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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine türkische
Staatsangehörige, begehrte (rückwirkend) für die
Zeit ab Januar 2007 für ihre Tochter Kindergeld.
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Die Klägerin lebte bis 1987 in der
Türkei und zog nach der Heirat zu ihrem in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) tätigen Ehemann. Dieser besitzt
ebenfalls die türkische Staatsangehörigkeit und war im
Jahre 1983 von der konsularischen Vertretung seines Landes in der
Türkei angeworben worden. Er verzog 1983 zur Aufnahme der
Tätigkeit als Kraftfahrer in die niedersächsische Stadt
A. Die Klägerin und ihr Ehemann erhielten vom Auswärtigen
Amt der Bundesrepublik Deutschland (AA) „Protokollausweise
für Ortskräfte“ mit der Kennzeichnung
„OK“. Steuern und Sozialversicherungsbeiträge
wurden für den Ehemann ausschließlich in der Türkei
bezahlt bzw. abgeführt. Die Klägerin erzielte keine
Einkünfte im Inland. Am 30.8.1988 wurde ihre Tochter in
Deutschland geboren und besuchte hier später die
Schule.
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Im Februar 2011 beantragte die
Klägerin Kindergeld rückwirkend ab dem 1.1.2007. Die
Tochter besuchte zu dieser Zeit die 12. Klasse einer Fachoberschule
in A. Sie verfügte im Streitzeitraum über keine eigenen
Einkünfte oder Bezüge und besitzt inzwischen eine
Niederlassungserlaubnis nach § 35 des Aufenthaltsgesetzes
(AufenthG). Mit Bescheid vom 21.3.2011 lehnte die Beklagte und
Revisionsbeklagte (Familienkasse) den Kindergeldantrag ab.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Klägerin habe als
Ehefrau einer „unechten Ortskraft“ weder einen Anspruch
auf Kindergeld aufgrund eines Wohnsitzes oder eines
gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nach § 62 Abs. 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch aufgrund einer
unbeschränkten Steuerpflicht nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Überdies lägen die Voraussetzungen eines
Kindergeldanspruchs aufgrund des ausländerrechtlichen Status
nach § 62 Abs. 2 EStG oder wegen des tatsächlichen
Wohnens im Inland seit mehr als sechs Monaten (entsprechend §
62 Abs. 1 EStG) aus dem Vorläufigen Europäischen Abkommen
über Soziale Sicherheit unter Ausschluss der Systeme für
den Fall des Alters, der Invalidität und zugunsten der
Hinterbliebenen vom 11.12.1953 - VEA - (BGBl II 1956, 507) nicht
vor (EFG 2012, 1862 = SIS 12 23 21).
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Finanzgericht
(FG) habe verkannt, dass die Klägerin gemäß
§§ 8, 9 der Abgabenordnung (AO) ihren Wohnsitz und
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und deshalb nach § 62
Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG Anspruch auf Kindergeld habe.
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Sie beantragt sinngemäß, unter
Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 16.5.2012 3
K 352/11, des Ablehnungsbescheides vom 21.3.2011 und des
Einspruchsbescheides vom 7.9.2011 die Familienkasse zu
verpflichten, der Klägerin ab Januar 2007 Kindergeld in der
jeweils gesetzlichen Höhe zu gewähren.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht darauf erkannt, dass der
Klägerin kein Anspruch auf Kindergeld zusteht.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG hat -
für Kinder i.S. des § 63 EStG - Anspruch auf Kindergeld,
wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen
Aufenthalt hat. Eine Erwerbstätigkeit ist nicht
erforderlich.
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a) Seinen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine
Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen
lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8
AO). Nach dem unstreitigen Sachverhalt ergeben sich keine Zweifel
daran, dass die Klägerin mit ihrer Familie in dem hier in Rede
stehenden Zeitraum ihren Wohnsitz in Deutschland hat. Denn nach den
bindenden Feststellungen des FG lebt die Klägerin seit 1987
mit ihrem Ehemann und - seit dem 30.8.1988 - ihrer Tochter in einer
Wohnung in der niedersächsischen Stadt A. Das Innehaben einer
Wohnung in A wird auch von der Familienkasse nicht bestritten.
