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I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionskläger (Kläger) erhielt von der im Jahr
1920 geborenen und im Dezember 2009 verstorbenen Erblasserin (E),
mit der er weder verwandt noch verschwägert war, im Wege des
Vermächtnisses zwei zu Wohnzwecken vermietete
Eigentumswohnungen im Gesamtwert von 103.104 EUR. Testamentarischer
Alleinerbe der E war ihr Neffe.
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Der Kläger hatte seit 2004 eine
General- und Versorgungsvollmacht der E. Er leistete ihr in den
letzten Jahren vor ihrem Tod regelmäßig Hilfe u.a. in
Form von Unterstützung bei hauswirtschaftlichen Verrichtungen,
bei der Erledigung von Botengängen und Schriftverkehr, durch
Begleitung bei Arztbesuchen oder Vorsprachen bei Behörden. E
lebte bis Mai 2009 alleine in ihrer Wohnung; nach einem
stationären Krankenhausaufenthalt war sie von Juli 2009 bis zu
ihrem Tod in einem Pflegeheim untergebracht. Seit 1.5.2009 war E in
Pflegestufe I und seit 1.7.2009 in Pflegestufe II
eingeordnet.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte gegen den
Kläger Erbschaftsteuer fest, wobei es den Wert der Wohnungen
gemäß § 13c des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der für das Jahr 2009 geltenden
Fassung (ErbStG) mit 90 % der festgestellten Grundbesitzwerte
zugrunde legte und im Rahmen des Einspruchsverfahrens zunächst
Pflegeaufwendungen für den Zeitraum vom 1.5.2008 bis zum
31.12.2009 in Höhe von insgesamt 11.688 EUR
anerkannte.
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Nach einer Prüfung des Rechnungshofs
erhöhte das FA die Erbschaftsteuer in der
Einspruchsentscheidung vom 7.12.2011 auf 21.270 EUR. Dabei
berücksichtigte es nur noch einen Freibetrag für
Pflegeleistungen für die Monate Mai und Juni 2009 in Höhe
von 755 EUR (420 EUR x 2 x 89,9 %). Der Pflegefreibetrag sei erst
ab Vorliegen der Pflegebedürftigkeit i.S. des Elften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB XI) und nur bis zum Zeitpunkt einer
vollstationären Pflege zu gewähren. Außerdem sei
der Wert der Pflegeleistungen anteilig zu kürzen, weil wegen
der Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG der Steuerwert des
Vermächtnisses (91.666 EUR) nur 89,9 % des Verkehrswertes
(101.976 EUR) betrage.
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Nach Erhebung der Klage wurde die
Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 6.7.2012 im Hinblick auf das
beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren II R 9/11 = SIS 12 26 99 nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 der
Abgabenordnung für vorläufig erklärt. Die Klage
hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erkannte einen
Freibetrag für Pflegeleistungen in Höhe von 4.725 EUR an
und setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger auf 20.070 EUR
herab. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfordere weder das Vorliegen
der Pflegebedürftigkeit noch die Erbringung von
Pflegeleistungen i.S. der §§ 14, 15 SGB XI. Der Begriff
der Pflege i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sei weit zu
verstehen. Der Kläger habe der E Pflege in diesem Sinne
gewährt, jedoch Zweifel am geltend gemachten zeitlichen Umfang
der erbrachten Leistungen nicht gänzlich ausräumen
können. Deshalb sei nach Würdigung der gesamten
Umstände des Streitfalls davon auszugehen, dass er in den
fünf Jahren vor dem Tod der E insgesamt 315 Stunden
Pflegeleistungen erbracht habe. In Anlehnung an vergleichbare
Dienstleistungsvergütungen sei ein Stundensatz von 15 EUR
angemessen, so dass die Pflegeleistungen mit 4.725 EUR (315 Stunden
x 15 EUR/Stunde) zu bewerten seien. Das Urteil des FG ist
veröffentlicht in EFG 2012, 2217 = SIS 12 28 69.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Die
Revisionsbegründung wurde den Prozessbevollmächtigten des
Klägers gegen Empfangsbekenntnis am 11.10.2012
zugestellt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA zurückzuweisen.
