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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog als Unternehmer im
Juni und Juli 1998 im Inland steuerpflichtige Leistungen von dem im
Ausland ansässigen Unternehmer P, für die sie nach
§§ 51 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(UStDV) in der damals geltenden Fassung verpflichtet war,
Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen. Streitig ist, ob
ihr im Hinblick auf eine für diese Umsatzsteuer gewährte
Aussetzung der Vollziehung (AdV) ein Anspruch auf Erlass von
Aussetzungszinsen gemäß § 237 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) zusteht.
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Die Klägerin bezog die
steuerpflichtigen Leistungen der P zur Durchführung von
Konzerten einer Musikgruppe, die sie im Inland veranstaltete. Die
Konzertveranstaltungen der Klägerin selbst waren aufgrund
einer der Musikgruppe gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a
Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) erteilten Bescheinigung
nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfrei.
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P erteilte der Klägerin Rechnungen
ohne Steuerausweis. Die Klägerin meldete für die von P
bezogenen Leistungen als Leistungsempfänger Umsatzsteuer nach
den Vorschriften der §§ 51 ff. UStDV a.F. im sog.
Abzugsverfahren an. Da die Klägerin abweichend von ihrer
Steuererklärung ebenso wie P von im Inland nichtsteuerbaren
Leistungen ausging, legten beide gegen die Steueranmeldung der
Klägerin Einspruch ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) wies die Einsprüche durch
Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.
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Hiergegen erhob P Klage zum Finanzgericht
(FG), der das FG als begründet ansah. Auf die Revision des FA
entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6.11.2002 V R
57/01 (BFH/NV 2003, 857 = SIS 03 24 78), dass die Klage der P gegen
die Steueranmeldung der Klägerin zwar zulässig sei,
entgegen dem Urteil des FG aber für die Leistungen ein
inländischer Leistungsort und damit eine inländische
Steuerpflicht in Betracht komme. Die Sache wurde zur weiteren
Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen. Im zweiten
Rechtsgang wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die
hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg
(BFH-Beschluss vom 7.7.2006 V B 113/05, BFH/NV 2006, 2103 = SIS 06 41 90).
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Im Hinblick auf die aufgrund der
Voranmeldungen für die Klägerin bestehenden
Zahlungsverpflichtungen setzte das FG auf Antrag der Klägerin
mit Beschluss vom 13.7.1999 7 B 7355/98 (EFG 1999, 1104) die
Vollziehung der im Abzugsverfahren angemeldeten Umsatzsteuer gegen
Sicherheitsleistung aus. Zur Stellung der danach erforderlichen
Sicherheitsleistung schlossen das FA und P im Frühjahr 2000
eine Verpfändungsvereinbarung, nach der P ein Bankguthaben als
Sicherheit verpfändete. Mit Verfügung vom 5.5.2000
gewährte das FA der Klägerin die
Vollziehungsaussetzung.
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Am 12.10.2004 teilte ein Vertreter der
Klägerin, Rechtsanwalt H, dem FA telefonisch mit, dass V
beabsichtige, das Festgeldkonto aufzulösen und mit den
Geldmitteln die Steuerschuld zu tilgen. Das FA erklärte hierzu
mit Schreiben vom 29.10.2004, dass dem nicht entsprochen werden
könne.
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Nach Zustellung des BFH-Beschlusses in
BFH/NV 2006, 2103 = SIS 06 41 90 stellte das FA die bis dahin in
der Vollziehung ausgesetzte Umsatzsteuer durch Bescheid vom
17.10.2006 fällig.
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Am 24.10.2006 setzte das FA gegenüber
der Klägerin Aussetzungszinsen fest. Hiergegen legte die
Klägerin am 27.11.2006 Einspruch ein („erster
Einspruch“) und beantragte die Aussetzungszinsen teilweise zu
erlassen.
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Mit Schreiben vom 29.12.2006 regte das FA
unter Hinweis darauf, dass der Einspruch keine Aussicht auf Erfolg
habe, an, die Erfolgsaussichten zu überdenken.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 31.5.2007
(„erste Einspruchsentscheidung“) wies das FA den
Einspruch gegen den Zinsbescheid als unbegründet zurück.
