Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.3.2015 3 K 35/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Miterbin ihrer im August 2012 verstorbenen
Mutter (M). Zum Nachlass der M gehörten u.a. Bankguthaben in
Höhe von 785.543 EUR.
|
|
|
2
|
M war im Jahr 2001 pflegebedürftig
geworden. Die Klägerin hatte M im Dezember 2001 bis zu deren
Tod in ihr Haus aufgenommen und auf eigene Kosten die Pflege der M
übernommen. Ab November 2001 hatte die Pflegekasse der M
Pflegegeld nach der Pflegestufe III in Höhe von anfangs 664,68
EUR und zuletzt 700 EUR monatlich gewährt.
|
|
|
3
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin mit
Änderungsbescheid vom 10.10.2013 Erbschaftsteuer in Höhe
von 4.865 EUR fest. Der Einspruch, mit dem die Klägerin die
Berücksichtigung eines Freibetrags gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) in Höhe von 20.000 EUR begehrte, blieb ohne
Erfolg.
|
|
|
4
|
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, der Gewährung des Freibetrags nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG stehe nicht entgegen, dass die
Klägerin als Tochter der M gemäß § 1601 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abstrakt verpflichtet gewesen
sei, der M Unterhalt zu gewähren. Denn aufgrund des
umfangreichen Vermögens der M sei die Klägerin dieser
gegenüber nicht unterhaltsverpflichtet gewesen.
|
|
|
5
|
Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG.
|
|
|
6
|
Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
7
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Erwerb der Klägerin wegen der von ihr gegenüber
M erbrachten Pflegeleistungen in Höhe von 20.000 EUR nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG steuerfrei ist.
|
|
|
9
|
1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt
ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 EUR steuerfrei, der
Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen
unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben,
soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die
Vorschrift regelt nicht den Abzug eines Pauschbetrags, sondern die
Berücksichtigung eines Freibetrags, wobei die mögliche
Steuerbefreiung auf maximal 20.000 EUR begrenzt ist (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.9.2013 II R 37/12, BFHE 243, 1,
BStBl II 2014, 114 = SIS 13 30 65, Rz 15).
|
|
|
10
|
a) Der Begriff „Pflege
gewähren“ in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist
grundsätzlich weit auszulegen.
|
|
|
11
|
Pflege in diesem Sinne ist die
regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das
körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer
hilfsbedürftigen Person. Die Gewährung von Pflege setzt
begrifflich eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines
sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des
Pflegeempfängers voraus. Dabei reicht es für die
Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9
ErbStG aus, dass die Pflege des Erblassers durch seine
Hilfsbedürftigkeit veranlasst war. Es ist nicht erforderlich,
dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1
des Elften Buchs Sozialgesetzbuch in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (SGB XI a.F.) und einer Pflegestufe nach §
15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI a.F. zugeordnet war.
|
|
|
12
|
Zu den Pflegeleistungen zählen - in
Anlehnung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI a.F. angeführten
Hilfeleistungen - die Unterstützung und Hilfe bei den
gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden
Verrichtungen im Bereich der Körperpflege (z.B. Waschen,
Duschen, Kämmen), der Ernährung (z.B. Zubereiten und
Aufnahme der Nahrung), der Mobilität (z.B. selbständiges
Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen,
Treppensteigen, Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung) und der
hauswirtschaftlichen Versorgung (z.B. Einkaufen, Kochen, Reinigen
der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und
Kleidung). Voraussetzung ist dabei stets, dass die Leistungen
regelmäßig und über eine längere Dauer
erbracht worden sind. Die erbrachten Leistungen müssen im
allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE
243, 1, BStBl II 2014, 114 = SIS 13 30 65, Rz 16 bis 21,
m.w.N.).
|
|
|
13
|
b) Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1
Nr. 9 ErbStG ist nur zu gewähren, wenn die Pflege
unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt geleistet worden
ist. Unentgeltlich in diesem Sinne bedeutet, dass die
Pflegeleistungen vom Erwerber erbracht werden, ohne hierfür
eine Vergütung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.1995 II R
80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784 = SIS 95 23 12, unter
II.2.b).
