1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr 2001 mit seiner damaligen Ehefrau
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er hielt 71,18 % des
Grundkapitals einer AG und war zugleich Vorsitzender des Vorstands
dieser AG.
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2
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Die AG ist durch Umwandlung einer GmbH
entstanden und börsennotiert. Der Vorstand bestand im
Streitjahr zunächst aus drei, ab dem 27.11.2001 dann noch aus
zwei Mitgliedern. Der Kläger war einzelvertretungsberechtigt.
Die anderen Vorstandsmitglieder waren jeweils nur gemeinsam mit
einem anderen Vorstandsmitglied oder einem Prokuristen
vertretungsberechtigt. Gemäß § 6 Abs. 6 der
Geschäftsordnung des Vorstands in der Fassung vom 15.3.2001
(GO-V) sollten Vorstandsbeschlüsse „nach
Möglichkeit“ einstimmig gefasst werden. Konnte
Einstimmigkeit nicht erzielt werden, entschied die einfache
Stimmenmehrheit, wobei die Stimme des Vorsitzenden bei
Stimmengleichheit den Ausschlag gab (§ 6 Abs. 7 GO-V).
Über Beschlüsse gegen die Stimme des
Vorstandsvorsitzenden war der Aufsichtsrat zu unterrichten.
Über Angelegenheiten von besonderer Bedeutung und Tragweite
für die Gesellschaft hatte der Gesamtvorstand zu
beschließen (§ 8 Abs. 1 GO-V). Bestimmte
Rechtsgeschäfte durften gemäß § 8 Abs. 2 GO-V
nur mit vorheriger ausdrücklicher Zustimmung des Aufsichtsrats
getätigt werden. Diese Klausel bezog sich auch auf den
Abschluss von Mietverträgen, bei denen der Barwert der fest
vereinbarten Zahlungen sich im Jahr auf mehr als 2 Mio. EUR
zuzüglich Umsatzsteuer belief.
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Der Aufsichtsrat bestand im Streitjahr 2001
ebenfalls aus drei Mitgliedern. Im Gesamtkonzern waren ...
Arbeitnehmer beschäftigt; keines der Aufsichtsratsmitglieder
war von der Arbeitnehmerseite bestimmt worden.
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Seit Sommer 2000 verhandelte der
Kläger mit der AG über die Anmietung von Räumen in
einem Gebäude, das er seinerzeit auf einem ihm gehörenden
Grundstück errichten ließ. In dem - nicht
unterschriebenen - Entwurf eines „Letter of Intent“,
den der Vorstand am 25.10.2000 dem Aufsichtsrat vorlegte,
verpflichtete der Kläger sich, mit der AG nach Fertigstellung
des Gebäudes einen Mietvertrag über Büroflächen
(zu 37,50 DM/qm monatlich) und Stellplätze
abzuschließen. Der Vertrag sollte eine Laufzeit von zehn
Jahren haben und mit einer Verlängerungsoption versehen
sein.
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5
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Am 27.8.2001 schlug der Vorstand dem
Aufsichtsrat die Anmietung vor. Die Monatsmiete sollte nunmehr im
ersten Jahr 20 DM/qm und danach 41 DM/qm betragen. Der Aufsichtsrat
fasste am 31.8.2001 einen entsprechenden Beschluss. In der
folgenden Aufsichtsratssitzung vom 25.10.2001 wurde dieser
Beschluss auf Vorschlag des Klägers (Punkt 10 des Protokolls:
„<Kläger> proposed an amendment ...“)
dahingehend geändert, dass die Festmietzeit auf drei Jahre
verkürzt und eine Änderung hinsichtlich der Behandlung
der Einbauten vorgenommen wurde. Am 29.10.2001 wurde der
entsprechende Mietvertrag unterzeichnet (monatliche Nettomiete im
ersten Mietjahr 133.213 DM, ab dem zweiten Mietjahr 227.296 DM);
die in § 8 Abs. 2 GO-V genannte Grenze von 2 Mio. EUR
Netto-Jahresmiete wurde damit nicht überschritten. Das
Mietverhältnis begann am 16.11.2001. Der AG, die in dem neuen,
repräsentativen Gebäude ihre bisher auf mehrere Standorte
verteilten Mitarbeiter zusammenführen konnte, standen nach
Ablauf der dreijährigen Festmietzeit zwei
Verlängerungsoptionen von jeweils fünf Jahren zu.
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6
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Der Kläger erklärte aus der
Grundstücksvermietung zunächst negative Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung. Im Anschluss an eine beim
Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, zwischen dem Kläger und der AG habe seit dem
16.11.2001 eine Betriebsaufspaltung bestanden. Im angefochtenen
geänderten Einkommensteuerbescheid vom 18.10.2006 setzte das
FA entsprechende Einkünfte aus Gewerbebetrieb an, die wegen
der Einkünfteermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen zu
einer höheren Steuerfestsetzung führten. Zugleich
erließ das FA einen geänderten Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer, der trotz positiver Einkommensteuer-Festsetzung
aufgrund der im Streitjahr 2001 geltenden Regelungen des § 2
Abs. 3 Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG)
erforderlich war.
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7
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat
das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht
(FG) am 11.9.2009 die angefochtenen Bescheide für
vorläufig im Hinblick auf das seinerzeit beim
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige
Normenkontrollverfahren zu den Regelungen des § 2 Abs. 3
Sätze 2 ff. EStG erklärt.
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2010, 140 =
SIS 09 38 68). Es führte aus, nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.1.1982 IV R 100/78, BFHE 135, 330,
BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84) könne auch eine AG
Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein.
Für die erforderliche personelle Verflechtung genüge es,
dass der Mehrheitsaktionär die Zusammensetzung des
Aufsichtsrats und damit mittelbar auch die Besetzung des Vorstands
bestimmen könne. Dadurch könne sich in der AG auf Dauer
nur ein solcher geschäftlicher Wille entfalten, der vom
Vertrauen des Mehrheitsaktionärs getragen sei. Die Auffassung
des Klägers, nach den Regelungen des Aktiengesetzes (AktG) sei
es ausgeschlossen, dass eine AG beherrscht werde, treffe nicht zu.
Vielmehr werde in § 17 Abs. 2 AktG sogar eine gesetzliche
Vermutung aufgestellt, wonach ein in Mehrheitsbesitz stehendes
Unternehmen von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen
beherrscht werde.
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Die vom Kläger angeführten
Besonderheiten der AG im Vergleich zur GmbH - zu der die weitaus
meisten höchstrichterlichen Entscheidungen zur
Betriebsaufspaltung ergangen seien - rechtfertigten keine andere
Beurteilung. So sei der Minderheitenschutz für den Fall der
Vornahme von Geschäften, die der Gesellschaft nachteilig
seien, bei der GmbH nicht schwächer ausgestaltet als bei der
AG. Auch die Eigenverantwortlichkeit der Organe der AG und ihre
Pflicht, ihr Handeln am Wohle der Gesellschaft auszurichten,
begründeten keinen wesentlichen Strukturunterschied zum Recht
der GmbH. Denn auch der Geschäftsführer einer GmbH habe
die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu wahren und
sei bei Pflichtverletzungen schadensersatzpflichtig. Der Umstand,
dass die AG bei Geschäften mit Vorstandsmitgliedern zwingend
durch den Aufsichtsrat vertreten werde, stehe der Annahme einer
personellen Verflechtung ebenfalls nicht entgegen. Denn der
Kläger habe wiederum maßgebenden Einfluss auf die
Besetzung des Aufsichtsrats.