Das FA wies darauf hin, dass Anhaltspunkte für eine sachliche
Unbilligkeit gemäß § 237 Abs. 4 AO i.V.m. §
234 Abs. 2 AO nicht gegeben seien. Über die gegen diese
Einspruchsentscheidung erhobene Klage ist noch nicht entschieden.
Das FG setzte die Klage bis zur rechts- oder bestandskräftigen
Entscheidung über den Antrag auf teilweisen Verzicht auf
Aussetzungszinsen aus.
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Am 4.10.2007 legte die Klägerin
Einspruch („zweiter Einspruch“) gegen die Ablehnung des
Antrags auf Teilerlass der Aussetzungszinsen durch die
Einspruchsentscheidung vom 31.5.2007 ein, die die Klägerin
insoweit als Ablehnungserstbescheid ansah. Das FA wies diesen
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7.4.2009 gleichfalls als
unbegründet zurück („zweite
Einspruchsentscheidung“). Der Gesetzgeber habe die
Zinshöhe absichtlich pauschal festgelegt. Es sei unerheblich,
dass der Nachzahlungsbetrag zu einem geringeren Zinssatz angelegt
worden sei. Die Höhe des Zinssatzes sei unabhängig vom
Vorliegen einer Sicherheitsleistung. Die Kosten für eine
Sicherheitsleistung rechtfertigten daher keinen Zinsverzicht. Ob
die Klägerin am 12.10.2004 die Aufhebung der Vollziehung
beantragt habe, sei unerheblich, da sie ein derartiges Begehren im
Anschluss an die Ablehnung vom 29.10.2004 nicht weiter verfolgt
habe.
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Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum
FG. Die Klage wurde „namens und in Vollmacht“ für
die Klägerin auf Briefpapier der H-Partnerschaftsgesellschaft
erhoben und ebenso wie die folgenden Schriftsätze Plural
(„wir“) abgefasst und stets von zwei
Rechtsanwälten unterschrieben. Erstmals im Zusammenhang mit
einem Antrag auf Terminsverlegung legte die Klägerin die von
ihr am 1.8.2011 erteilte Prozessvollmacht, die nur eine
Bevollmächtigung für Rechtsanwalt H enthielt,
vor.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach dem
Urteil des FG war die Klage zulässig, aber unbegründet.
Der Zulässigkeit der Klage stehe auch nicht entgegen, dass das
FA in der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2007 den beantragten
Erlass abgelehnt habe. Die Zinspflicht sei bewusst typisierend
geregelt worden. Für den Fall der Bestellung einer Sicherheit
bestünden keine Besonderheiten. Die Ermessensausübung
durch das FA lasse keinen Ermessensfehler erkennen. Ein Teilerlass
wäre nur möglich gewesen, wenn die Klägerin im
Anschluss an die Ablehnung der Aufhebung der Vollziehung vom
29.10.2004 alles Gebotene unternommen hätte, um dieses
Begehren weiter zu verfolgen. Die Klägerin habe nicht einmal
einen förmlichen Antrag auf Vollziehungsaufhebung
gestellt.
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Das FG ging zudem davon aus, dass trotz
einer nur auf H lautenden Prozessvollmacht dem Antrag des
Rechtsanwalts H auf urlaubsbedingte Terminverlegung nicht
nachzukommen gewesen sei, da die Klägerin während des
über vier Jahre andauernden Klageverfahrens die
Prozessvertretung durch die H-Partnerschaftsgesellschaft zumindest
geduldet habe.
