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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2004)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Dezember 2004 gab
der Kläger mehrere strafbefreiende Erklärungen nach dem
Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (StraBEG) ab.
Bei Erstellung und Abgabe der Erklärungen ließ sich der
Kläger vom jetzigen Prozessbevollmächtigten beraten, der
am 28.12.2004 hierfür ein Honorar in Höhe von 11.600 EUR
in Rechnung stellte. Der Kläger beglich diese Rechnung am
29.12.2004.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte bei der Einkommensteuerveranlagung der
Kläger für 2004 den Abzug des Honorars als
Sonderausgaben. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) begründete sein in EFG 2010, 892 = SIS 10 14 08 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen damit, dass der
Steueramnestie der Regelungszweck einer umfassenden
Abgeltungswirkung zugrunde liege.
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision
begehren die Kläger den Abzug des Beraterhonorars als
Werbungskosten oder Sonderausgaben. Das FG habe übersehen,
dass die Steuerberatungskosten nicht bei der Erzielung der
Einkünfte anfielen, sondern erst bei deren Erklärung. In
seiner Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber die
Aufwandspositionen, die durch den Steuerabschlag abgegolten sein
sollten, beispielhaft dargestellt und sich dabei auf Aufwendungen
in den Jahren der Einnahmeerzielung bezogen („... die
angefallen sind“). Sinngemäß führen die
Kläger aus, dass Steuerberatungskosten, die erst nach dem
Amnestiezeitraum anfielen, hiervon nicht erfasst seien. Dies ergebe
sich auch aus einem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) vom 25.2.2008 2 BvL 14/05 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 247 =
SIS 08 20 40), wonach der nach dem StraBEG vorzunehmende Abschlag
von den Einnahmen (nur) Werbungskosten für Zinseinkünfte,
den Sparerfreibetrag und bereits einbehaltene Abzugssteuern
betreffe. Die Wertung und Gesetzesauslegung des FG sei damit nicht
vereinbar.
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Auch wenn der Senat grundsätzlich der
Auffassung des FG folgen sollte, könnten nur die
Beratungskosten dem vom FG vertretenen Abzugsverbot unterliegen,
die bei ordnungsgemäßer ursprünglicher
Erklärung angefallen wären, nicht jedoch die
Aufwendungen, die erst wegen des erheblichen Mehraufwands und des
erforderlichen Beratungsbedarfs bei den Erklärungen nach dem
StraBEG entstanden seien.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für das
Streitjahr 2004 abweichend von dem Einkommensteuerbescheid vom
28.2.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.8.2006 nach
einem um 11.600 EUR geminderten zu versteuernden Einkommen
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Im Ergebnis zu Recht hat das FG die geltend
gemachten Aufwendungen weder als Werbungskosten noch als
Sonderausgaben abgezogen.
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1. Die streitbefangenen Beratungskosten sind
keine Werbungskosten.
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a) Aufwendungen für Steuerberatung
können Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) sein, wenn sie durch die
Ermittlung dieser Einkünfte veranlasst und nicht Entgelt
für die Erstellung einer Einkommensteuererklärung sind
(vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.5.2011 X B
124/10, BFH/NV 2011, 1838 = SIS 11 32 96, m.w.N.). Im Streitfall
scheidet nach diesem Maßstab eine Berücksichtigung als
Werbungskosten von vornherein aus, soweit die Gebühren nach
dem eigenen Vortrag der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren
wie auch in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH zum
überwiegenden Teil nicht wegen der Ermittlung der Einnahmen,
sondern wegen der Erstellung der steuerlichen Erklärungen
angefallen sind.
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b) Es kann dahingestellt bleiben, ob ein Teil
der Gebühren nach materiellem Einkommensteuerrecht als
Werbungskosten berücksichtigt werden könnte, denn
jedenfalls schließt das StraBEG nach seiner Systematik und
seinem Zweck den Abzug aus.
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Mit dem StraBEG hat der Gesetzgeber ein Gesetz
geschaffen, das sowohl materielles Strafrecht in Gestalt von
Strafbefreiungsnormen regelt als auch steuerrechtliche
Sonderregelungen trifft, die von den Vorschriften des EStG
materiell wie auch verfahrensrechtlich erheblich abweichen. So
verhält es sich etwa hinsichtlich der Definition der Einnahmen
in § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG und damit der Bestimmung der
Besteuerungsgrundlage, der damit einhergehenden pauschalen
Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 40 % des
betreffenden Einnahmebruttobetrages, des einheitlichen, relativ
niedrigen Steuersatzes nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG
(vgl. zur im Allgemeinen begünstigenden Wirkung Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vorbemerkungen
zu §§ 1 bis 13 StraBEG, Rz 1; Striegel/Weger, DStR 2004,
534, 539) wie auch der Abgeltungswirkung der Steuerzahlung. Sie
führt zum Erlöschen des Einkommensteueranspruchs, der
hinsichtlich der nach dem StraBEG nachträglich erklärten
Einnahmen nach dem EStG bereits entstanden war (§ 8 Abs. 1
StraBEG). Aufgrund dieser dem Einkommensteuersystem fremden
Regelungen „gilt“ der gemäß § 1
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu entrichtende Betrag nur fiktiv als
Einkommensteuer (§ 10 Abs. 1 1. Halbsatz StraBEG).