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Darüber hinaus begehrt der Kläger
mit Schriftsatz vom 19.11.2012, der am 21.11.2012 beim BFH
eingegangen ist, weiterhin die Anerkennung des vollen Freibetrags
in Höhe von 20.000 EUR.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter
Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 6.7.2012 auf 15.480
EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA war als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Anschlussrevision des
Klägers ist unzulässig und war daher zu verwerfen (§
126 Abs. 1 FGO).
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A. Revision des FA
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Erwerb des Klägers wegen der gegenüber E erbrachten
Pflegeleistungen in Höhe von 4.725 EUR steuerfrei ist.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt
ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 EUR steuerfrei, der
Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen
unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben,
soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die
Vorschrift regelt nicht den Abzug eines Pauschbetrags, sondern die
Berücksichtigung eines Freibetrags (vgl. BFH-Urteil vom
28.6.1995 II R 80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784 = SIS 95 23 12), wobei die mögliche Steuerbefreiung auf maximal 20.000 EUR
begrenzt ist. Liegt der Wert der erbrachten Leistungen unter 20.000
EUR, so ist nur ein Erwerb in dieser Höhe steuerfrei.
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a) Der Begriff „Pflege
gewähren“ wird in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG anders
als beispielsweise der Begriff der Hilflosigkeit in § 33b Abs.
6 des Einkommensteuergesetzes nicht definiert und muss als
steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal nach seinem steuerrechtlichen
Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen
Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung
interpretiert werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
vom 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11,
unter 1.a cc). Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck der
Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG rechtfertigen
eine weite Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals.
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b) Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr.
9 ErbStG setzt die Steuerbefreiung u.a. voraus, dass dem Erblasser
Pflege gewährt worden ist. Pflege in diesem Sinne ist die
regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das
körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer
hilfsbedürftigen Person (vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 40; Kobor
in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage §
13 Rz 57; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz
61; grundlegend Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 5.7.1921 Ia
A 74/21, RFHE 6, 252).
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aa) Die Gewährung von Pflege setzt
begrifflich eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines
sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des
Pflegeempfängers voraus (Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40).
Dabei reicht es für die Gewährung der Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG aus, dass die Pflege des
Erblassers durch seine Hilfsbedürftigkeit veranlasst war. Es
ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig
i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pflegestufe nach §
15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zugeordnet war (vgl. Kien-Hümbert,
a.a.O., § 13 ErbStG Rz 61). Denn in § 13 Abs. 1 Nr. 9
ErbStG wird auf die Vorschriften des SGB XI weder verwiesen noch in
sonstiger Weise Bezug genommen.
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bb) Weitere Voraussetzung für eine Pflege
i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die Erbringung von
Pflegeleistungen.
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Zu den Pflegeleistungen zählen - in
Anlehnung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI angeführten
Hilfeleistungen - die Unterstützung und Hilfe bei den
gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden
Verrichtungen im Bereich der Körperpflege (z.B. Waschen,
Duschen, Kämmen), der Ernährung (z.B. Zubereiten und
Aufnahme der Nahrung), der Mobilität (z.B. selbständiges
Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen,
Treppensteigen, Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung) und der
hauswirtschaftlichen Versorgung (z.B. Einkaufen, Kochen, Reinigen
der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und
Kleidung). Dazu gehören aber auch weitere, nicht von § 14
Abs. 4 SGB XI erfasste Hilfeleistungen, wie die Erledigung von
Botengängen und schriftlichen Angelegenheiten, Besprechungen
mit Ärzten, Vorsprachen bei Behörden sowie die seelische
Betreuung des Erblassers. Gerade bei hilfsbedürftigen Personen
kann es erforderlich sein, dass sie einen Ansprechpartner ihres
Vertrauens haben, an den sie sich mit ihren Anliegen wenden
können. Das Vorliegen von Pflegeleistungen kann nicht davon
abhängig gemacht werden, dass die Vertrauensperson als
Betreuer nach den §§ 1896 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) bestellt war.
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Voraussetzung ist jedoch stets, dass die
Leistungen regelmäßig und über eine längere
Dauer erbracht worden sind (Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, §
13 Rz 108; Kobor, a.a.O., § 13 Rz 57; Kien-Hümbert,
a.a.O., § 13 Rz 61; Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40). Nur
gelegentliche Botengänge oder Besuche, die nicht über ein
übliches Maß der zwischenmenschlichen Hilfe hinausgehen,
reichen nicht aus (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 13 Rz 98). Die erbrachten Leistungen müssen im
allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben.
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c) Die Entstehungsgeschichte und der Zweck des
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sprechen ebenfalls für eine
weite Auslegung der Steuerbefreiung.
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Die Vorschrift geht auf § 33 Nr. 4c des
Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 10.9.1919 - ErbStG 1919
- (RGBl 1919, 1543) zurück. Im Zusammenhang mit der Auslegung
des dort verwendeten Begriffs der „Verpflegung“ des
Erblassers stellte der RFH klar, dass dieser weitergehend zu
verstehen und hierunter nicht nur die Verköstigung, sondern
allgemein auch die anderweitige Fürsorge für das
körperliche Wohl des Pflegeempfängers zu zählen sei
(RFH-Urteil in RFHE 6, 252). Ob sich die Pflege auf niedere oder
fachkundige Dienstleistungen gründe, sei unerheblich (vgl.