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Gegen das Urteil des FG wendet sich die
Klägerin mit der Revision, für die sie Verletzung
materiellen und formellen Rechts anführt. Es liege eine
Ermessensreduzierung auf Null vor, so dass allein der Zinsverzicht
rechtmäßig sei. Die Ablehnung des Billigkeitserlasses
sei rechtswidrig. Hierdurch sei es zu einer aufgedrängten und
aufgezwungenen weiteren Vollziehungsaussetzung gegen ihren Willen
gekommen. Dass P und nicht sie Partei der
Verpfändungsvereinbarung und sie, die Klägerin, nicht
Haftungs-, sondern Entrichtungsschuldner gewesen sei, sei
unerheblich. Sie könne gleichwohl die Einwendungen der P
geltend machen, da sie auch als Entrichtungsschuldner nur wie der
Steuerschuldner belastet werden solle. Hierfür spreche auch
der Rechtsgedanke des § 48 AO. Dem Wunsch nach Aufhebung einer
Vollziehungsaussetzung stünden keine schützenswerten
Rechte des FA entgegen. Es komme dabei nicht darauf an, dass alles
getan werde, um die Vollziehungsaufhebung zu erreichen. Weiter
müsse der Gleichlauf zwischen Nachzahlungs- und
Erstattungszinsen gewährleistet werden. Eine Zahlung der
ausgesetzten Steuerschuld aus anderen Mitteln sei unzumutbar
gewesen, da sich aus der Auflösung der
Verpfändungsvereinbarung für das FA keinerlei Risiken
ergeben hätten. Eine Zinspflicht sei auch im Hinblick auf die
geringe Verzinsung des verpfändeten Kontos sachlich unbillig.
Es liege kein gerechter Ausgleich vor. Aufgrund der
Verpfändung hätten keine weiter gehenden Zinsvorteile
erlangt werden können. Die Verpfändungsvereinbarung habe
nur dazu gedient, einen Arrest abzuwenden.
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Das Urteil des FG beruhe auch auf einer
Verletzung rechtlichen Gehörs. Nach der von ihr, der
Klägerin, erteilten Prozessvollmacht sei nur ein bestimmter
Prozessbevollmächtigter allein bevollmächtigt gewesen.
Dieser habe an der mündlichen Verhandlung vor dem FG aufgrund
einer Urlaubsabwesenheit nicht teilnehmen können.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die im Zinsbescheid vom 24.10.2006 festgesetzten
Zinsen insoweit zu erlassen, als der gesetzliche Zinssatz für
Aussetzungszinsen den auf dem Festgeldkonto gewährten Zins in
Höhe von 2,49 % übersteigt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Rechtsanwalt H habe am 12.10.2004 lediglich
telefonisch mitgeteilt, dass die Klägerin, mit der Verzinsung
des verpfändeten Festgeldkontos in Höhe von 2,49 %
unzufrieden gewesen sei und den Treuhandvertrag kündigen
wollte, um den wirtschaftlichen Nachteil im Hinblick auf die
Aussetzungszinsen von jährlich 6 % zu kompensieren und daher
die Steuerschuld zu tilgen. Das FA habe hierzu mit Schreiben vom
29.10.2004 mitgeteilt, dass die nach der
Verpfändungsvereinbarung vorgesehenen Bedingungen noch nicht
eingetreten seien und einer Vertragsänderung nicht zugestimmt
werde. Im Gegensatz zu P habe die Klägerin nichts im Hinblick
auf eine Tilgung der Steuerschuld unternommen. Auch P sei in der
Folgezeit untätig geblieben. Die Klägerin sei auch nicht
Partei der zwischen dem FA und P geschlossenen
Verpfändungsvereinbarung gewesen. Weiter sei die Klägerin
nicht Haftungs-, sondern Entrichtungsschuldner. Die
Vollziehungsaussetzung hätte jederzeit durch Zahlung beendet
werden können. Daher sei die AdV nicht durch das FA
aufgedrängt worden. Ein Billigkeitserlass komme auch deshalb
nicht in Betracht, weil sich Bund und Land im Zeitraum der
Vollziehungsaussetzung zu einem höheren Zinssatz als dem des
Festgeldkontos hätten finanzieren müssen. Die Ablehnung
der Aufhebung der Verpfändungsvereinbarung sei auch nicht
rechtsmissbräuchlich gewesen. Ein Verstoß gegen Treu und
Glauben liege schon deshalb nicht vor, da es bereits an einer
Disposition der Klägerin im Hinblick auf ein Handeln des FA
fehle. Es liege auch kein Verstoß gegen den Schutzzweck des
§ 361 AO vor. Das FA habe mit der Ablehnung des Zinserlasses
auch nicht sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Durch die auf
dem verpfändeten Konto aufgelaufenen Zinsen habe sich die dem
FA zustehende Zugriffsmasse erhöht. Die Verzinsungsregelung
setze keinen tatsächlichen Zinsschaden voraus. Es handele sich
um eine bewusste Typisierung, die für den Fall einer
Sicherheitsleistung keine Sonderbehandlung erforderlich
mache.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der
Klägerin der geltend gemachte Erlassanspruch nicht
zusteht.