|
|
|
14
|
c) Der Abzug eines Pflegefreibetrags nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG kommt zudem nur in Betracht, soweit
das Zugewendete als angemessenes Entgelt für die gewährte
Pflege anzusehen ist. Ein angemessenes Entgelt ist die Zuwendung
nur, soweit sie dem Betrag entspricht, den der Erblasser durch die
Inanspruchnahme der Pflegeleistungen erspart hat. Der Wert der
Pflegeleistungen ist im konkreten Einzelfall am Maßstab der
objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung zu
ermitteln. Der anzusetzende Freibetrag hängt insbesondere von
Art, Dauer und Umfang der erbrachten Hilfeleistungen ab (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 243, 1, BStBl II 2014, 114 = SIS 13 30 65, Rz
26, m.w.N.).
|
|
|
15
|
d) Die Zuwendung kann auch dann ein
angemessenes Entgelt für die gewährte Pflege sein, wenn
der Erwerber zu dem nach den zivilrechtlichen Vorschriften
gegenüber dem Erblasser unterhaltspflichtigen Personenkreis
gehört.
|
|
|
16
|
aa) Nach § 1601 BGB sind Verwandte in
gerader Linie verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren. In
gerader Linie verwandt sind nach § 1589 Satz 1 BGB Personen,
deren eine von der anderen abstammt, wie etwa Kinder von ihren
Eltern.
|
|
|
17
|
Eine aufgrund des
Verwandtschaftsverhältnisses nach den §§ 1601 ff.,
§ 1589 Satz 1 BGB bestehende gesetzliche Unterhaltspflicht
schließt die Gewährung einer Steuerbefreiung nach §
13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht aus (a.A. Milatz in Burandt/Rojahn,
Erbrecht, 2. Aufl. 2014, § 13 ErbStG Rz 18; Weinmann in
Christoffel/Geckle/Pahlke, Erbschaftsteuergesetz, 1. Aufl., 1998,
§ 13 ErbStG Rz 41; Kobor in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz
56; Griesel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl.,
§ 13 ErbStG Rz 77; Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 40;
Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13
ErbStG Rz 104; Finanzverwaltung, Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 R
E 13.5 Abs. 1 Satz 2; differenzierend nach konkreter
Unterhaltspflicht BFH-Urteil vom 27.9.1957 III 298/56 U, BFHE 65,
508, BStBl III 1957, 427 = SIS 57 02 80; ebenso: Geck in
Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz 65; Kien-Hümbert in
Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 58; Böge, in: Tiedke,
ErbStG, 2008, § 13 Rz 232; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 102;
Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 107).
|
|
|
18
|
bb) Für eine Beschränkung des
Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 9
ErbStG auf Erwerber, die mit dem Erblasser nicht in gerader Linie
verwandt sind, bietet der Wortlaut der Vorschrift keine
Grundlage.
|
|
|
19
|
cc) Weder aus der Verpflichtung zur Leistung
von Unterhalt gegenüber Verwandten in gerader Linie
(§§ 1601 ff., § 1589 Satz 1 BGB) noch aus der
Verpflichtung zu Beistand und Rücksicht zwischen Kindern und
deren Eltern (§ 1618a BGB) folgt eine generelle gesetzliche
Verpflichtung zur persönlichen Pflege, die dazu führen
kann, dass die Zuwendung des Erblassers an den Pflegenden aufgrund
eines bestehenden gesetzlichen Anspruchs auf Pflege nicht als
angemessenes Entgelt angesehen werden kann.
|
|
|
20
|
(1) Der Verwandtenunterhalt nach §§
1601 ff. BGB verpflichtet Kinder nicht zur Erbringung einer
persönlichen Pflegeleistung gegenüber ihren Eltern, da
dieser gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB
grundsätzlich in Geld zu erbringen ist. Auf die
Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten (§ 1602 BGB)
bzw. die Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen (§
1603 BGB) im Einzelfall kommt es - abweichend von der Ansicht des
FG - daher nicht an (anders noch BFH-Urteil in BFHE 65, 508, BStBl
III 1957, 427 = SIS 57 02 80).