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Auf die zusätzliche Stellung des
Klägers als Vorsitzender des Vorstands der AG und die Frage,
inwieweit der Vorstandsvorsitzende den Vorstand angesichts des dort
geltenden Kollegialprinzips beherrschen könne, komme es nicht
an. Denn die für die Annahme einer personellen Verflechtung
erforderliche beherrschende Stellung werde nicht durch die Position
als Vorstandsvorsitzender, sondern durch diejenige als
Mehrheitsaktionär begründet.
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Auch der Umstand, dass eine
börsennotierte AG nach dem Vorbringen des Klägers unter
der besonderen Beobachtung des Kapitalmarkts stehe, führe zu
keinem anderen Ergebnis. Denn die Anmietung einer wesentlichen
Betriebsgrundlage vom Mehrheitsaktionär werde sich in aller
Regel im Rahmen des weiten kaufmännischen Ermessensspielraums
der Organe der AG bewegen. Im Übrigen sei gerade bei der GmbH
mit ihrer zumeist geringeren Zahl an Gesellschaftern, die zudem
üblicherweise in engerem persönlichen Kontakt als die
Aktionäre einer AG stünden, die Transparenz des
geschäftlichen Handelns und damit der Minderheitenschutz in
besonderer Weise verwirklicht.
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12
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Mit seiner Revision macht der Kläger -
unter Bezugnahme auf im Laufe des Verfahrens eingereichte
Stellungnahmen einer Anwaltskanzlei und eines Hochschullehrers -
geltend, bereits gegen das von der Rechtsprechung geschaffene
Institut der Betriebsaufspaltung als solches bestünden wegen
des Fehlens einer gesetzlichen Grundlage erhebliche
verfassungsrechtliche Bedenken. Zumindest sei aber die
Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zu beachten, wonach
für die Feststellung einer personellen Verflechtung
„strenge Anforderungen“ gelten müssten (Beschluss
vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4.). Diese Prämisse sei sowohl vom IV. Senat
des BFH in seiner zur AG ergangenen Leitentscheidung in BFHE 135,
330, BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84 als auch vom FG im
angefochtenen Urteil verlassen worden.
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Die Annahme, eine AG könne mittelbar
durch die Möglichkeit, die personelle Zusammensetzung ihrer
Organe zu bestimmen, beherrscht werden, sei nicht haltbar. Denn
Aufsichtsratsmitglieder seien allein dem Interesse des
Unternehmens, nicht aber dem Mehrheitsaktionär verpflichtet.
Die Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern, die dem
Mehrheitsaktionär „hörig“ seien, würde
eine Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht
darstellen. Jedenfalls bei einer börsennotierten AG würde
zumindest die Auswechslung des Aufsichtsratsvorsitzenden die
Veröffentlichungspflicht nach § 15 des
Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) auslösen. Aktionäre, die
über 10 % des Grundkapitals verfügten, hätten dann
schon nach den im Streitjahr 2001 geltenden Regelungen die
Möglichkeit gehabt, eine Sonderprüfung durchzusetzen
(§ 142 Abs. 2 AktG). Die Unabhängigkeit des Aufsichtsrats
sei durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im
Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998 (BGBl I 1998, 786) und
das Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu
Transparenz und Publizität (TransPuG) vom 19.7.2002 (BGBl I
2002, 2681) deutlich gestärkt worden. Seit Inkrafttreten des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBl I
2009, 1102) bestünden auch Berichtspflichten über die
vertraglichen Beziehungen mit dem Mehrheitsaktionär (§
285 Nr. 21 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Da der IV. Senat des
BFH angedeutet habe, dass zu einer AG, die der paritätischen
Arbeitnehmer-Mitbestimmung unterliege, keine personelle
Verflechtung bestehen könne, müsse dies auch für
eine kapitalmarktorientierte AG gelten. Hinzu komme, dass
vorliegend nach zwei Mandatsniederlegungen im Aufsichtsrat die
beiden neuen Aufsichtsratsmitglieder im Jahr 2001 zunächst
durch das Amtsgericht bestellt und erst im Jahr 2002 durch die
Hauptversammlung bestätigt worden seien.
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Die vom FG herangezogene Vorschrift des
§ 17 AktG sei im Streitfall von vornherein nicht anwendbar.
Denn eine Beherrschung könne nur durch ein
„Unternehmen“ erfolgen, nicht aber durch eine rein
vermögensverwaltend tätige Person. In einem solchen Fall
bestehe keine Gefahr, dass der vermögensverwaltende
Mehrheitsaktionär Geschäftschancen zu Lasten der AG
wahrnehme. Im Übrigen diene § 17 AktG dem Minderheiten-
und Gläubigerschutz. dieser Vorschrift liege eine ganz andere
Interessenlage zugrunde als dem Institut der Betriebsaufspaltung.
Selbst ein herrschendes Unternehmen im Sinne des Konzernrechts sei
aber nur nach dem zusätzlichen Abschluss eines
Beherrschungsvertrages (§ 291 AktG) berechtigt, dem Vorstand
des beherrschten Unternehmens Weisungen zu erteilen. Daran fehle es
hier.
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Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung müsse sich die Beherrschungssituation gerade
auch auf das Nutzungsverhältnis über die wesentliche
Betriebsgrundlage erstrecken. Dieses Nutzungsverhältnis
dürfe nicht gegen den Willen des Besitzunternehmers
aufgelöst werden können. Daran fehle es vorliegend. Denn
die dem Kläger lediglich zustehende Stimmenmehrheit in der
Hauptversammlung verschaffe ihm keine Einwirkungsmöglichkeiten
auf die Geschäfte des täglichen Lebens und insbesondere
auf das Mietverhältnis. Im Gegensatz zur GmbH, wo die
Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführer
Einzelweisungen erteilen könne, stünden der
Hauptversammlung einer AG keinerlei Weisungsbefugnisse
gegenüber dem Vorstand zu. Auch könne nicht der
Kläger, sondern allein der Aufsichtsrat die
Vorstandsmitglieder berufen und abberufen.
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Der I. Senat des BFH schränke den
Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei der AG im
Vergleich zur GmbH ein. Da es auch bei der vGA um ein
Beherrschungsverhältnis gehe, müsse diese
Einschränkung gleichermaßen für die
Betriebsaufspaltung gelten. Eine personelle Verflechtung dürfe
danach nur angenommen werden, wenn festgestellt werden könne,
dass sich die Organmitglieder dem Willen des
Mehrheitsaktionärs gebeugt hätten. Hierfür bestehe
vorliegend aber kein Anhaltspunkt.