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1. Aussetzungszinsen können aus
Billigkeitsgründen erlassen werden.
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a) Soweit ein Einspruch oder eine
Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung
oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid
aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung
über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg
gehabt hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die
Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde,
gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Auf die
Zinsen kann gemäß § 237 Abs. 4 AO i.V.m. § 234
Abs. 2 AO ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung
nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt
die Verzinsung nach § 237 AO, den Nutzungsvorteil
abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhält,
dass er während der Dauer der Aussetzung über eine
Geldsumme verfügen kann, die nach dem erfolglos angefochtenen
Steuerbescheid dem Steuergläubiger zusteht. Die Regelung zielt
auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des
Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des Steuergläubigers ab,
so dass die Verzinsung dazu dient, dem Steuergläubiger den
Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für den nach dem
materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt. Zur
Erreichung dieses Zwecks knüpft § 237 AO im Interesse der
Verfahrensentlastung generell an den endgültigen Ausgang eines
gegen die Steuerfestsetzung geführten Verfahrens an. Bei der
im Rahmen der Anwendung der gemäß § 237 Abs. 4 AO
i.V.m § 234 Abs. 2 AO gebotenen Abwägung ist deshalb zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den Ausgang des
Rechtsbehelfsverfahrens als das beste Mittel ansieht, um einen
Ausgleich zwischen den Geldnutzungsinteressen des
Steuergläubigers und denen des Steuerpflichtigen
herbeizuführen. Daher ist es für den Regelfall
angemessen, die Entscheidung über die Festsetzung von
Aussetzungszinsen als automatische Folge des Verfahrensausgangs
über die Steuerfestsetzung anzusehen, so dass hiervon nur in
besonders begründeten Einzelfällen abzuweichen ist (vgl.
BFH-Urteil vom 31.3.2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602 = SIS 10 26 26).
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass keine
Umstände vorliegen, die einen Billigkeitserlass erfordern.
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a) Der Senat braucht im Billigkeitsverfahren
nicht zu entscheiden, ob die mit Schreiben vom 29.10.2004
kundgegebene Ablehnung des FA, die Verpfändungsvereinbarung
aufzuheben und das Festgeldkonto freizugeben, rechtswidrig war.
Denn mit diesem Schreiben reagierte das FA auf den nur
mündlich vorgetragenen Freigabewunsch. Anders als bei einem
schriftlichen Antrag auf Freigabe, der darüber hinaus weiter
dargelegt hätte, wie das FA ohne Gefährdung des
Steueranspruchs einer Freigabe hätte zustimmen können,
bestand für das FA keine Veranlassung für eine weitere
Sachbehandlung.
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b) Es liegt auch keine aufgedrängte oder
aufgezwungene Vollziehungsaussetzung oder ein
„Zahlungsverbot“ vor, da es der Klägerin
und P freistand, die Vollziehungsaussetzung z.B. durch Zahlung zu
beenden, wodurch die Verzinsungspflicht nach § 237 AO geendet
hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1991 X R 103/89, BFHE 166,
311, BStBl II 1992, 319 = SIS 92 09 57, unter 3.b).