|
|
|
21
|
Im Rahmen seiner Unterhaltspflicht schuldet
der Unterhaltspflichtige - mit Ausnahme minderjährigen Kindern
gegenüber (vgl. § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB) - nur die
Gewährung von Barunterhalt zur Deckung des Lebensbedarfs
(§ 1610 Abs. 2, § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB), mithin die
Leistung eines bestimmten Geldbetrags unter anderem für
Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Gesundheits- und
Krankenfürsorge (Palandt/Brudermüller, Bürgerliches
Gesetzbuch, 76. Aufl., Einführung vor § 1601 Rz 2). Der
Elternunterhalt beschränkt sich dabei in der Regel auf das
Existenzminimum als Untergrenze des Bedarfs, kann jedoch auch den
Mehrbedarf für eine Pflege umfassen
(Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1601 Rz 6).
|
|
|
22
|
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus,
dass das unterhaltspflichtige Kind anstelle des Barunterhalts
gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB Naturalleistungen
erbringen kann, etwa durch Aufnahme und persönliche Pflege des
Elternteils im eigenen Haushalt. Dies ändert nichts daran,
dass die Erbringung von persönlicher Pflege eine freiwillige
Leistung ist.
|
|
|
23
|
(2) Die Pflicht zu Beistand und Rücksicht
nach § 1618a BGB steht der Gewährung des
Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ebenfalls
nicht entgegen.
|
|
|
24
|
Nach § 1618a BGB sind Eltern und Kinder
einander Beistand und Rücksicht schuldig. Diese Vorschrift,
deren Rechtsnatur umstritten ist (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 24.2.1994 IX ZR 93/93, BGHZ 125, 206;
MünchKommBGB/v. Sachsen Gessaphe, 7. Aufl., § 1618a Rz 2;
Palandt/Götz, a.a.O., § 1618a Rz 2;
Staudinger/Hilbig-Lugani - 2014 -, § 1618a Rz 10; jeweils
m.w.N.) und die umfassend das Prinzip familiärer
Solidarität statuiert (Palandt/Götz, a.a.O., § 1618a
BGB Rz 1), verpflichtet die Familienmitglieder in allen Lebenslagen
zu wechselseitigen Unterstützungs- und Hilfeleistungen. Im
Bereich von Pflegeleistungen folgt aus § 1618a BGB jedoch kein
klagbarer Anspruch. Bei der Vorschrift handelt es sich um eine
nicht sanktionsbewehrte Vorschrift, die lediglich Leitlinien
aufzeigt und deren Verletzung grundsätzlich ohne unmittelbare
Rechtsfolgen bleibt (sog. „lex imperfecta“, vgl.
BTDrucks 8/2788, 43, 36; a.A. Teile der Literatur, z.B.
Staudinger/Hilbig-Lugani - 2014 - § 1618a Rz 17; Ludyga,
Familie-Partnerschaft-Recht - FPR - 2012, 54). Aufgrund des
höchstpersönlichen Charakters von Pflegeleistungen ist
jedenfalls eine Vollstreckung in diesem Bereich ausgeschlossen
(vgl. Ludyga, FPR 2012, 54; Staudinger/Hilbig-Lugani - 2014 -
§ 1618a Rz 40; a.A. MünchKommBGB/v. Sachsen Gessaphe, 7.
Aufl., § 1618a Rz 14).
|
|
|
25
|
dd) Diese weite Auslegung des § 13 Abs. 1
Nr. 9 ErbStG entspricht dem Sinn und Zweck der Norm, die ein
freiwilliges Opfer der pflegenden Person honorieren bzw.