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Die personelle Verflechtung könne auch
nicht ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt einer „faktischen
Beherrschung“ aufgrund der Stellung des Klägers als
Vorstandsvorsitzender bejaht werden. Denn die AG werde bei
Geschäften mit Vorstandsmitgliedern nicht durch den Vorstand,
sondern durch den Aufsichtsrat vertreten (§ 112 AktG). Diese
Regelung sei nicht abdingbar (§ 23 Abs. 5 AktG), während
das für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH grundsätzlich geltende Selbstkontrahierungsverbot (§
181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) und das Stimmverbot
in der Gesellschafterversammlung (§ 47 Abs. 4 Satz 2 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - ) ausgeschlossen werden könne, wovon
regelmäßig Gebrauch gemacht werde. Auch sei das
Stimmverbot des § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG nur einschlägig,
wenn der Nutzungsvertrag durch die Gesellschafterversammlung selbst
abgeschlossen werde, nicht aber, wenn der Vertragsschluss - wie im
Regelfall - durch die Geschäftsführung vorgenommen werde.
Bei der GmbH könne selbst ein nicht vertraglich abbedungenes
Selbstkontrahierungsverbot dadurch unterlaufen werden, dass der
Gesellschafter einen weiteren Geschäftsführer bestelle,
der dann weisungsgemäß den Vertragsschluss vornehme. All
dies sei bei der AG rechtlich ausgeschlossen. Im Übrigen
hätte der Aufsichtsrat den Kläger jederzeit auch gegen
dessen Willen aus dem Vorstand abberufen oder zumindest seine
Einzelvertretungsbefugnis beenden können. Sowohl die
aktienrechtlichen Regelungen als auch die im Streitfall
anzuwendende GO-V ließen ein System von „checks and
balances“ erkennen, das gerade nicht die für die Annahme
einer Betriebsaufspaltung typische Beherrschungssituation
widerspiegele.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die geänderten
Bescheide über Einkommensteuer 2001 und die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer
zum 31.12.2001, jeweils vom 18.10.2006 und 11.9.2009, sowie die
Einspruchsentscheidung vom 22.5.2008 aufzuheben.
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19
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger im Streitjahr 2001 aus der Vermietung des Gebäudes
an die AG Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1, Abs. 2, § 21 Abs. 3 EStG) erzielt hat, weil zwischen
ihm und der AG eine Betriebsaufspaltung bestand.
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1. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern
an ein Unternehmen wird nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung dann als - über eine
bloße Vermögensverwaltung hinausgehende - gewerbliche
Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Besitzunternehmen
mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell
verflochten ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.1.1999 IV R 96/96, BFHE
187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14, unter 1., m.w.N.).
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Die sachliche Verflechtung folgt im Streitfall
aus der Überlassung des Gebäudes, in dem sich die
Hauptverwaltung der AG befindet, und das in seiner
Funktionalität auf die besonderen Anforderungen, die der
Betrieb der AG mit sich bringt, zugeschnitten ist. Weil dies
zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat
von weiteren Ausführungen hierzu ab.
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24
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Entgegen der Auffassung des Klägers sind
aber auch die Voraussetzungen der personellen Verflechtung
erfüllt. Die hierzu von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze sind verfassungsgemäß (dazu unten 2.);
der Kläger beherrschte nicht nur das
„Besitzunternehmen“ - was nicht streitig ist -,
sondern auch die AG als Betriebs-Kapitalgesellschaft (unten 3.).
Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen
nicht durch (unten 4.-8.).
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2. Die von der Rechtsprechung des Reichs- und
Bundesfinanzhofs entwickelten Grundsätze zur
Betriebsaufspaltung sind verfassungsgemäß.
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Das BVerfG hat wiederholt entschieden, dass
diese Grundsätze auf einer zulässigen wirtschaftlichen
Betrachtungsweise des in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG (für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes) enthaltenen - auslegungsfähigen und
auslegungsbedürftigen - Merkmals der „Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ beruhen, die in
verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der
Begriffsbildung des Zivilrechts abweicht und die Grenzen, die die
Fachgerichte bei der Gesetzesauslegung und der Rechtsfortbildung
von Verfassungs wegen zu beachten haben (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes), nicht überschreitet (vgl. zu der - auch im
vorliegenden Fall gegebenen - unechten Betriebsaufspaltung
ausführlich BVerfG-Beschluss vom 14.1.1969 1 BvR 136/62,
BVerfGE 25, 28 = SIS 69 02 50; zu Fällen unterschiedlicher
Beteiligungsverhältnisse am Besitz- und Betriebsunternehmen
BVerfG-Beschluss vom 12.3.1985 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BVerfGE
69, 188 = SIS 85 12 15, unter C.I.2.; zur Zusammenrechnung von
Ehegattenanteilen bei zusätzlicher Feststellung
gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen BVerfG-Beschluss vom
7.9.1987 1 BvR 1159/86, HFR 1988, 121 = SIS 88 07 14; aus
jüngerer Zeit nochmals BVerfG-Beschlüsse vom 25.3.2004 2
BvR 944/00, NJW 2004, 2513, und vom 14.2.2008 1 BvR 19/07, HFR
2008, 754 = SIS 08 27 87).
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Der Kläger bringt über die
bloße Behauptung hinaus, die fachgerichtliche Rechtsprechung
habe insoweit die Gesetzesbindung verlassen, keine Aspekte vor, die
zu einer erneuten umfassenden Auseinandersetzung mit den Grundlagen
des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung und dessen
verfassungsrechtlichen Grenzen Anlass geben könnten.
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3. Der IV. Senat des BFH hat mit Urteil in
BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84 (unter 1.)
entschieden, dass der Rechtssatz, die für die Annahme einer
Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung sei
gegeben, wenn diejenige Person oder Personengruppe, die das
Besitzunternehmen beherrsche, auch über die Stimmenmehrheit
bei der Betriebsgesellschaft verfüge,
„grundsätzlich in gleicher Weise für
Betriebsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH wie der
AG“ gelte (ebenso im Ergebnis bereits BFH-Urteil vom
21.9.1977 I R 39, 40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67 = SIS 78 00 40, unter 2.). Dem schließt der erkennende Senat sich
an.
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a) Der IV. Senat hat sich ausführlich mit
den bestehenden gesellschaftsrechtlichen Strukturunterschieden
zwischen den Rechtsformen der GmbH einerseits und der AG
andererseits befasst. Insbesondere hat er die - auch vom
Kläger in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte -
Möglichkeit der GmbH-Gesellschafter, dem
Geschäftsführer Einzelweisungen für die laufende
Geschäftsführung zu erteilen (§ 37 Abs. 1 GmbHG),
gewürdigt, an der es bei der AG - in auch durch die Satzung
nicht abdingbarer Weise (§ 23 Abs. 5 AktG) - infolge der
Pflicht des Vorstands zur eigenverantwortlichen Leitung der
Gesellschaft (§ 76 Abs. 1 AktG), der Überwachungsfunktion
des Aufsichtsrats (§ 111 AktG) und der Regelung, wonach die
Hauptversammlung nur auf Verlangen des Vorstands über Fragen
der Geschäftsführung entscheiden darf (§ 119 Abs. 2
AktG), fehlt.
