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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Gesellschafterin der am
29.7.1986 gegründeten F GmbH (GmbH), an deren Stammkapital in
Höhe von 50.000,00 DM (25.564,59 EUR) sie mit 16.500,00 DM
(8.436,32 EUR) beteiligt war. Die Stammeinlagen waren lt.
Gründungsurkunde zur Hälfte sofort bar einzuzahlen, im
Übrigen nach Anforderung der Geschäftsführer. Im
Juni 2006 lehnte das Amtsgericht (AG) die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels
Masse ab. Die GmbH wurde im September 2006 im Handelsregister
gelöscht.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2006 machte die Klägerin u.a. den
Verlust aus der Beteiligung an der GmbH nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4.218 EUR im
Halbeinkünfteverfahren geltend, den der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr jedoch
unberücksichtigt ließ. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem
in EFG 2010, 2085 = SIS 10 37 03 veröffentlichten Urteil, das
FA habe die Stammeinlage von 16.500 DM (8.436,32 EUR) zu Recht
nicht als Anschaffungskosten für die Beteiligung der
Klägerin an der GmbH nach § 17 EStG berücksichtigt.
Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass sie die streitige
Stammeinlage tatsächlich erbracht habe. Hierfür sei in
der Regel ein Zahlungsbeleg vorzulegen. Die vorgelegten Bilanzen
erbrächten lediglich den Nachweis darüber, dass die in
ihnen enthaltenen Erklärungen abgegeben worden seien, zumal
die Klägerin nicht einmal vorgetragen habe, die Einzahlung der
Bareinlage sei durch den mit der Bilanzerstellung Beauftragten
überprüft worden. Gleiches gelte für die
Prüferbilanz in der Anlage des Berichtes des FA vom Januar
1999. Denn regelmäßig werde die Prüferbilanz auf
Grundlage der vorgelegten Bilanzen erstellt, ohne dass der
Prüfer die Einzahlung der Stammeinlage gesondert
überprüft hätte.
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Der Umstand, dass in der
Gründungsurkunde bzw. dem Gesellschaftsvertrag vom Juli 1986
versichert werde, dass 50 % Stammkapital sofort und der Rest auf
Anforderung der Geschäftsführung einzuzahlen sei, beweise
ebenfalls nicht, dass die Zahlungen tatsächlich erfolgt seien.
Allenfalls diene die Vertragsurkunde als Beweis für die Abgabe
der Erklärung durch die Klägerin, nicht aber als Beweis
der Zahlungsvorgänge. Im Übrigen prüfe der Notar
nicht die Richtigkeit der Erklärung eines
GmbH-Beteiligten.
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Dass die GmbH eingetragen worden sei und
dies nach § 7 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)
grundsätzlich die vorherige Einzahlung eines Viertels des
Stammkapitals erfordere, sei als Nachweis nicht ausreichend. Wie
sich aus § 8 Abs. 2 GmbHG ergebe, erfolge die Eintragung durch
das AG regelmäßig auf Basis einer entsprechenden
Versicherung der GmbH-Beteiligten. Das Verlangen nach weiteren
Nachweisen über die Einzahlung der Stammeinlage sei auch nicht
unverhältnismäßig. Unabhängig von den
steuerlichen Aufbewahrungspflichten obliege es einem
GmbH-Beteiligten im eigenen Interesse, nicht nur für den Fall
von steuerlichen, sondern auch von zivilrechtlichen Streitigkeiten
über die Einzahlung des Stammkapitals Zahlungsnachweise
hierüber aufzubewahren.
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Eine Ausnahme von den strengen
Beweisanforderungen sei im Streitfall nicht zu machen. Zwar seien
nach der Zivilrechtsprechung diesbezügliche Ausnahmen
grundsätzlich möglich, so etwa bei besonders langem
Zeitablauf, nach Erbfall oder bei Verlust von Nachweisen aufgrund
höherer Gewalt und gleichzeitigem Zeugenbeweis. Der
Klägervortrag biete jedoch hierfür keinen Anlass.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der diese die Verletzung von § 17 Abs. 4
EStG und des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) rügt. Unbeschadet der Darlegungs- und Beweislast des
jeweiligen Gesellschafters für die einem Beteiligungsverlust
i.S. des § 17 EStG als Anschaffungskosten der Beteiligung
zugrunde liegenden Stammeinlagezahlungen sei bei längerem
Zeitablauf seit den streitigen Zahlungsvorgängen von einer
Abschwächung der Beweislastanforderungen auszugehen. Seien
keine gegen die Einlagezahlungen sprechenden Indizien ersichtlich,
könne anstelle eines Hauptbeweises ein Indizienbeweis
genügen oder bei Ablauf von ca. 20 Jahren seit Fälligkeit
der Gründungseinlage dem Gesellschafter sogar eine
Beweisführungslast nicht mehr aufzuerlegen sein.