Zimmermann, Erläuterungsbuch zum ErbStG 1919, § 33 unter
Nr. 10). Die unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung im
Jahr 1922 neu gefasste Vorschrift (§ 22 Nr. 10 ErbStG in der
Fassung vom 20.7.1922, RGBl I 1922, 610) wurde bis zur
Gesetzesänderung zum 1.1.1974 inhaltlich unverändert in
die späteren Erbschaftsteuergesetze übernommen.
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Durch das Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.4.1974 (BGBl I
1974, 933) wurde die bis dahin im Rahmen der Angemessenheit
grundsätzlich in unbegrenzter Höhe gewährte
Befreiung zunächst auf 2.000 DM beschränkt (§ 13
Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974). In der Folgezeit wurde dieser
Höchstbetrag schrittweise wieder heraufgesetzt, zuletzt durch
das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018)
auf 20.000 EUR. Mit der Einführung bzw. Beibehaltung einer
betragsmäßigen Beschränkung sollten nach der
Vorstellung des Gesetzgebers die Möglichkeiten einer
missbräuchlichen Ausnutzung der Vorschrift durch Beantragung
ungerechtfertigt hoher Beträge für die in der Regel nicht
beweisbaren und nur bedingt nachprüfbaren Pflegedienste oder
Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges Maß
eingeschränkt werden (vgl. BTDrucks 7/1333, S. 5; BTDrucks
16/11107, S. 9). Der Gesetzgeber verzichtete jedoch trotz der
Einführung des SGB XI zum 1.1.1995 (BGBl I 1994, 1014) auf
eine inhaltliche Beschränkung des Pflegebegriffs und auf eine
Anlehnung an den Begriff der Pflegeleistungen und der
Pflegebedürftigkeit nach §§ 14, 15 SGB XI mit einer
leicht nachprüfbaren Zuordnung zu einer Pflegestufe. Die
Anhebung des Höchstbetrags durch das Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts sollte nach der
Gesetzesbegründung vielmehr zu einer Verbesserung der
steuerlichen Berücksichtigung von Pflegeleistungen
führen, die gegenüber dem Erblasser unentgeltlich oder
gegen zu geringes Entgelt erbracht wurden (BTDrucks 16/11107, S.
9).
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2. Eine Steuerbefreiung gemäß
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist nur zu gewähren, soweit das
Zugewendete als angemessenes Entgelt für die gewährte
Pflege anzusehen ist.
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Ein angemessenes Entgelt ist die Zuwendung
nur, soweit sie dem Betrag entspricht, den der Erblasser durch die
Inanspruchnahme der Pflegeleistungen des Erwerbers erspart hat
(vgl. Jülicher, a.a.O., § 13 Rz 98). Der Wert der
Pflegeleistungen ist im konkreten Einzelfall am Maßstab der
objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung zu
ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1980 II R 101/78, BFHE 132,
310, BStBl II 1981, 270 = SIS 81 11 06). Der anzusetzende
Freibetrag hängt insbesondere von Art, Dauer und Umfang der
erbrachten Hilfeleistungen ab.
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3. Der Abzug des Pflegefreibetrags nach §
13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfordert, dass der Erwerber die
Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art, Dauer, Umfang und
Wert der tatsächlich erbrachten Pflegeleistungen
schlüssig darlegt und glaubhaft macht. Er trägt insoweit
die Feststellungslast.
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a) Im Hinblick auf den Sinn und Zweck der
Steuerbefreiung und die damit verbundenen Nachweisschwierigkeiten
sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen an die
Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellen. Vielmehr ist bei der
Beurteilung der Frage, ob und inwieweit die tatsächlichen
Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, ein
großzügiger Maßstab anzulegen.
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Insbesondere kann regelmäßig
angenommen werden, dass mit zunehmendem Alter eines Menschen auch
dessen Hilfsbedürftigkeit zunimmt. So kann, wenn keine
gegenteiligen Anhaltspunkte bestehen, schon bei einem über 80
Jahre alten Menschen von einer Hilfsbedürftigkeit auszugehen
sein, ohne dass es hierzu eines Nachweises in Form eines
ärztlichen Attests oder vergleichbarer Bescheinigungen bedarf.
Allein die Unterbringung und Versorgung eines Pflegeempfängers
in einem Pflegeheim schließen eine Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Denn durch die
Steuerbefreiung begünstigte Pflegeleistungen können auch
gegenüber einer Person erbracht werden, die in einem
Pflegeheim lebt.