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Tragend für die Entscheidung des IV.
Senats war, dass die Wertung, es bestehe ein einheitlicher
geschäftlicher Betätigungswille zwischen Besitz- und
Betriebsunternehmen, nicht etwa eine - wenigstens potenzielle -
Fremdbestimmung jeder einzelnen Maßnahme der laufenden
Geschäftsführung bei der Betriebsgesellschaft erfordert.
Vielmehr genügt es, wenn sich aufgrund der Befugnis, die
Mitglieder der geschäftsführenden Organe der
Betriebsgesellschaft zu bestellen und abzuberufen, in der
Betriebsgesellschaft auf Dauer nur ein geschäftlicher
Betätigungswille entfalten kann, der vom Vertrauen der das
Besitzunternehmen beherrschenden Personen getragen ist und
demgemäß mit deren geschäftlichen
Betätigungswillen grundsätzlich übereinstimmt. Bei
der AG wählt die Hauptversammlung - vorbehaltlich der
gesetzlichen Regelungen über die Mitbestimmung der
Arbeitnehmer, die im Streitfall aber aus Gründen, die das FG
nicht festgestellt hat, nicht zur Anwendung gekommen sind - die
Aufsichtsratsmitglieder (§ 101 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs.
1 Nr. 1 AktG) mit einfacher Mehrheit nach Maßgabe der
Aktiennennbeträge oder Aktienstückzahlen (§§
133, 134 AktG). Die Vorstandsmitglieder wiederum werden - ebenfalls
mit einfacher Mehrheit (vgl. Hüffer, Aktiengesetz, 9. Aufl.,
§ 108 Rz 6) - durch den Aufsichtsrat bestellt (§ 84 Abs.
1 AktG). Ebenso beschließt der Aufsichtsrat über eine
vorzeitige Abberufung von Vorstandsmitgliedern (§ 84 Abs. 3
AktG). Hierfür ist zwar ein wichtiger Grund erforderlich,
für den aber grundsätzlich der Vertrauensentzug durch die
Hauptversammlung ausreicht. Auch wenn Streit über die
Zulässigkeit einer Abberufung besteht, bleibt diese solange
wirksam, bis die etwaige Unwirksamkeit rechtskräftig
festgestellt ist (§ 84 Abs. 3 Satz 4 AktG).
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31
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b) Zu Recht hat der IV. Senat - und in
Übereinstimmung damit die Vorinstanz im Streitfall - dieses
Normengeflecht dahingehend gewürdigt, dass der
Mehrheitsaktionär mittelbar über die personelle
Zusammensetzung des Vorstands und damit über die Grundlinien
der Geschäftspolitik der AG entscheiden kann. Dies reicht
für die Feststellung einer personellen Verflechtung auch dann
aus, wenn man hieran „strenge Anforderungen“
stellt. Denn die Stimmenmehrheit im maßgebenden
Beschlussorgan ist - im Gegensatz zu den stärker von den
Besonderheiten des Einzelfalls abhängigen „faktischen
Beherrschungsverhältnissen“ (vgl. hierzu noch unten
8.) - das durchschlagende Beherrschungsinstrument in einer
Gesellschaft, deren innere Verfassung auf dem Prinzip der
Entscheidungsfindung kraft Kapitalmehrheit beruht. Soweit der I.
Senat des BFH zeitweilig erwogen hat, die vom Großen Senat
erwähnten „strengen Anforderungen“
dahingehend zu konkretisieren, nur bei einem Stimmenanteil von
mindestens 75 % eine Beherrschung anzunehmen (Urteil vom 18.10.1972
I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27 = SIS 73 00 17, unter
2.a), hat er hieran schon vor Ergehen der angeführten
Entscheidung des IV. Senats ausdrücklich nicht mehr
festgehalten (Urteil vom 28.11.1979 I R 141/75, BFHE 129, 279,
BStBl II 1980, 162 = SIS 80 00 93).
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32
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c) Auch aus der Rechtsprechung, wonach sich
der einheitliche geschäftliche Betätigungswille
insbesondere auf das Überlassungsverhältnis hinsichtlich
der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen müsse und dieses
Überlassungsverhältnis nicht gegen den Willen derjenigen
Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden
können soll (vgl. BFH-Urteile vom 27.8.1992 IV R 13/91, BFHE
169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.b; vom
21.8.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19, unter 3., und vom 28.11.2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II
2002, 363 = SIS 02 04 15, unter II.3.), kann der Kläger nichts
für seine Auffassung herleiten. Denn es ist bereits nicht
ersichtlich, auf welcher rechtlichen Grundlage die AG den
Mietvertrag hätte kündigen sollen: Dieser Vertrag ist auf
eine bestimmte Laufzeit abgeschlossen worden. Zivilrechtlich hat
dies einen Ausschluss der Möglichkeit zur ordentlichen
Kündigung zur Folge. Gründe, die die AG zu einer -
allenfalls noch verbleibenden - außerordentlichen
Kündigung hätten berechtigen können, sind weder vom
Kläger vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Zudem ist
auch hier wiederum entscheidend zu berücksichtigen, dass
für die AG nur der Aufsichtsrat eine Kündigung hätte
aussprechen können (§ 112 AktG), die personelle
Zusammensetzung des Aufsichtsrats aber durch den Kläger kraft
seiner Hauptversammlungsmehrheit bestimmt werden konnte. Im
Übrigen ist nach der Senatsentscheidung in BFHE 181, 284,
BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19, unter 4. selbst dann, wenn der
Mehrheitsgesellschafter der Betriebs-Kapitalgesellschaft in allen
Angelegenheiten, die das Grundstück und dessen Vermietung
betreffen, der ausdrücklichen und schriftlichen Zustimmung
eines Minderheitsgesellschafters bedarf, eine personelle
Verflechtung zu bejahen. Im vorliegenden Fall haben die
Minderheitsaktionäre hingegen keine direkten Einwirkungsrechte
in Bezug auf das Grundstück und die Gestaltung der
entsprechenden Verträge.
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33
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Soweit der Kläger sich in diesem
Zusammenhang mit dem Senatsurteil vom 30.11.2005 X R 56/04 (BFHE
212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80) auseinandersetzt, ist
darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung eine Fallgestaltung
betraf, in der der Gesellschafter nicht über die nach der
dortigen Satzung in der Gesellschafterversammlung erforderliche
Drei-Viertel-Mehrheit verfügte. Dies ist mit dem Streitfall,
wo in der Hauptversammlung der AG - entsprechend dem gesetzlichen
Regelfall - die einfache Mehrheit genügt, nicht
vergleichbar.
