend dazu heißt es in Nr. II.1. des
Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991
(BStBl I 1993, 929), die Annahme einer regelmäßigen
Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1
DBA-Schweiz 1971/1992 werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich
die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände -
wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit
Bereitschaftsdienst - über mehrere Tage erstreckt. Diese
Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die
Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (Senatsurteile
vom 27.8.2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97, und I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 = SIS 08 42 87, m.w.N.).
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b) Das FG hat
festgestellt, dass der Kläger aufgrund arbeitsvertraglicher
Verpflichtung jeweils unmittelbar im Anschluss an eine
„reguläre“ Tagesschicht im Spital
während der Nacht an einzelnen Wochentagen und an Wochenenden
Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs) zu
leisten hatte. Im Ergebnis hat sich seine Rufbereitschaft mithin
mehrfach im Anschluss an einen regulären Tagesdienst an einem
Wochentag bis in den Morgen des nächsten Tages erstreckt; am
Freitag nach Ende des regulären Tagesdienstes erstreckte sie
sich oftmals über die Nacht zum Samstag bis zur Nacht zum
Montag. An die jeweilige Rufbereitschaft schloss sich nach deren
Ende - erneut - in unmittelbarem Anschluss in den meisten
Fällen eine weitere „reguläre“
Tagesschicht an; lediglich an neun einzelnen Wochentagen mit daran
anschließender Rufbereitschaft war dies nicht der
Fall.
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Während der
Rufbereitschaft musste der Kläger - solange kein Notfall
eingetreten war - nicht an seinem Arbeitsplatz im Spital anwesend
sein. Im Rahmen der Rufbereitschaft hat der Kläger allerdings
als „normale Dienstzeiten“ bezeichnete
Tätigkeiten an Samstagvormittagen (geplante Operationen) und
an Sonntagen (regelmäßige Visiten) durchgeführt.
Hierzu hatte er sich in die Klinik zu begeben. Der Kläger hat
die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 66
Tagen berechnet und dabei alle Tage der Rufbereitschaft - also die
einzelnen Wochentage, aber auch das Wochenende mit Freitag, Samstag
und Sonntag - in die Zählung einbezogen. Das FG ist von dieser
Berechnung insoweit abgewichen, als es jene einzelnen Wochentage
mit anschließender Rufbereitschaft nicht als
Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger
nicht unmittelbar nach dem Ende der Rufbereitschaft erneut eine
weitere „reguläre“ Tagesschicht abgeleistet
hat. Diese Beurteilung ist nicht zu beanstanden.
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c) Der Senat
unterscheidet bei der Auslegung von Nr. II.1. des zitierten
Verhandlungsprotokolls zwischen einem eintägigen Einsatz am
Arbeitsort, bei dem der Arbeitnehmer geringfügig über die
Tagesgrenze hinaus seiner Tätigkeit nachgeht und damit am
zweiten Tag lediglich der Einsatz am ersten abgeschlossen wird, und
einem mehrtägigen Einsatz am Arbeitsort (vgl. hierzu
Senatsurteil in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97, Rz
15). Für den Fall des eintägigen Arbeitseinsatzes hat er
entschieden, dass es für die Anwendung des Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992 nicht darauf ankommt, ob das Ende der
Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag
des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt;
deshalb kann ein „Nichtrückkehrtag“ i.S.
des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 auch dann
vorliegen, wenn der Arbeitnehmer über die Tagesgrenze hinaus
seiner Tätigkeit nachgeht und erst nach Mitternacht seine
Arbeitsstätte verlässt (Senatsurteile vom 15.9.2004 I R
67/03, BFHE 207, 452, BStBl II 2010, 155 = SIS 05 03 67, und vom
20.10.2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840 = SIS 05 21 87). Für
das Vorliegen eines Nichtrückkehrtages im Sinne der Regelung
kann es danach nicht entscheidend sein, ob eine Rückkehr im
Einzelfall mehr oder weniger zufällig vor oder nach
Mitternacht stattgefunden hat.
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d) Das FG ist danach
zutreffend davon ausgegangen, dass nach Nr. II.1. des
Verhandlungsprotokolls ein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a
Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht vorliegt, wenn sich an
die über die Tagesgrenze hinaus dauernde Rufbereitschaft keine
Tagesschicht anschließt. Das Fehlen einer Rückkehr an
den Wohnort für den Tag des Arbeitsbeginns soll nur dann
unschädlich sein, wenn der Arbeitnehmer nach der
Arbeitsausübung (Ende der Rufbereitschaft) am nächsten
Tag an einer Rückkehr an den Wohnsitz gehindert ist, weil sich
unmittelbar ein neuer Einsatz am Arbeitsort anschließt. Dies
ist vorliegend an den vom FG festgestellten neun Tagen nicht der
Fall.