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b) Die Höhe des anzusetzenden Freibetrags
bestimmt sich nach den gesamten Umständen des konkreten
Einzelfalls. Zur Ermittlung des Werts der vom Erwerber erbrachten
Pflegeleistungen können die jeweils für vergleichbare
Leistungen zu zahlenden, üblichen Vergütungssätze
entsprechender Berufsgruppen oder gemeinnütziger Vereine
herangezogen werden. Dem Erwerber steht es aber stets frei, einen
höheren Wert seiner Leistungen nachzuweisen. Bei Erbringung
langjähriger, intensiver und umfassender Pflegeleistungen kann
der Freibetrag auch in voller Höhe zu gewähren sein, ohne
dass es eines Einzelnachweises zum Wert der Pflegeleistungen
bedarf.
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4. Die Steuerbefreiung des Erwerbs
gemäß § 13c ErbStG rechtfertigt keine Kürzung
des für den Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
maßgeblichen Werts der Pflegeleistungen.
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Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind
bestimmte zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke unter
näher festgelegten Voraussetzungen mit 90 % ihres Werts
anzusetzen. Der verminderte Wertansatz eines Grundstücks nach
§ 13c Abs. 1 ErbStG schließt eine Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus. Da nach § 13 Abs. 3
Satz 1 ErbStG jede Steuerbefreiungsvorschrift für sich
anzuwenden ist, ist dementsprechend auch die Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG unabhängig von der
Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG zu gewähren.
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§ 13c Abs. 1 ErbStG führt deshalb
nicht dazu, dass der Wert der Pflegeleistungen entsprechend dem
Verhältnis zwischen dem verminderten Wertansatz des
Grundstücks und dem festgestellten Grundbesitzwert zu mindern
ist. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, die eine
verhältnismäßige Kürzung anordnet. § 10
Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfasst nur Schulden und Lasten, die mit nach
§ 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen; diese sind nur mit dem Betrag
abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des
§ 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem
Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht. Die nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG begünstigten Pflegeleistungen
begründen aber wegen der dem Erblasser unentgeltlich oder
gegen unzureichendes Entgelt gewährten Pflege keine Schulden
oder Lasten i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG.
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5. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der Erwerb des Klägers wegen der Pflege der E in Höhe von
4.725 EUR steuerfrei. Das FG hat den Wert der Pflegeleistungen
offensichtlich nicht zu hoch angesetzt.
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Nach den gemäß § 118 Abs. 2
FGO den BFH bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger
gegenüber E, die altersbedingt
unterstützungsbedürftig war, unentgeltlich
Pflegeleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erbracht.
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den
Umfang der anzuerkennenden Pflegeleistungen auf insgesamt 315
Stunden geschätzt und deren Wert in Anlehnung an die
Vergütung, die der örtliche gemeinnützige Verein
für vergleichbare Leistungen berechnet, mit durchschnittlich
15 EUR pro Stunde angesetzt. Gegen diese mögliche
Sachverhaltswürdigung und tatrichterliche
Überzeugungsbildung des FG wurden zulässige
Revisionsrügen nicht erhoben.
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B. Anschlussrevision des Klägers
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1. Der im Rahmen der Revisionserwiderung des
Klägers gestellte Antrag, den Freibetrag in voller Höhe
von 20.000 EUR zu gewähren und die Erbschaftsteuer auf 15.480
EUR herabzusetzen, ist als Anschlussrevision auszulegen (§ 155
FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung - ZPO - ; vgl.
BFH-Urteil vom 22.12.2011 III R 93/10, BFH/NV 2012, 932 = SIS 12 13 02).
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2. Die Anschlussrevision des Klägers ist
jedoch unzulässig. Die unselbständige Anschlussrevision
muss innerhalb eines Monats nach Zustellung der
Revisionsbegründung eingelegt und begründet werden
(§ 155 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2 ZPO; vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 932 = SIS 12 13 02). Daran fehlt es
vorliegend. Die Revisionsbegründung des FA wurde den
Prozessbevollmächtigten des Klägers gegen
Empfangsbekenntnis am 11.10.2012 zugestellt. Die gesetzliche Frist
ist daher gemäß § 54 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1
und 2 ZPO sowie §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Alternative 1
BGB am Montag, den 12.11.2012, abgelaufen. Die Anschlussrevision
wurde indes erst am 21.11.2012 und damit verspätet eingelegt.
Anders als die Frist zur Erwiderung auf die
Revisionsbegründung kann diese Frist nicht verlängert
werden (BFH-Urteil vom 19.3.2003 VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163 =
SIS 03 36 90). Gründe für eine Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand gemäß § 56 FGO liegen nicht vor.
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3. Eine unzulässige Revision ist
grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu
verwerfen. Wird aber neben einer zulässigen Revision eine
unzulässige Anschlussrevision eingelegt, kann der Senat
insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden
(BFH-Urteil vom 21.6.2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927 = SIS 12 29 61).
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