Unabhängig hiervon sei es aus Sicht der Klägerin nicht
gerechtfertigt, in Fällen des § 17 EStG für die zum
Privatbereich gehörenden Zahlungsbelege über die
Einzahlung der Stammeinlagen eine längere Aufbewahrungszeit zu
verlangen als § 147 der Abgabenordnung (AO) für
entsprechende Belege im betrieblichen Bereich vorschreibe.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass der von der
Klägerin geltend gemachte Verlust i.S. des § 17 Abs. 4
EStG nach den Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens zur
Hälfte einkommensmindernd berücksichtigt wird,
hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die
finanzgerichtliche Würdigung der Frage der Einzahlung der
streitbefangenen Stammeinlage seitens der Klägerin hält
der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
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1. Die Klägerin war wesentlich i.S. von
§ 17 Abs. 1 EStG an der GmbH beteiligt. Im Rahmen der
Berechnung des daraus resultierenden Auflösungsverlusts
(§ 17 Abs. 4 EStG) führt die Einzahlung einer
Stammeinlage - wovon zutreffend auch das FG ausgeht - zu
Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 EStG,
§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs. Die Tatsachen- und
Beweiswürdigung des FG trägt jedoch dessen
Beweislastentscheidung hinsichtlich der Einzahlung der Stammeinlage
seitens der Klägerin nicht.
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a) Die Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -, § 3 Abs.
1 AO) erfordert grundsätzlich die reale Feststellung des
Vorliegens der gesetzlichen Merkmale der jeweiligen Steuernorm. Dem
tragen der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 FGO) sowie
§ 96 Abs. 1 1. Halbsatz FGO Rechnung; das FG hat aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens die volle richterliche
Überzeugung vom Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der
tatsächlichen Voraussetzungen des jeweiligen
Besteuerungstatbestandes zu gewinnen (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Rz 2, 65).
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aa) Ist dabei eine unmittelbare
Beweisführung nicht möglich, sind also keine Beweismittel
vorhanden, aus denen sich direkt das Vorliegen einer
beweisbedürftigen Tatsache ergibt, so hat das FG ggf.
vorhandene Hilfstatsachen (Indizien) zu würdigen, die
mittelbar - auch über Erfahrungssätze - einen Schluss auf
eine entscheidungserhebliche Haupttatsache ermöglichen (Seer
in Tipke/Kruse, a.a.O., § 96 FGO Rz 35).
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Dabei deuten einzelne Indizien lediglich mit
mehr oder weniger hoher bzw. schwacher Wahrscheinlichkeit auf einen
bestimmten Geschehensablauf hin, sodass sie immer nur Teil einer
umfassenden Beweiswürdigung sein können. Das FG erlangt
beim Indizienbeweis erst durch die Gesamtwürdigung (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.7.2002, IX R 99/00,
BFH/NV 2002, 1563 = SIS 03 02 35; Spindler, Steuerberater-Jahrbuch
2002/2003, 61, 63) mehrerer, für sich allein genommen nicht
ausreichender Beweisanzeichen seine volle Überzeugung vom
Nicht-Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen eines
Merkmals des Besteuerungstatbestands (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 96 FGO Rz 36).
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Der revisionsrechtlichen Kontrolle (§ 118
Abs. 2 FGO) hält eine darauf beruhende Entscheidung des FG
stand, wenn dessen Schluss möglich bzw. vertretbar ist, das
heißt das FG im Rahmen freier Beweiswürdigung zu einer
verfahrensfehlerfreien Gesamtwürdigung gelangt, die weder
Denkgesetze noch Erfahrungssätze verletzt und auch keinen
Verstoß gegen das Willkürverbot (Art. 3 Abs. 1 GG) oder
sonstiges Verfassungsrecht enthält (Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 118 FGO Rz 64, 87; BFH-Urteile vom 18.4.2000 VIII R
74/96, BFH/NV 2001, 152 = SIS 01 52 13; in BFH/NV 2002, 1563 = SIS 03 02 35, unter II.1.c).
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bb) Allein der Umstand, dass ein unmittelbares
Beweismittel aus dem Bereich des Steuerpflichtigen nicht zur
Verfügung steht, entbindet das FG nicht vom
Untersuchungsgrundsatz und von einer Gesamtwürdigung aller
vorhandenen Indizien.
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Lediglich in Fällen, in denen die
Prozessbeteiligten schuldhaft die ihnen obliegenden Mitwirkungs-,
Informations- und Nachweispflichten verletzen, kann dies im
Ergebnis zu einer Beweismaßreduzierung (BFH-Beschluss vom
7.5.2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367 = SIS 04 35 67)
führen. Jenseits dessen kann die Mitverantwortung der
Beteiligten für die Sachverhaltsaufklärung die
Ermittlungspflicht des FG begrenzen und ggf. Schlussfolgerungen zum
Nachteil des Verantwortlichen rechtfertigen.