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d) Zwar stellt die Rechtsprechung an die
Feststellung der Voraussetzungen einer vGA im Verhältnis
zwischen einer AG und ihrem Mehrheitsaktionär strengere
Anforderungen als im Verhältnis zwischen einer GmbH und ihren
Gesellschaftern (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 93/01, BFH/NV
2003, 946 = SIS 03 33 53, unter II.1.). Dies ist für die
Entscheidung des Streitfalls jedoch ohne Bedeutung. Denn der
Tatbestand der vGA wird entscheidend dadurch geprägt, dass das
Geschäft sich als nicht fremdüblich darstellt (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 946 = SIS 03 33 53: „einseitig
an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen
gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen
ausgerichtet“). Der Fremdvergleich ist hingegen für
die Würdigung einer zwischen zwei Steuerrechtssubjekten
bestehenden Verbindung unter dem Gesichtspunkt der
Betriebsaufspaltung ohne jede Bedeutung. Auch im vorliegenden
Verfahren haben weder das FA noch der Kläger vorgetragen noch
das FG festgestellt, dass die Bedingungen des Mietvertrags nicht
fremdüblich seien; das FA hat auch nach Durchführung
einer Außenprüfung keine vGA angenommen.
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35
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Aus demselben Grund gehen auch die
umfangreichen Ausführungen des Klägers fehl, mit denen er
auf die zivil- und strafrechtlichen Haftungsfolgen eines - ohnehin
nur im Ausnahmefall feststellbaren - Fehlverhaltens der Vorstands-
und Aufsichtsratsmitglieder beim Abschluss eines der Gesellschaft
nachteiligen Vertrags verweist. Der Kläger verkennt dabei,
dass die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
für die Gesellschaft nur in den seltensten Fällen
nachteilig sein wird. Vielmehr wird sie im Regelfall sogar dem
Wohle des Unternehmens dienen, weil die Betriebsgesellschaft
Wirtschaftsgüter zur Verfügung gestellt bekommt, die
speziell auf ihre Bedürfnisse zugeschnitten sind. Dies zeigt
sich gerade im Streitfall an dem repräsentativ gestalteten
Gebäude, das alle Funktionen bereitstellte, die die AG in
ihrer Konzernzentrale benötigte, und die unproduktive
Verteilung der zahlreichen Mitarbeiter auf mehrere räumlich
getrennte Standorte beendete.
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36
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e) Auch die Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) zum Gesellschaftsrecht geht davon aus,
dass der Mehrheitsaktionär schon kraft des
gesellschaftsrechtlichen Statuts der AG die Möglichkeit der
Einflussnahme auf deren Geschäftsführung hat
(Entscheidungen vom 1.2.1988 II ZR 75/87, BGHZ 103, 184, unter 4.a
- Linotype, und vom 17.3.1997 II ZB 3/96, BGHZ 135, 107, unter
IV.4. - VW). Ebenso ist durch die höchstrichterliche
Zivilrechtsprechung bereits ausdrücklich entschieden worden,
dass die aktienrechtliche Ausgestaltung der eigenverantwortlichen
Stellung des Vorstandes und selbst der Umstand, dass der Vorstand
sich in der Vergangenheit bereits tatsächlich bestimmten
Wünschen des Großaktionärs verschlossen hat, nicht
geeignet ist, den beherrschenden Einfluss eines
Großaktionärs auf längere Sicht in Frage zu stellen
(BGH-Urteil vom 13.10.1977 II ZR 123/76, BGHZ 69, 334, unter II.6.
am Ende - VEBA).
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37
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4. Die weiteren vom Kläger
angeführten und nicht bereits vom IV. Senat des BFH sowie oben
unter 3.a ausdrücklich gewürdigten zivilrechtlichen
Strukturunterschiede zwischen der GmbH und der AG sind nicht so
gravierend, als dass sie zu einer anderen Beurteilung Anlass geben
könnten.
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a) Zwar weist der Kläger zu Recht darauf
hin, dass bei der GmbH sowohl das Stimmverbot der Gesellschafter in
eigenen Angelegenheiten (§ 47 Abs. 4 GmbHG) als auch das
Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) abdingbar ist.
Demgegenüber ist das entsprechende Stimmverbot in der AG
(§ 136 AktG) nicht abdingbar (§ 23 Abs. 5 AktG). Das
Selbstkontrahierungsverbot wird in der AG organisationsrechtlich
dadurch flankiert, dass die Gesellschaft gegenüber
Vorstandsmitgliedern nicht durch den Vorstand, sondern zwingend
durch den Aufsichtsrat vertreten wird (§ 112 AktG). Diese
aktienrechtlichen Besonderheiten - die im Übrigen bei Ergehen
der Entscheidung des IV. Senats des BFH bereits in gleicher Weise
bestanden haben - können indes nichts daran ändern, dass
sich aufgrund der gesellschaftsrechtlich abgesicherten
Möglichkeit des Mehrheitsaktionärs, mittelbar die
personelle Zusammensetzung des Geschäftsführungsorgans zu
bestimmen, in der AG auf Dauer nur ein solcher geschäftlicher
Betätigungswille entfalten kann, der vom Vertrauen des
Mehrheitsaktionärs getragen ist. Die gegenteiligen
Behauptungen des Klägers - die er in keinem Stadium des
Verfahrens durch entsprechende empirische Feststellungen
untermauert hat - verkennen die sich aus der Wirtschaftsordnung und
der Lebenserfahrung ergebenden Realitäten.
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39
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b) Soweit der Kläger auf die
Möglichkeit einer Aktionärsminderheit verweist,
Sonderprüfungen durchzusetzen (§ 142 AktG), hat sich der
Senat mit der Bedeutung vergleichbarer Minderheitenrechte für
die Annahme einer personellen Verflechtung bereits befasst und sie
für nicht rechtserheblich befunden (vgl. Senatsurteil in BFHE
212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80, unter II.1.b cc). Denn
für die Frage der Beherrschung ist auf den typischen Regelfall
abzustellen. Hinzu kommt, dass das vom Kläger hervorgehobene
Minderheitsrecht, Sonderprüfungen zu erzwingen, nur besteht,
wenn Tatsachen den Verdacht rechtfertigen, bei dem Vorgang seien
Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesetzes oder der
Satzung vorgekommen (§ 142 Abs. 2 Satz 1 AktG). Um einen
solchen Sachverhalt geht es vorliegend auf der Grundlage der
Feststellungen des FG und des Vorbringens der Beteiligten indes
nicht.
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40
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Im Übrigen vermag der Senat dem
Kläger in der Einschätzung des tatsächlichen
Gewichts der zu einem zentralen Bestandteil seiner Argumentation
gemachten Minderheitenrechte nicht zu folgen. Dies zeigt bereits
der Streitfall, in dem der Kläger selbst mitgeteilt hat, dass
während der Verhandlungen über den Mietvertrag - wenn
auch aus Gründen, die dem Senat im Einzelnen nicht bekannt
sind und die nicht unbedingt in sachlichem Zusammenhang mit dem
Mietvertrag stehen müssen - zwei der drei Vorstandsmitglieder
und zwei der drei Aufsichtsratsmitglieder ihr Mandat niedergelegt
haben. Trotz Erfüllung der vom Kläger angeführten
Mitteilungspflichten nach § 15 WpHG hat dies offensichtlich
keine Berufung der Minderheitsaktionäre auf ihre gesetzlichen
Rechte, insbesondere die Erzwingung einer Sonderprüfung, nach
sich gezogen.