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b) Dieser Erkenntnis stehen
völkerrechtliche Vereinbarungen, insbesondere des
Konsularrechts, nicht entgegen. Denn der steuerrechtliche
Wohnsitzbegriff stellt auf die tatsächlichen
Lebensverhältnisse ab (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 5.11.2001
VI B 219/00, BFH/NV 2002, 311 = SIS 02 53 09; BFH-Beschluss vom
23.5.2012 III B 209/11, BFH/NV 2012, 1477 = SIS 12 21 84; Koenig in
Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 8 Rz 4; Klein/
Gersch, AO, 11. Aufl., § 8 Rz 3). Maßgebend ist allein
der objektive Zustand - das Innehaben einer Wohnung und die
Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung
beibehalten und benutzt wird. Anhaltspunkte, die hieran Zweifel
begründen, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
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2. Allerdings erhält ein nicht
freizügigkeitsberechtigter Ausländer gemäß
§ 62 Abs. 2 EStG nur Kindergeld, wenn er einen der in dieser
Vorschrift genannten „Aufenthaltstitel“
besitzt.
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a) Bei wortgetreuer Auslegung des § 62
Abs. 2 EStG stünde der Klägerin als türkischer
Staatsbürgerin und damit nicht freizügigkeitsberechtigter
Ausländerin kein Kindergeld zu, da sie in dem
maßgebenden Streitzeitraum keine von der
Ausländerbehörde erteilte Niederlassungs- bzw.
Aufenthaltserlaubnis i.S. des § 62 Abs. 2 EStG, sondern nur
einen vom AA ausgestellten „Protokollausweis für
Ortskräfte“ besaß (vgl. BFH-Urteil vom
19.2.2013 XI R 9/12, BFH/NV 2013, 1077 = SIS 13 16 74, m.w.N.).
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b) Der BFH hat indes mit Urteil in BFH/NV
2013, 1077 = SIS 13 16 74 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom
25.7.2007 III R 55/02 (BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60) entschieden, dass ein „Protokollausweis für
Ortskräfte“ (vormals „gelber
Ausweis“) bei ausländischen Staatsangehörigen,
die vor dem 1.4.1999 eine Tätigkeit als Mitglied des Personals
einer Botschaft bzw. eines Konsulats aufgenommen haben und als
ständig in Deutschland ansässig behandelt wurden, im Wege
der Analogie einer zur Erwerbstätigkeit berechtigenden
Aufenthaltserlaubnis i.S. des § 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG
gleichzustellen ist. Denn § 62 EStG enthalte eine unbewusste
planwidrige Gesetzeslücke, soweit ständig ansässige
ausländische Mitglieder des nicht amtlich entsandten
Verwaltungs- und technischen Personals sowie des dienstlichen
Hauspersonals von Botschaften wegen der Befreiung vom Erfordernis
eines Aufenthaltstitels beim Kindergeld nicht berücksichtigt
würden. Der gesetzlichen Regelung liege offensichtlich die
Vorstellung zugrunde, ein rechtmäßiger Daueraufenthalt
erfordere stets einen von der Ausländerbehörde
ausgestellten Aufenthaltstitel. Dabei sei aber nicht bedacht
worden, dass unter anderem die Mitglieder des Verwaltungs- und
technischen Personals sowie des dienstlichen Hauspersonals einer
Botschaft - unabhängig davon, ob sie im Ausland angeworben
worden seien oder schon vor Aufnahme der Tätigkeit bei der
Botschaft einen Wohnsitz in Deutschland gehabt hätten - als
ständig ansässig angesehen würden und deshalb
sozialversicherungs- und einkommensteuerpflichtig seien (BFH-Urteil
in BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60, unter II.3.b).