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aa) Dem kann mit der
Revision nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass ein
Arbeitnehmer, der Rufbereitschaft leiste, die nicht als Arbeitszeit
zähle, nicht mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen sei, der
reguläre arbeitsvertragliche und auch vergütete
Arbeitszeit leiste, mithin Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls auf
den Fall des Klägers keine Anwendung finde. Allerdings hat es
der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 222, 553, BStBl II
2009, 97 = SIS 08 40 97, in Bezug auf die Frage, ob eine
Nichtrückkehr wegen eines Pikettdienstes beruflich bedingt
i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als
maßgeblich angesehen, ob der Dienst nach Schweizer
Arbeitsrecht zur Arbeitszeit zählt oder nicht. Daran ist
indessen nicht festzuhalten. Denn im Wortlaut von Nr. II.1. des
Verhandlungsprotokolls ist von
„Arbeitsausübung“ über mehrere Tage
die Rede. Eine Unterscheidung zwischen Tätigkeiten, die nach
arbeitsrechtlichen Kriterien zur Arbeitszeit rechnen und solchen,
die dies nicht tun, findet sich dort nicht (vgl. hierzu
Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 170).
Entscheidend ist allein, dass eine Leistung aufgrund
arbeitsvertraglicher Verpflichtung erbracht wird (ähnlich
Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15a Rz 47c). So verhält
es sich hier, da der Kläger nach den den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) arbeitsvertraglich
verpflichtet war, sich gleichmäßig am Rufdienst in der
Nacht und am Wochenende zu beteiligen.
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bb) Bestätigt
wird dieses Verständnis durch die zwischenzeitlich erlassene
Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 - KonsVerCHEV - (BGBl I 2010,
2187, BStBl I 2011, 146). Unbeschadet grundsätzlicher
Einwände (vgl. z.B. Lehner, IStR 2011, 733; Drüen,
Internationale Wirtschaftsbriefe 2011, 360; Hummel, IStR 2011, 397;
anders z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 102 f.) und
der Eingrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung
auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1.1.2010 (§ 25
KonsVerCHEV) ist dem dortigen § 8 Abs. 1 KonsVerCHEV zu
entnehmen, dass maßgeblich auf eine Arbeitsausübung
aufgrund einer Anordnung durch den Arbeitgeber abzustellen
ist.
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cc) Dieses
Auslegungsergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992, der als maßgebliches
Abgrenzungsmerkmal auf die
„Regelmäßigkeit“ der Rückkehr an
den Wohnsitz abstellt. Da nach dem Schweizer Arbeitsrecht für
Bereitschaftsdienste grundsätzlich Zeitausgleich zu
gewähren ist, der nur nachrangig durch eine Bezahlung
abgegolten werden darf, und sich dieser Zeitausgleich
regelmäßig im Ansässigkeitsstaat vollziehen wird,
weist der Bereitschaftsdienst keinen gesteigerten Bezug des
Arbeitnehmers zum Tätigkeitsstaat
(„Verwurzelung“) auf und lässt es als
berechtigt erscheinen, wenn im Fall von Bereitschaftsdiensten
über mehrere Tage allenfalls von einem einzigen
„Nichtrückkehrtag“ i.S. des Art. 15a Abs. 2
DBA-Schweiz 1971/1992 ausgegangen wird (vgl. zu dieser
Überlegung bereits Senatsurteile in BFHE 222, 553, BStBl II
2009, 97 = SIS 08 40 97, und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 =
SIS 08 42 87).
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e) Für die
Tage, an denen der Kläger im Anschluss an einen regulären
Tagesdienst am Freitag die Rufbereitschaft über die Nacht zum
Samstag bis zur Nacht zum Montag abgeleistet hat, bedeutet diese
Auslegung der Nr. II.1. des zitierten Verhandlungsprotokolls
zugleich, dass - entgegen der Annahme des FG - der Kläger
einen mehrtägigen ununterbrochenen Arbeitseinsatz i.S. der Nr.
II.1. des Verhandlungsprotokolls zu leisten gehabt hat. Denn der
Fall eines mehrtägigen Arbeitseinsatzes am Arbeitsort ist als
Einheit zu behandeln mit der Folge, dass ein
„Nichtrückkehrtag“ nur dann vorliegen kann,
wenn der Arbeitnehmer nach dem Abschluss dieser Einheit aus
beruflichen Gründen am Tätigkeitsort verbleibt
(Senatsurteile in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97,
und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 = SIS 08 42 87). Der Senat
hat sich dabei von der Überlegung leiten lassen, dass nach Nr.