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c) Die für den Mehrheitsaktionär
geltende gesellschaftsrechtliche Treuepflicht steht der Annahme
einer Betriebsaufspaltung schon deshalb nicht entgegen, weil sich
aus der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
typischerweise keine Nachteile für die Gesellschaft ergeben
(siehe bereits oben unter 3.d).
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42
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Hinzu kommt, dass sich die tatsächliche
aktienrechtliche Lage im Vergleich zu den Ausführungen des
Klägers genau gegenteilig darstellt: Das Bestehen der
gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht schließt die
gesetzlichen Möglichkeiten des Mehrheitsaktionärs zur
Beherrschung der AG nicht aus. Vielmehr hat der BGH die
Übertragung des - zunächst nur für die GmbH
entwickelten - Treuepflichtgedankens auf die AG gerade damit
begründet, dass der Mehrheitsaktionär die
Möglichkeit habe, durch Einflussnahme auf die
Geschäftsführung die gesellschaftsbezogenen Interessen
der Mitgesellschafter zu beeinträchtigen. Deshalb sei nicht
allein bei der GmbH, sondern auch bei der AG als Gegengewicht die
gesellschaftsrechtliche Pflicht zu fordern, auf diese Interessen
Rücksicht zu nehmen (BGH-Urteil in BGHZ 103, 184, unter 4.a -
Linotype).
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43
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Der Verweis des Klägers auf den Beschluss
des Kammergerichts (KG) vom 3.12.2002 1 W 363/02 (Neue Zeitschrift
für Gesellschaftsrecht - NZG - 2003, 441) führt zu keiner
anderen Beurteilung. Nach dieser Entscheidung kann ein mit den
Stimmen des Mehrheitsaktionärs gefasster
Hauptversammlungsbeschluss über die Abberufung eines
Aufsichtsratsmitglieds und die Bestellung eines neuen - dem
Mehrheitsaktionär stärker gewogenen -
Aufsichtsratsmitglieds gegen die gesellschaftsrechtliche
Treuepflicht verstoßen, wenn diese personelle Änderung
dazu dient, in der Gesellschaft Entscheidungen durchzusetzen, die
die Existenz der Gesellschaft gefährden würden. Von einer
solchen - sehr speziell gelagerten - Konstellation kann in den
typischen Fällen der Betriebsaufspaltung indes keine Rede
sein.
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44
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5. Auch die Änderungen im Aktienrecht
seit Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 =
SIS 82 25 84 bis einschließlich 2001 haben diejenigen
Strukturmerkmale der AG, die für die Bejahung der
grundsätzlichen Möglichkeit einer Beherrschung einer AG
durch ihren Mehrheitsaktionär tragend sind, unberührt
gelassen.
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45
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a) Der Kläger verweist insoweit auf die
Änderungen des AktG durch das KonTraG. Er führt hierzu
an, seither müsse der Aufsichtsrat in jedem Kalenderhalbjahr
mindestens ein Mal (bei börsennotierten Gesellschaften sogar
zwei Mal) zusammentreten (§ 110 Abs. 3 AktG in der im
Streitjahr 2001 geltenden Fassung). Auch sei der Auftrag an den
Abschlussprüfer nunmehr zwingend durch den Aufsichtsrat zu
erteilen (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG).
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46
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Indes ist für den Senat nicht
ersichtlich, was diese - geringfügigen - gesetzlichen
Änderungen hinsichtlich der Aufgaben des Aufsichtsrats an der
grundsätzlichen Fähigkeit des Mehrheitsaktionärs
geändert haben sollten, kraft seiner Hauptversammlungsmehrheit
die Mitglieder des Aufsichtsrats und damit mittelbar die personelle
Zusammensetzung des Vorstands bestimmen zu können. Soweit der
Kläger im Kern meint, der Gesetzgeber habe die
Unabhängigkeit der Aufsichtsratsmitglieder entscheidend
stärken wollen, ist dem entgegenzuhalten, dass die
gesetzlichen Bestimmungen über die Wahl der
Aufsichtsratsmitglieder kraft Hauptversammlungsmehrheit nicht
geändert worden sind.
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47
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b) Die weiteren vom Kläger
angeführten Änderungen des AktG bzw. HGB durch das
TransPuG und das BilMoG sind erst nach Ablauf des Streitjahres 2001
vorgenommen worden und damit für die Entscheidung im
vorliegenden Verfahren nicht erheblich. Auch der Deutsche Corporate
Governance Kodex (DCGK) ist erstmals im Jahr 2002
veröffentlicht worden.
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48
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c) Da zwischen den Beteiligten noch ruhende
Einspruchsverfahren schweben, die die Folgejahre betreffen, weist
der Senat aus Gründen der Verfahrensökonomie - ohne
rechtliche Bindungswirkung - darauf hin, dass auch die weiteren vom
Kläger angesprochenen Gesetzesänderungen die Struktur der
AG nicht in einer solchen Weise geändert haben, dass nunmehr
eine Neubeurteilung im Hinblick auf die Anwendung der
Grundsätze über die Betriebsaufspaltung bei einer AG
geboten wäre.
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49
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Denn weder das TransPuG noch das BilMoG noch
die - rechtlich unverbindlichen - „Empfehlungen“
(§ 161 AktG) des DCGK haben Änderungen an dem für
die AG rechtsformprägenden Grundsatz mit sich gebracht, wonach
Beschlüsse in der Hauptversammlung nach Maßgabe der nach
Aktiennennbeträgen oder Aktienstückzahlen (§ 134
Abs. 1 Satz 1 AktG) zu ermittelnden einfachen Mehrheit zu fassen
sind. Die Regelungen über die Befugnis der Hauptversammlung,
die Aufsichtsratsmitglieder zu bestellen, sowie die Befugnis des
Aufsichtsrats, die Vorstandsmitglieder zu bestellen und
abzuberufen, waren nicht Gegenstand durchgreifender gesetzlicher
Änderungen.
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50
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Ergänzend verweist der Senat darauf, dass
die durch das BilMoG angefügte und vom Kläger
hervorgehobene Vorschrift des § 285 Nr. 21 HGB lediglich eine
Veröffentlichungspflicht hinsichtlich der nicht zu
marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen wesentlichen
Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen
anordnet. Damit weist dieser handelsrechtliche Tatbestand zwar
Parallelen zu dem der vGA auf, nicht aber zur Betriebsaufspaltung,
die nicht an eine gegebene oder fehlende Marktüblichkeit der
Bedingungen anknüpft.
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51
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6. Zu Recht haben sowohl der IV. Senat des BFH
in seinem Urteil in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84 als auch die Vorinstanz an die Vorschrift des § 17 Abs. 2
AktG angeknüpft. Danach wird von einem in Mehrheitsbesitz
stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit
beteiligten Unternehmen abhängig ist. Aus dieser Norm folgt
zwanglos die gesetzgeberische Einschätzung, auch eine AG werde
durch den Inhaber der Anteils- bzw. Stimmenmehrheit im Regelfall
beherrscht. Die Angriffe der Revision gegen die Heranziehung des
Rechtsgedankens des § 17 Abs. 2 AktG können keinen Erfolg
haben.