Maßgeblich für die Fortdauer der Verzinsung war nicht
die unterbliebene Freigabe durch das FA, sondern die Nichttilgung
der Steuerschuld. Nur unter dieser Voraussetzung, die im Streitfall
nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht
gegeben ist, könnte sich die Frage nach einem
Verursachungsbeitrag des Staates stellen. Auf die Parteistellung im
Hinblick auf die Verpfändungsvereinbarung kommt es daher nicht
an.
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c) Ein Billigkeitsgrund ergibt sich auch nicht
aus der Stellung einer Sicherheit, die durch die Verpfändung,
anders als bei einer Bürgschaftsvereinbarung, dazu führt,
dass der Kontoinhaber den Zugriff auf Geldmittel verliert. Denn
dieser Nachteil beruht auf der Vereinbarung zur Leistung der
Sicherheit. P hätte es insoweit auch offen gestanden, die
Sicherheit in anderer Weise, wie z.B. durch Bankbürgschaft, zu
erbringen. Anhaltspunkte dafür, dass dies im vorliegenden Fall
ggf. nicht möglich war, ergeben sich aus den insoweit
maßgeblichen Feststellungen des FG nicht.
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d) Dass die Zinspflicht der Höhe nach
(§ 238 AO) die von der Klägerin erzielten Zinsen
übersteigt, begründet schließlich auch keinen
Anspruch auf Billigkeitserlass (vgl. BFH-Beschluss vom 19.5.2011 X
B 184/10, BFH/NV 2011, 1659 = SIS 11 29 28).
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3. Es liegt auch kein Verfahrensfehler vor.
Das FG hat den Terminsverlegungsantrag zu Recht abgelehnt.
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Nach der Rechtsprechung des BFH ist die
Verhinderung des Prozessvertreters kein erheblicher Grund für
eine Terminsverlegung, wenn der Termin durch ein anderes Mitglied
der mit der Prozessführung beauftragten Sozietät
sachgerecht wahrgenommen werden kann (z.B. BFH-Beschluss vom
12.10.2012 IX B 61/12, BFH/NV 2013, 80 = SIS 12 33 23, m.w.N.).
Gleiches gilt für Partnerschaftsgesellschaften. Im Streitfall
ist als Prozessbevollmächtigter für die Klägerin
während des gesamten FG-Verfahrens die
H-Partnerschaftsgesellschaft, nicht aber entsprechend der erstmals
am 1.8.2011 erteilten Vollmachtsurkunde Rechtsanwalt H,
geschäftsansässig bei der H-Partnerschaftsgesell-schaft,
aufgetreten. Bereits die Einspruchsentscheidung war an die
H-Partnerschaftsgesellschaft, nicht aber an Rechtsanwalt H
persönlich adressiert. In Übereinstimmung damit teilte
Rechts-anwalt H auf Briefpapier der H-Partnerschaftsgesellschaft
nach Ablehnung des Antrags auf Terminsverlegung durch das FG (am
7.7.2011) im Schriftsatz vom 14.7.2011 dem FG mit, zwar sei die
Kanzlei H-Partnerschaftsgesellschaft
„mandatiert“, die Vertrauensbeziehung bestehe
jedoch zu Rechtsanwalt H, der urlaubsbedingt verhindert sei.
Erstmals mit Schriftsatz vom 27.7.2011, nach erneuter Ablehnung der
Verlegung des Termins, legte die Klägerin zur Begründung,
eine anderweitige Vertretung im Termin am 10.8.2011 sei nicht
möglich, eine auf H lautende Prozessvollmacht vom 1.8.2011
vor. Bei dieser Sachlage konnte das FG zu Recht von einer zumindest
konkludenten Bevollmächtigung der Partnerschaftsgesellschaft
durch die Klägerin ausgehen, so dass der in der Person des
Rechtsanwalts H, nicht aber auch in Person der anderen Mitglieder
der Partnerschaftsgesellschaft, geplante Urlaub kein hinreichender
Grund für eine Terminsverlegung war.
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