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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) als Kleinunternehmer auf die
Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Streitjahr 2003 durch die für
den Unternehmensteil „Hausverwaltung“ eingereichte
Umsatzsteuererklärung für 2003 rechtswirksam verzichtet
hat.
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Für das Kalenderjahr 2002 gab der
seinerzeit ausschließlich als Trainer unternehmerisch
tätige Kläger keine Umsatzsteuererklärung ab. In
seiner ertragsteuerrechtlichen Einnahmen-Überschussrechnung
für 2002 hat er Umsatzerlöse in Höhe von 10.014,86
EUR, steuerpflichtige Umsätze aus unentgeltlichen Wertabgaben
in Höhe von 9.131,50 EUR und Zinseinnahmen in Höhe von
... EUR angeführt.
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Am 7.7.2004 reichte er beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eine ohne Mitwirkung eines
Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellte
Umsatzsteuererklärung für 2003 für den in diesem
Jahr von ihm neu eröffneten Unternehmensteil
„Hausverwaltung“ ein, ohne im Rahmen der
„Allgemeinen Angaben“ oder an anderer Stelle des
Vordrucks USt 2 A die - von ihm weiter ausgeübte -
Trainertätigkeit anzugeben. In dieser Erklärung hatte der
Kläger die Art des Unternehmens (Zeile 10) mit
„Hausverwaltung“ bezeichnet und Umsätze zum
allgemeinen Steuersatz aus Lieferungen und sonstigen Leistungen,
Entnahmen für unternehmensfremde Zwecke sowie
Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern
angesetzt. Daraus ergab sich eine Vorsteuervergütung in
Höhe von ... EUR, die am 17.12.2004 an den Kläger
ausbezahlt wurde. Die Umsätze und Vorsteuerbeträge aus
der Tätigkeit als Trainer gab er in der
Umsatzsteuererklärung für 2003 nicht an.
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Der Kläger gab ebenfalls am 7.7.2004
seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ab. Mit
der Steuererklärung reichte der Kläger zwei
Gewinnermittlungen nach den Grundsätzen der
Einnahmen-Überschussrechnung ein. Erstens legte der
Kläger eine Gewinnermittlung für sein Unternehmen
„...“ (die Trainertätigkeit) vor. Zweitens reichte
der Kläger eine Gewinnermittlung für das Unternehmen
„Hausverwaltung“ ein. In der Anlage GSE wies der
Kläger einen Verlust aus dem Gewerbebetrieb
„Hausverwaltung“ und für die Trainertätigkeit
einen Gewinn aus selbständiger Arbeit aus.
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Am 22.1.2007 erließ das FA einen
geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003, in dem es unter
Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung die
Umsätze aus der Trainertätigkeit sowie die entsprechenden
(geschätzten) Vorsteuerbeträge in die Steuerberechnung
mit einbezog, da der Kläger nach Auffassung des FA mit der
Umsatzsteuererklärung für 2003 für das gesamte
Unternehmen auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung
verzichtet habe, so dass auch die Umsätze aus der
Trainertätigkeit der Umsatzsteuer unterlägen.
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Der Einspruch war erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) gab dagegen der Klage statt; es setzte die
Umsatzsteuer für 2003 unter Berücksichtigung der in
Rechnungen unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträge (§ 14
Abs. 3 UStG) auf ... EUR fest.
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Das FG führte im Wesentlichen aus, der
Umsatzsteuererklärung für den Bereich
„Hausverwaltung“ komme nach den gesamten Umständen
des Streitfalls nicht der Erklärungsgehalt zu, dass der
Kläger auf die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung
verzichtet habe und deshalb die von ihm ausgeführten
Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen. Die
Umsatzsteuererklärung des Klägers für 2003 habe sich
- für das FA erkennbar - nur auf einen Teilbereich seines
Unternehmens erstreckt; ihr Erklärungsgehalt im Hinblick auf
§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG sei mehrdeutig.
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Bei der in Höhe von ... EUR
festzusetzenden Umsatzsteuer handele es sich um die
Steuerbeträge, die der Kläger in seinen im Streitjahr
ausgestellten Rechnungen für den Bereich
„Hausverwaltung“ als Kleinunternehmer unberechtigt
ausgewiesen habe.
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Das Urteil ist in EFG 2013, 258 = SIS 13 02 84 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Das Urteil des FG
verstoße gegen § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG. Der Kläger
habe mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2003
eine bewusste und gezielte Entscheidung, die Regelbesteuerung in
Anspruch zu nehmen, getroffen. Er habe bezweckt, die (nur) aus der
Tätigkeit als Hausverwalter resultierenden
Vorsteuerüberhänge erstattet zu bekommen. Daher
hätten sich nach dem objektiven Empfängerhorizont
Anhaltspunkte für das FA ergeben, dass ein entsprechendes
Erklärungsbewusstsein vorgelegen habe. Die fehlende Kenntnis
des Klägers von der Wirkung dieser Willenserklärung
dahingehend, dass daraufhin die Umsatzsteuer auf sämtliche
Umsätze des Unternehmens erhoben werde, sei
unerheblich.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Umsatzsteuererklärung für 2003, die lediglich
den Bereich „Hausverwaltung“ erfasst, nicht der
Erklärungsgehalt zukommt, der Kläger habe für sein
Unternehmen auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1
UStG verzichtet.