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b) Nach diesen Grundsätzen kann die
Beweislastentscheidung des FG hinsichtlich der Einzahlung der
Stammeinlage der Klägerin keinen Bestand haben.
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Das FG hat verkannt, dass es sich bei den von
ihm als unmittelbare Beweismittel für die Einzahlung der
Stammeinlage verworfenen Umständen, insbesondere der
Einzahlungsverpflichtung lt. Gesellschaftsvertrag, der Bilanzierung
ausstehender Einlagen bei der GmbH mit 0 DM wie auch der Eintragung
der GmbH um Indizien handelt, die in eine Gesamtwürdigung
hätten einfließen müssen. Stattdessen hat das FG
alle festgestellten Indizien nur je für sich, aber nicht
insgesamt gewürdigt. Ohne den langen Zeitablauf seit
Gründung der GmbH in eine Gesamtwürdigung
miteinzubeziehen, hat sich das FG auf die Feststellung
beschränkt, der Klägervortrag biete keinen Anlass, von
den strengen Beweisanforderungen abzuweichen. Damit hat das FG das
Erfordernis und den Inhalt der Gesamtwürdigung der vorhandenen
Indizien wie auch die Ergiebigkeit einzelner Indizien verkannt. Es
hat eine Beweislastentscheidung getroffen, ohne zuvor - wie dies
der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 FGO) gebietet - die
Voraussetzungen eines non liquet hinreichend geprüft zu
haben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann
die vom FG unzutreffend unterlassene Gesamtwürdigung der
seitens des FG hinreichend festgestellten Einzelindizien selbst
vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2007 III R 89/06, BFH/NV 2008,
351 = SIS 08 11 11).
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Ergiebiges Indiz für die Einlageleistung
der Klägerin ist der bilanzielle Ausweis der ausstehenden
Einlage mit 0 DM und dessen Übernahme in die
Prüferbilanz. Der Prüferbilanz verleiht der Umstand
besonderes Gewicht, dass der Prüfer bei Nichtverzinsung einer
nicht erbrachten Stammeinlage ggf. eine verdeckte
Gewinnausschüttung zu veranschlagen gehabt hätte (§
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Wenn das FA in der Prüferbilanz aber
den Ausweis der ausstehenden Einlagen mit 0 DM anerkannt hat, kann
dies nicht mit bloßem neuerlichen Bestreiten seitens des FA
entkräftet werden, stellt sich dies doch lediglich als
Bestreiten ins Blaue hinein (vgl. Oberlandesgericht - OLG -
Frankfurt a.M., Urteil vom 26.7.2000 - 23 U 118/99, Neue
Juristische Woche-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2001, 402) und
damit als venire contra factum proprium dar. Auch die Eintragung
der Gesellschaft bestätigt - zumindest, was die hierfür
erforderliche Einlage betrifft - die Richtigkeit des bilanziellen
Ausweises, zumal falsche Angaben über die Einlageleistung zum
Zwecke der Eintragung der GmbH gemäß § 82 Abs. 1
Nr. 1 GmbHG strafbewehrt sind.
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Demgegenüber kann angesichts des langen
Zeitablaufs seit der Eintragung der GmbH jedenfalls daraus, dass
die Klägerin keinen Einzahlungsbeleg mehr vorweisen kann, kein
Indiz dafür abgeleitet werden, dass keine Einzahlung erfolgt
ist (vgl. Brandenburgisches OLG, Urteil vom 5.4.2006 4 U 156/05, DB
2006, 996).
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In die Gesamtwürdigung hat auch
einzufließen, dass es unverhältnismäßig
wäre, würde die Berücksichtigung der Stammeinlage
als Anschaffungskosten nach 20 Jahren von der Vorlage des
entsprechenden Zahlungsbelegs abhängig gemacht, wenngleich sie
eine Aufbewahrungspflicht vergleichbar der in § 147 AO
normierten nicht trifft.
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Unabhängig davon, ob sich daraus eine
Beweismaßreduzierung ergibt, verstärkt der Zeitablauf
ohne Aufbewahrungspflicht und ohne dass für die Klägerin
besondere Umstände erkennbar gewesen wären, speziell
einen Einzahlungsbeleg über die Stammeinlage aufzubewahren,
jedenfalls die indizielle Bedeutung der Aussage der Klägerin
zu ihrer Einlageleistung sowie der entsprechenden
buchmäßigen Behandlung der Stammeinlage bei der
eingetragenen Gesellschaft.
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Danach hat der Senat keine Zweifel, dass die
Klägerin die streitige Einlage vollständig erbracht
hat.
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