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52
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a) Die Revision verkennt zunächst, dass
weder die Vorinstanz noch der IV. Senat die Vorschrift des §
17 AktG auf den jeweiligen Streitfall
„angewendet“ oder ihre
Tatbestandsvoraussetzungen für das Verhältnis zwischen
den jeweiligen Mehrheitsaktionären und der AG bejaht haben.
Darauf kommt es für die Feststellung der Voraussetzungen einer
steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung auch gar nicht an. Vielmehr
liegt die Bedeutung des § 17 AktG im hier interessierenden
Zusammenhang darin, dass schon durch die bloße Existenz
dieser Vorschrift die Grundthese des Klägers widerlegt wird,
eine AG könne angesichts der vielfältigen von ihm
aufgezeigten gesetzlichen und satzungsmäßigen
„checks and balances“ ihrem Wesen nach nicht
beherrscht werden, was der Annahme einer personellen Verflechtung
zwischen einer AG und ihrem Mehrheitsaktionär bereits im
Grundsatz entgegenstehe.
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53
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b) Ungeachtet dessen - und ohne dass es
für die Entscheidung des Streitfalls nach dem Vorstehenden
darauf ankäme - sprechen aber überwiegende Gründe
dafür, dass der Kläger aufgrund der Vermietung des
Gebäudes an die AG als „Unternehmer“ i.S.
des § 17 AktG anzusehen ist.
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54
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aa) In seiner grundlegenden Entscheidung zum
Begriff des „Unternehmens“ i.S. des § 17
Abs. 2 AktG hat der BGH entscheidend darauf abgestellt, ob der
Großaktionär auch außerhalb seiner reinen
Beteiligung an der AG wirtschaftliche Interessen verfolgt. Sei dies
der Fall, bestehe typischerweise die Gefahr, dass er das Wohl der
Gesellschaft seinen individuellen Interessen opfere und diese
besondere Konfliktlage auch besondere gesetzliche Vorkehrungen
erfordere. Hingegen werde ein Großaktionär, dessen
Betätigung sich auf die Beteiligung an der AG beschränke,
im Regelfall das Interesse dieses Unternehmens als sein eigenes
Interesse betrachten und jedenfalls keine diesem
Unternehmensinteresse zuwider laufenden Sonderinteressen verfolgen;
hier habe der Gesetzgeber zur Abwehr eventueller Gefahren den
allgemeinen Minderheitenschutz für ausreichend erachten
können (BGH-Urteil in BGHZ 69, 334, unter II.2. - VEBA). Damit
lehnt der BGH zwar die Anwendung des Konzernrechts auf
Großaktionäre ohne anderweitige wirtschaftliche
Interessen ab, erkennt aber zugleich an, dass jeder
Großaktionär seine Interessen in der AG durchsetzen
kann; der tatsächliche Befund eines
Beherrschungsverhältnisses bleibt daher auch bei solchen
Großaktionären unberührt, die nicht anderweitig als
Unternehmer tätig sind (siehe bereits oben 3.e; vgl. auch
BGH-Urteil vom 18.6.2001 II ZR 212/99, BGHZ 148, 123, unter
1.b).
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55
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Ein Gesellschafter ist - ohne Rücksicht
auf seine Rechtsform - dann „Unternehmer“ im
konzernrechtlichen Sinne, wenn er neben seiner Beteiligung an der
AG anderweitige wirtschaftliche Interessenbindungen hat, die nach
Art und Intensität die ernsthafte Sorge begründen, er
könne wegen dieser Bindungen seinen aus der Mitgliedschaft
folgenden Einfluss auf die AG zu deren Nachteil ausüben
(BGH-Beschluss in BGHZ 135, 107, unter IV.3. - VW). Als
Gegenbegriff zum „Unternehmen“ stellt der BGH
auf den „gewöhnlichen Privataktionär“
ab, dessen Interesse an der Gesellschaft sich typischerweise auf
die Gewinnerzielung beschränken wird (BGH-Urteil in BGHZ 69,
334, unter II.2. - VEBA). Der Kläger, der als
Vorstandsvorsitzender mit einem entsprechend dotierten
Anstellungsvertrag sowie - vor allem - als Vermieter der
wesentlichen Betriebsgrundlage mit der AG neben seiner
gesellschaftsrechtlichen Beziehung zusätzlich schuldrechtliche
Beziehungen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung
unterhält, ist indes kein „gewöhnlicher
Privataktionär“. Der BGH weist hier
ausdrücklich darauf hin, dass auch natürliche Personen,
die nicht Einzelkaufleute sind, mit Rücksicht auf sonstige
unternehmerische Interessen in sich selbst jenen Interessenkonflikt
verkörpern, vor dessen Gefahren das Gesetz die abhängige
Gesellschaft und deren Minderheitsgesellschafter zu schützen
sucht, und deshalb die Eigenschaft eines herrschenden
„Unternehmens“ haben. Aus diesem Grunde ist der
Verweis des Klägers auf das - zu einer ganz anderen
Rechtsfrage ergangene - BGH-Urteil vom 19.2.1990 II ZR 42/89 (DB
1990, 982, unter 2.a), wonach eine GbR, die sich im Rahmen einer
steuerlichen Betriebsaufspaltung auf die Verpachtung des Betriebs
oder einzelner Vermögensgegenstände beschränkt, kein
Handelsgewerbe i.S. des § 1 HGB betreibe, für die
Entscheidung des vorliegenden Verfahrens ohne Belang.
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Im Gegenteil hat der BGH auch für andere
Fallgruppen, in denen der Mehrheitsaktionär außerhalb
der Gesellschaft lediglich eine Tätigkeit entfaltet, die sich
zunächst als vermögensverwaltend darstellt, den Begriff
des „Unternehmens“ i.S. des § 17 AktG
bejaht. So genügt es bereits, wenn der Mehrheitsaktionär
auch an einer anderen Gesellschaft maßgeblich beteiligt ist,
und somit die Möglichkeit besteht, dass er sich unter
Ausübung von Leitungsmacht auch dort unternehmerisch
betätigt (BGH-Urteil in BGHZ 135, 107, unter IV.3. - VW). Die
bloße Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt aber
steuerrechtlich - ebenso wie die Vermietung von
Wirtschaftsgütern - zunächst eine
vermögensverwaltende Tätigkeit dar. Zur Qualifizierung
als gewerbliche Tätigkeit im ertragsteuerrechtlichen Sinne
wird sie nur durch das Hinzutreten weiterer Umstände (im Fall
der Betriebsaufspaltung aufgrund einer personellen und sachlichen
Verflechtung; im Fall der Beteiligung an mehreren
Kapitalgesellschaften durch die Inanspruchnahme von Leitungsmacht;
vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.6.1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl
II 1971, 753 = SIS 71 03 94, betr. wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb). Weil Differenzierungskriterium der
BGH-Rechtsprechung nicht die „kaufmännische
Tätigkeit“ des Großaktionärs ist, sondern
dessen wirtschaftliche Betätigung außerhalb seiner
bloßen Beteiligung an der AG, fällt beispielsweise auch
eine Gebietskörperschaft unter den Begriff des
„Unternehmens“ (BGH-Urteil in BGHZ 69, 334,
unter II.3. - VEBA).