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
geschuldete Umsatzsteuer vom Kläger als Kleinunternehmer nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht zu erheben war.
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a) Die für Umsätze i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern,
die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten
Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der Umsatz
zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen
Kalenderjahr 17.500 EUR nicht überstiegen hat und im laufenden
Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG).
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b) Ein Unternehmer, der - wie das FG im
Streitfall zutreffend festgestellt hat - die Voraussetzungen des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG erfüllt, weil er die dort
genannten Umsatzgrenzen nicht überschreitet (sog.
Kleinunternehmer), hat gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1
UStG die Möglichkeit, auf die Anwendung des § 19 Abs. 1
UStG zu verzichten. § 19 Abs. 2 UStG lautet: „Der
Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der
Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er
auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der
Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung
den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie
kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen
werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit
der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten
soll, zu erklären.“
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c) Ein Verzicht auf die Besteuerung als
Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG (sog. Option zur
Regelbesteuerung) kann von einem sog. Kleinunternehmer dem FA
gegenüber auch in der Weise durch konkludentes Verhalten
erklärt werden, dass dieser dem FA auf einem für die
Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine
Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die
Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes
berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (vgl. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.12.1985 V R 167/82, BFHE 145,
457, BStBl II 1986, 420 = SIS 86 07 35, unter II.1.b; vom 9.7.2003
V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 = SIS 03 41 39, unter
II.2.b; Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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Bei der diesbezüglichen Würdigung
kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an. Von ihnen
hängt es ab, ob durch das FA der Inhalt einer
Steuererklärung zweifelsfrei zugleich als Erklärung zur
Ausübung des steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst
werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420 = SIS 86 07 35, unter II.1.b).
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In Zweifelsfällen muss das FA den
Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine
Umsätze unterwerfen will (vgl. Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr.
2 Satz 3 UStAE). Die Beseitigung etwa bestehender Zweifel ist wegen
der erheblichen Rechtsfolgen, nämlich der nach § 19 Abs.
2 Satz 2 UStG für mindestens fünf Kalenderjahre geltenden
Bindung des Verzichts auf die Kleinunternehmerbesteuerung, aus
Gründen der Rechtssicherheit erforderlich. Verbleiben Zweifel,
kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden.
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d) Da der § 19 UStG unterfallende
Kleinunternehmer ein einheitliches Unternehmen (vgl. § 2 Abs.
1 Satz 2 UStG) betreibt, muss der Verzicht nach § 19 Abs. 2
Satz 1 UStG auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG für
alle Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des
Unternehmers, d.h. für das gesamte Unternehmen, erklärt
werden (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 125; Friedrich-Vache in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 35;
Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 19
Rz 4, 29; Meurer, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 2016, 2019; s.
für einen von einem Insolvenzverwalter erklärten Verzicht
BFH-Urteil vom 20.12.2012 V R 23/11, BFHE 240, 377, BStBl II 2013,
334 = SIS 13 04 80, Rz 9 ff.). Eine Verzichtserklärung, die
sich auf einzelne Unternehmensteile beschränkt, ist daher
umsatzsteuerrechtlich wirkungslos (vgl. Nieuwenhuis in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 19 UStG Rz 50; Mößlang
in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 19 Rz 4, 28 f.; Meyer, EFG
2013, 259, 260). Die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer ist in einem solchen Fall nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht zu erheben.
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Eine Umsatzsteuererklärung, aus der
erkennbar der Verzicht auf die Nichterhebung der Steuer nach §
19 Abs. 1 UStG abgeleitet werden soll, muss sich damit auf alle
Tätigkeiten des Unternehmers beziehen, weil der
Erklärungsempfänger nur dann zweifelsfrei davon ausgehen
kann, dass das umsatzsteuerrechtliche Rechtsverhältnis durch
das vom Unternehmer ausgeübte Gestaltungsrecht umgestaltet
werden soll.
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2. Das FG hat hiervon ausgehend zu Recht
entschieden, dass der Kläger im Streitfall mit der nur
für den Unternehmensteil „Hausverwaltung“
erstellten Umsatzsteuererklärung für 2003 - was dem FA
als Erklärungsempfänger bekannt war - nicht rechtswirksam
auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG
verzichtet hat.
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Der Umsatzsteuererklärung für 2003
kann - auch im Wege der Auslegung - nicht der Erklärungsgehalt
entnommen werden, dass der Kläger für sein gesamtes
Unternehmen zur Regelbesteuerung optieren wollte (gl. A. Meyer, EFG
2013, 259, 260). Er hat damit nicht rechtswirksam gemäß
§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Nichterhebung der Steuer nach
§ 19 Abs. 1 UStG verzichtet.
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3. Das FA hat die Vorentscheidung
revisionsrechtlich nicht angegriffen, soweit das FG die
Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG unter Berücksichtigung
der vom Kläger in Rechnungen unberechtigt ausgewiesenen
Steuerbeträge in Höhe von ... EUR festgesetzt hat (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 = SIS 03 41 39, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 9.3.2009 XI B 87/08, nicht
veröffentlicht = SIS 09 40 69).
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