II.1. des Verhandlungsprotokolls die Annahme einer
„regelmäßigen Rückkehr“ an den
Wohnsitz bei einer Arbeitsausübung, die sich bedingt durch
betriebliche Umstände über mehrere Tage erstreckt,
„nicht ausgeschlossen“ sein soll. Dies bedeutet,
dass der Fall der mehrtägigen Arbeitsausübung eine
Sonderbehandlung erfahren soll, bei der die
Regelmäßigkeit der Rückkehr abweichend von den
tatsächlichen Gegebenheiten bestimmt wird. Dabei nimmt das
Verhandlungsprotokoll namentlich auf die Situation des
Krankenhauspersonals mit Bereitschaftsdienst Bezug, das
erfahrungsgemäß nicht selten über mehr als zwei
Tagesgrenzen hinaus im Einsatz sei. Angesichts dessen muss die
Protokollregelung bei verständiger Würdigung dahin
gedeutet werden, dass in jenen Fällen das Fehlen einer
arbeitstäglichen Rückkehr die Grenzgängereigenschaft
nicht berühren soll. Vielmehr sollen hier als
„Nichtrückkehrtage“ nur diejenigen Tage
gezählt werden, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die
mehrtägige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort
zurückkehrt; das entspreche insoweit dem Wortlaut des Art. 15a
Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, als dieser auf die
Regelmäßigkeit der Rückkehr „nach
Arbeitsende“ abstellt. Der Senat hält an dieser
Rechtsprechung fest.
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Für den
Streitfall folgt daraus, dass bei den Wochenendbereitschaften nicht
jeweils drei Tage (Freitag, Samstag, Sonntag) als Tage der
berufsbedingten Nichtrückkehr des Klägers an seinen
Wohnsitz anzusehen sind. Schließt sich am Montag nach dem
Ende der Rufbereitschaft ein regulärer Tagesdienst unmittelbar
an, ist lediglich ein Tag als Nichtrückkehrtag für den
mehrtägigen Arbeitseinsatz anzusetzen. Die Vorinstanz hat ihre
gegenteilige Auffassung aus dem Umstand abgeleitet, dass der
Kläger während seiner ärztlichen Rufbereitschaft an
Samstagen, Sonntagen und Feiertagen jeweils zugleich seiner
regulären Arbeitspflicht im Spital nachgekommen ist und
Operationsvorbereitungen getroffen, (Anästhesie-)Sprechstunden
und Visiten neu aufgenommener Patienten durchgeführt hat und
die Rufbereitschaft damit durch Tätigkeiten, die als
Arbeitszeit anzusehen waren, unterbrochen worden war. Darauf kommt
es jedoch nicht an. Entscheidend ist wiederum, dass dem Begriff der
„Arbeitsausübung“ eine Unterscheidung
zwischen Tätigkeiten, die im arbeitsrechtlichen Sinne als
Arbeitszeit oder nicht als Arbeitszeit anzusehen sind, nicht zu
entnehmen, vielmehr allein darauf abzustellen ist, ob für
diese Tage der Rufbereitschaft eine arbeitsvertragliche
Verpflichtung besteht.
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Der Senat musste vor
diesem Hintergrund nicht weiter darauf eingehen, dass die
Vorinstanz, obwohl die Vereinbarung einer
„gleichmässige(n) Beteiligung am Rufdienst“
in der Nacht und am Wochenende „als Arbeitszeit“
festgestellt worden war, in den Entscheidungsgründen des
Urteils maßgeblich darauf abgestellt hat, dass die
Rufbereitschaft nicht als Arbeitszeit zu zählen und dass
deshalb nicht von einem ununterbrochenen mehrtägigen
Arbeitseinsatz i.S. von Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls
auszugehen sei.
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f) Im Ergebnis
übersteigt damit die Zahl der
„Nichtrückkehrtage“ im Streitjahr mit 39
Tagen nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992
bestimmte Grenze. Daher hat der Kläger die in Rede stehenden
Einkünfte als Grenzgänger erzielt, weshalb jene
Einkünfte nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 in
Deutschland besteuert werden dürfen. Dem entspricht der
angefochtene Bescheid, der deshalb rechtmäßig ist.
Ausführungen dazu, ob die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2
DBA-Schweiz 1971/1992 festgelegte Anzahl von 60
Nichtrückkehrtagen aufgrund der Teilzeitbeschäftigung des
Klägers mit vertraglich vereinbarten 80 % proportional zu
kürzen gewesen wäre, sind in Anbetracht dessen
entbehrlich. Dies wurde zudem von der Revision auch nicht weiter
angegriffen.
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