Aus der Erteilung des „gelben Ausweises“ - jetzt
„Protokollausweis für Ortskräfte“ -
ergebe sich, dass sich der Ausweisinhaber rechtmäßig in
Deutschland aufhalte und hier eine erlaubte Tätigkeit
ausübe. Dieser „Ausweis“ sei zwar formell
kein Titel im Sinne des Ausländergesetzes (AuslG) 1990 oder
des AufenthG, die durch ihn dokumentierte Freistellung von einem
Aufenthaltstitel (vgl. bis 2004 § 3 Abs. 1 Nr. 3 der
Verordnung zur Durchführung des AuslG 1990 vom 18.12.1990,
BGBl I 1990, 2983, und seit 2005 § 27 Abs. 1 Nr. 2 der
Aufenthaltsverordnung vom 25.11.2004, BGBl I 2004, 2945) wirke aber
wie eine ausländerrechtliche Statusentscheidung, die für
den Anspruch auf Kindergeld Tatbestandswirkung entfalte (BFH-Urteil
in BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60, unter
II.3.d).
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Es widerspräche dem Zweck der
Kindergeldregelung und wäre auch unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten bedenklich, wenn ausländische
Staatsangehörige, die sich rechtmäßig in
Deutschland aufhalten, voraussichtlich auf Dauer in Deutschland
einer erlaubten Erwerbstätigkeit nachgehen, in das
Sozialversicherungssystem eingegliedert und
einkommensteuerpflichtig sind, vom Kindergeld ausgeschlossen
würden, weil sie für ihren rechtmäßigen
Aufenthalt kraft gesetzlicher Regelung vom Erfordernis eines
Aufenthaltstitels befreit sind und deshalb keinen Aufenthaltstitel
erhalten.
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3. Der erkennende Senat schließt sich
den dargestellten Erwägungen in den BFH-Urteilen in BFH/NV
2013, 1077 = SIS 13 16 74 und in BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758
= SIS 07 37 60 an, auf deren Begründung im Einzelnen verwiesen
wird. Gleichwohl steht der Klägerin kein Anspruch auf
Kindergeld zu.
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a) Sie ist zwar als Angehörige einer
(unechten) Ortskraft im Inland konsularisch als ständig
ansässig zu behandeln und damit nach Art. 71 Abs. 2 des Wiener
Übereinkommens über konsularische Beziehungen vom
24.4.1963 (BGBl II 1969, 1585) weder vom deutschen System der
sozialen Sicherheit noch von der Besteuerung befreit. Denn nach
allgemeiner völkerrechtlicher Praxis werden echte wie unechte
Ortskräfte und ihre Angehörigen als ständig
Ansässige behandelt (Rundschreiben des AA vom 19.9.2008, Zur
Behandlung von Diplomaten und anderen bevorrechtigten Personen in
der Bundesrepublik Deutschland, Gemeinsames Ministerialblatt 2008,
1154, 1160, 1162; vgl. auch Richtsteig, Wiener Übereinkommen
über diplomatische und konsularische Beziehungen, 2. Aufl.,
2010, Art. 38 Anm. 3a; Wagner/Raasch/Pröpstl, Wiener
Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom
18.4.1961, 2007, S. 325; BFH-Urteil in BFHE 218, 356, BStBl II
2008, 758 = SIS 07 37 60; BFH-Urteil vom 25.7.2007 III R 81/03,
BFH/NV 2008, 196 = SIS 08 07 55; FG Köln vom 24.1.2001 12 K
7040/98, EFG 2001, 552 = SIS 01 73 96; Niedersächsisches FG
vom 27.2.2003 14 K 526/00, EFG 2003, 868 = SIS 03 27 98; a.A.
Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes, Stand 2012 - DA-FamEStG -, BStBl I 2012,
739, Abschn. 62.6 Abs. 2). Hiervon wird regelmäßig nur
abgesehen, wenn der ausländische Staat im Einzelfall
verbindlich zusichert, die betreffende Ortskraft in absehbarer
Frist in den Entsendestaat oder in ein drittes Land zu versetzen
(Richtsteig, a.a.O., Art. 38 Anm. 3a). Auch die Finanzverwaltung
sieht in ihren Weisungen zur einkommensteuerlichen Behandlung von
Mitgliedern ausländischer Botschaften Ortskräfte nur dann
als nicht ständig ansässig in Deutschland an, wenn der
Leiter der ausländischen Botschaft im Einzelfall
ausdrücklich darlegt, dass und aus welchen Gründen die
betreffende Ortskraft sich nur vorübergehend in Deutschland
aufhält und die Absicht hat, später in den Entsendestaat
oder in ein drittes Land auszuwandern (vgl. BFH-Urteile in BFHE
218, 356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60; in BFH/NV 2008, 196 =
SIS 08 07 55; vom 25.7.2007 III R 56/00, juris = SIS 14 00 70;
jeweils m.w.N.; a.A. DA-FamEStG Abschn. 62.6 Abs. 2).