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57
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bb) Vor dem Hintergrund dieser
Zivilrechtsprechung ist nicht ersichtlich, weshalb die Vermietung
der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung nicht als „anderweitige
wirtschaftliche Interessenbindung“ außerhalb der
reinen Beteiligung an der AG anzusehen sein und damit die
Anwendbarkeit des § 17 Abs. 2 AktG begründen sollte.
Entsprechend vertritt auch die ganz überwiegende
aktienrechtliche Kommentarliteratur die Auffassung, dass die
Betriebsaufspaltung unter § 17 Abs. 2 AktG fällt (vgl.
MünchKommAktG/Bayer, 3. Aufl., § 15 Rz 45; Vetter in K.
Schmidt/Lutter, AktG, 2. Aufl., § 15 Rz 48;
Spindler/Stilz/Schall, AktG, 2. Aufl., § 15 Rz 23; jedenfalls
für die echte Betriebsaufspaltung auch Koppensteiner in
KK-AktG, 3. Aufl., § 15 Rz 53). Zumindest für die sog.
„echte“ Betriebsaufspaltung (Aufspaltung eines
zuvor einheitlichen Unternehmens) ist dies auch bereits mehrfach
durch die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung entschieden
worden (vgl. BGH-Urteil vom 9.10.1986 II ZR 58/86, NJW 1987, 1080;
Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 8.9.1998 3 AZR 185/97, NJW
1999, 2612; Urteil des KG vom 1.8.2000 14 U 9216/98, NZG 2001,
80).
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7. In Bezug auf die Anwendung der
Grundsätze über die Betriebsaufspaltung besteht auch kein
entscheidungserheblicher Unterschied zwischen einer
börsennotierten AG, deren Aktien sich mehrheitlich in der Hand
eines einzigen Großaktionärs befinden, und einer nicht
börsennotierten AG, wie sie Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE
135, 330, BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84 war.
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Die aktienrechtlichen Grundsätze
über die Beschlussfassung in der Hauptversammlung nach
Maßgabe der Kapital- bzw. Aktienmehrheit sowie die Bestellung
und Abberufung von Aufsichtsrats- und Vorstandsmitgliedern, die
für die Annahme einer personellen Verflechtung entscheidend
sind (oben 3.), gelten uneingeschränkt auch in
börsennotierten Gesellschaften. Der wesentliche Unterschied
zwischen börsennotierten und nicht börsennotierten
Gesellschaften liegt im hier interessierenden Zusammenhang darin,
dass Erstere besonderen Mitteilungspflichten unterliegen, die zu
einer erhöhten Transparenz beitragen sollen. Eine
gegenüber dem gesetzlichen Regelfall erhöhte - letztlich
aber formalisiert bleibende - Transparenz allein schließt
aber ersichtlich nicht den Befund aus, dass sich in der
Gesellschaft langfristig nur ein solcher geschäftlicher
Betätigungswille wird entfalten können, der vom Vertrauen
des Mehrheitsaktionärs getragen wird. Dies ist tragend
für die Annahme einer Betriebsaufspaltung.
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Insbesondere kann die Rechtsstellung und
Binnenstruktur einer börsennotierten AG - anders als der
Kläger meint - nicht mit derjenigen einer der
paritätischen Mitbestimmung unterliegenden AG verglichen
werden. Während in der börsennotierten AG
uneingeschränkt das Mehrheitsprinzip für die Besetzung
sämtlicher Aufsichtsratsmandate gilt - was den Einfluss des
Mehrheitsaktionärs sichert -, kann die Hauptversammlung einer
der paritätischen Mitbestimmung unterliegenden AG lediglich
die Hälfte der Aufsichtsratsmitglieder wählen (§ 7
Abs. 1 Satz 1 des Mitbestimmungsgesetzes - MitbestG - ). Dadurch
wird der Einfluss eines Mehrheitsaktionärs abgeschwächt.
Der vorliegende Fall gibt keinen Anlass zu einer Entscheidung der
Frage, ob diese Abschwächung des Einflusses angesichts der
rechtlichen Regelungen, wonach der Aufsichtsratsvorsitzende, sofern
für dessen Wahl im Aufsichtsrat keine Zwei-Drittel-Mehrheit
erreichbar ist, allein von der Anteilseignerseite gewählt wird
(§ 27 Abs. 1, 2 MitbestG), und bei späteren
Beschlussfassungen im Aufsichtsrat im Falle der Stimmengleichheit
zwei Stimmen hat (§ 29 Abs. 2 MitbestG), der Annahme einer
personellen Verflechtung zwingend entgegen stehen müsste.
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Entsprechend geht auch das BVerfG in seiner
Entscheidung zur Zulässigkeit von Demonstrationen in den
Gebäuden des Frankfurter Flughafens ohne Weiteres davon aus,
dass die - börsennotierte - Flughafenbetreiberin Fraport AG
allein aufgrund des Beteiligungsanteils diverser
Gebietskörperschaften von zunächst 70 % (später noch
52 %) von der öffentlichen Hand
„beherrscht“ werde (BVerfG-Urteil vom 22.2.2011
1 BvR 699/06, NJW 2011, 1201, unter B.I.). Eine Unterscheidung
zwischen börsennotierten und nicht börsennotierten
Gesellschaften hat das BVerfG dabei nicht vorgenommen.
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Auch der Gesetzgeber hat die
Abhängigkeitsvermutung des § 17 Abs. 2 AktG nicht auf
solche Gesellschaften beschränkt, die nicht börsennotiert
sind.
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8. Für die Entscheidung des Streitfalls
kommt es nicht auf die umfangreichen Ausführungen des
Klägers zu der Frage an, ob angesichts dessen, dass er
zusätzlich die Stellung des Vorstandsvorsitzenden bekleidet,
auch die Voraussetzungen einer „faktischen
Beherrschung“ im Sinne der hierzu entwickelten
Rechtsprechungsgrundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.1.1997
XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437 = SIS 97 10 28)
erfüllt wären.
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Denn das FG hat für die Annahme einer
personellen Verflechtung zu Recht bereits die Mehrheitsbeteiligung
des Klägers und die Überlassung der wesentlichen
Betriebsgrundlage ausreichen lassen, ohne aber die
zusätzlichen Einflussnahmemöglichkeiten, die sich aus der
Position des Vorstandsvorsitzenden ergeben, heranzuziehen. Die vom
Kläger problematisierte Frage einer faktischen Beherrschung
der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird nur dann
entscheidungserheblich, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens die
Betriebsgesellschaft im jeweiligen Einzelfall allein mit den
Mitteln des Gesellschaftsrechts noch nicht beherrschen kann.
Vorliegend ist jedoch bereits die gesellschaftsrechtliche
Beherrschung kraft Stimmenmehrheit zu bejahen; einer
zusätzlichen Mitgliedschaft des Besitzunternehmers im
Geschäftsführungsorgan der Betriebsgesellschaft bedarf es
für die Annahme einer personellen Verflechtung in derartigen
Fällen nicht (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 135, 330,
BStBl II 1982, 479 = SIS 82 25 84, unter 3.).
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