Pflegeleistungen außerhalb vertraglicher oder gesetzlicher
Bestimmungen begünstigen soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 65,
508, BStBl III 1957, 427 = SIS 57 02 80; Geck in Kapp/Ebeling,
§ 13 ErbStG Rz 65), und steht zudem im Einklang mit deren
Entstehungsgeschichte.
|
|
|
26
|
Der Gesetzgeber hat den Freibetrag des §
13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009
von 5.200 EUR auf 20.000 EUR erhöht und damit nahezu
vervierfacht. Dadurch soll die steuerliche Berücksichtigung
von Pflegeleistungen, die gegenüber dem Erblasser erbracht
worden sind, verbessert werden (BTDrucks 16/11107, 9). Zugleich
wird damit den gestiegenen Kosten für Pflege und Unterhalt
Rechnung getragen. Da Pflegeleistungen üblicherweise innerhalb
der Familie, insbesondere zwischen Kindern und Eltern erbracht
werden, liefe die Freibetragsregelung bei Ausschluss dieses
Personenkreises nahezu ins Leere (vgl. Kien-Hümbert, in
Moench/Weinmann, ErbStG, § 13 ErbStG Rz 59, 63; Jochum in
Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 105). Es bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber Pflegeleistungen von
nahen Angehörigen bereits durch die hohen Freibeträge des
§ 16 Abs. 1 ErbStG als abgegolten ansieht. Dem Anliegen, eine
missbräuchliche Ausnutzung der Befreiung nach § 13 Abs. 1
Nr. 9 ErbStG durch Beantragung überhöhter Beträge
für oft nur bedingt nachprüfbare Pflegeleistungen zu
beschränken, wurde durch Begrenzung des Freibetrags auf 20.000
EUR Rechnung getragen (vgl. BTDrucks 16/11107, 9). Ein Ausschluss
naher Angehöriger vom Anwendungsbereich der
Freibetragsregelung durch eine restriktive Auslegung der Norm ist
hierfür nicht geboten.
|
|
|
27
|
e) Der Abzug des Pflegefreibetrags nach §
13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfordert darüber hinaus, dass der
Erwerber die Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art,
Dauer, Umfang und Wert der tatsächlich erbrachten
Pflegeleistungen schlüssig darlegt und glaubhaft macht. Er
trägt insoweit die Feststellungslast.
|
|
|
28
|
aa) Im Hinblick auf den Sinn und Zweck der
Steuerbefreiung und die damit verbundenen Nachweisschwierigkeiten
sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen an die
Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellen. Vielmehr ist bei der
Beurteilung der Frage, ob und inwieweit die tatsächlichen
Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, ein
großzügiger Maßstab anzulegen (BFH-Urteil in BFHE
243, 1, BStBl II 2014, 114 = SIS 13 30 65, Rz 27 bis 28).
|
|
|
29
|
bb) Die Höhe des anzusetzenden
Freibetrags bestimmt sich nach den gesamten Umständen des
konkreten Einzelfalls. Zur Ermittlung des Werts der vom Erwerber
erbrachten Pflegeleistungen können die jeweils für
vergleichbare Leistungen zu zahlenden, üblichen
Vergütungssätze entsprechender Berufsgruppen oder
gemeinnütziger Vereine herangezogen werden. Dem Erwerber steht
es aber stets frei, einen höheren Wert seiner Leistungen
nachzuweisen. Bei Erbringung langjähriger, intensiver und
umfassender Pflegeleistungen kann der Freibetrag auch in voller
Höhe zu gewähren sein, ohne dass es eines
Einzelnachweises zum Wert der Pflegeleistungen bedarf (BFH-Urteil
in BFHE 243, 1, BStBl II 2014, 114 = SIS 13 30 65, Rz 30).
|
|
|
30
|
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG im Streitfall im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der
Erwerb der Klägerin wegen der von ihr erbrachten Pflege der M
in Höhe von 20.000 EUR steuerfrei ist.
|
|
|
31
|
Nach den gemäß § 118 Abs. 2
FGO den BFH bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin
gegenüber der pflegebedürftigen M auf eigene Kosten
Pflegeleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG über
einen Zeitraum von knapp elf Jahren erbracht. Für die
Bewertung der Pflegeleistungen hat sich das FG an dem gezahlten
Pflegegeld orientiert und daraus den Schluss gezogen, dass der Wert
der erbrachten Pflegeleistungen angesichts des langen Zeitraums von
rund elf Jahren weit über dem Freibetrag von 20.000 EUR liegt.
Diese Sachverhaltswürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
|
|
|
32
|
3. Die Entscheidung durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 90 Abs. 2 FGO.
|
|
|
33
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|