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b) Die Klägerin ist aber nicht in das
deutsche Sozialversicherungssystem eingegliedert. Sie nimmt weder
selbst als Beschäftigte noch als Familienangehörige eines
sozialversicherungspflichtig Beschäftigten am deutschen System
der sozialen Sicherheit teil. Denn nach Art. 8 Abs. 1 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Türkei über Soziale Sicherheit vom 30.4.1964 (BGBl II
1965, 1170) i.d.F. des Änderungsabkommens vom 28.5.1969 (BGBl
II 1972, 2) und des Zwischenabkommens vom 25.10.1974 (BGBl II 1975,
374) und des Zusatzabkommens vom 2.11.1984 (BGBl II 1986, 1040) -
SozSichAbk TUR - sind u.a. die Rechtsvorschriften von Deutschland
über das Kindergeld für Arbeitnehmer auf türkische
Bedienstete einer amtlichen türkischen Vertretung in
Deutschland und ihre Angehörigen nicht anwendbar. Das
bilaterale Abkommen verweist in diesen Fällen den Bediensteten
und seine Angehörigen auf die türkischen
Rechtsvorschriften über die soziale Sicherheit; überdies
ist hier zu berücksichtigen, dass der Ehemann der
Klägerin nicht von der (Options) Möglichkeit des Art. 8
Abs. 2 SozSichAbk TUR Gebrauch gemacht und sich nicht für eine
Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften über die soziale
Sicherheit entschieden hat. Einer dem Zweck des Kindergeldes und
verfassungsrechtlichen Vorschriften entsprechenden analogen
Anwendung des § 62 Abs. 2 EStG bedarf es in einem solchen Fall
daher nicht. Insofern unterscheidet sich der Rechtsstreit von den
Fällen in BFH/NV 2013, 1077 = SIS 13 16 74 und in BFHE 218,
356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60, die Ortskräfte
betrafen, die sozialversicherungspflichtig beschäftigt waren
(vgl. Richtsteig, a.a.O., Art. 33 Anm. 3, Art. 38 Anm. 3, Art. 71
Anm. 3).
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4. Dem steht das VEA, das weiter in Kraft ist
(vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2010 III R 42/09, BFHE 230, 337 = SIS 10 27 02) nicht entgegen.
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a) Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. d
VEA haben die Staatsangehörigen eines der
Vertragschließenden Anspruch auf die Leistungen nach den
Gesetzen und Regelungen jedes anderen Vertragschließenden
unter denselben Bedingungen wie die Staatsangehörigen des
letzteren, sofern sie bezüglich der nicht auf Beiträgen
beruhenden Leistungen, unter Ausschluss der Leistungen bei
Arbeitsunfällen oder Berufskrankheiten, seit wenigstens sechs
Monaten im Gebiet des letzteren Vertragschließenden
„wohnen“. Danach steht türkischen
Staatsangehörigen, die seit wenigstens sechs Monaten in
Deutschland wohnen, wie deutschen Staatsangehörigen Kindergeld
unter den Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 EStG zu (BFH-Urteil
in BFHE 230, 337 = SIS 10 27 02).
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b) Allerdings ist das VEA wegen der
spezielleren und zeitlich nachfolgenden Vorschriften des
Sozialabkommens mit der Türkei auf vorliegenden Sachverhalt
nicht anwendbar, obwohl die Klägerin und ihr Ehemann hier seit
mehr als sechs Monaten wohnen. Das rund zehn Jahre später
bilateral abgeschlossene Sozialabkommen mit der Türkei regelt
die Rechte und Ansprüche nach dem VEA von türkischen
Bediensteten einer in Deutschland belegenen amtlichen Vertretung
und ihren Angehörigen genauer und geht diesem deshalb in
seinem besonderen Regelungsgehalt - hier dem Verlust der deutschen
Kindergeldberechtigung - nach den allgemeinen Auslegungsregeln vor.
Dies hat das FG zu Recht erkannt.
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