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Beratungskosten zur Ermittlung der fiktiven
Einnahmen i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG betreffen mithin
keine Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 EStG. Sie sind nicht
vom Anwendungsbereich des EStG erfasst und können danach keine
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 EStG sein (vgl.
auch Hessisches FG, Urteil vom 10.12.2009 11 K 1096/08, juris = SIS 10 19 40). Deshalb hat das FG Düsseldorf in einem
vergleichbaren Fall den Abzug der Aufwendungen von vornherein nur
unter dem Aspekt von Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6
EStG a.F. geprüft (Urteil vom 10.9.2007 12 K 5016/06 E, juris
= SIS 08 37 25; ebenso Randt/ Schauf, DStR 2006, 537;
Preising/Kiesel, Praxis Steuerstrafrecht - PStR - 2006, 41).
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Dies entspricht im Ergebnis dem Gesetzeszweck,
wonach der bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 1
Abs. 2 Nr. 1 StraBEG vorzunehmende Abschlag von 40 % der
Bruttoeinnahmen „im Interesse der Vereinfachung“
(BTDrucks 15/1521, S. 11, zu Nr. 1) der pauschalen Abgeltung
„aller denkbaren“ im regulären
Besteuerungsverfahren steuermindernd zu berücksichtigenden
Abzüge dient (BTDrucks 15/1309, S. 9; s. auch BVerfG-Beschluss
in BFH/NV 2008, Beilage 3, 247).
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2. Die geltend gemachten Aufwendungen sind
auch nicht als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG
a.F. abzuziehen.
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Dies folgt allerdings nicht schon aus dem
Gesetzeswortlaut des StraBEG. Maßgeblich ist deshalb auf den
Zweck der von der Streitfrage berührten Gesetze (EStG und
StraBEG) abzustellen.
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a) Bis einschließlich des
Veranlagungszeitraums 2005 gehörten nach § 10 Abs. 1 Nr.
6 EStG a.F. steuerliche Beratungskosten grundsätzlich zu den
Sonderausgaben, die das Einkommen minderten (§ 2 Abs. 4 EStG),
soweit sie nicht bereits als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
absetzbar waren. Dies galt unabhängig davon, auf welche
Steuerart sich die Beratung bezog (BFH-Urteil vom 14.10.2009 X R
29/08, BFH/NV 2010, 848 = SIS 10 11 78, m.w.N.).
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Hiervon ausgehend haben einzelne
Finanzgerichte auch Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit einer
strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG für das Jahr
ihrer Zahlung als Sonderausgaben anerkannt (FG Düsseldorf,
Urteil vom 10.9.2007 12 K 5016/06 E, juris = SIS 08 37 25;
Hessisches FG, Urteil vom 10.12.2009 11 K 1096/08, juris = SIS 10 19 40). Dem ist nicht zu folgen.
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aa) Nach der Gesetzesbegründung zu §
10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sollten Steuerpflichtige die
Möglichkeit haben, die ihnen durch eine Steuerberatung
erwachsenen Kosten bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen,
weil sie ihre Pflichten wegen der Schwierigkeit und
Unübersichtlichkeit des Steuerrechts ohne fremde Hilfe
häufig nicht ohne weiteres erfüllen können. Das aber
rechtfertigt nur den Abzug von Beratungsaufwendungen, die im
sachlichen Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen (zu
BTDrucks IV/3189, S. 6; vgl. BFH-Urteil vom 20.9.1989 X R 43/86,
BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20 = SIS 90 01 04). Zweck des
Gesetzes war es nicht, sämtliche von einem Angehörigen
der rechts- und steuerberatenden Berufe für Beratung in
Steuerfragen in Rechnung gestellten Honorare als Sonderausgaben zu
qualifizieren (BFH-Urteil in BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20 = SIS 90 01 04). Aus diesem Grund sind an einen Rechtsanwalt geleistete
Zahlungen für eine Steuerstrafverteidigung nicht als
Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 158, 356, BStBl II
1990, 20 = SIS 90 01 04).
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Daraus kann nicht der Umkehrschluss gezogen
werden, dass andere, nicht für eine Strafverteidigung
angefallene Beratungshonorare jedenfalls Steuerberatungskosten i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sind (a.A. offenbar Hessisches
FG, Urteil vom 10.12.2009 11 K 1096/08, juris = SIS 10 19 40;
Matthes, PStR 2008, 286, 288).
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bb) Ebenso wie Kosten der
Steuerstrafverteidigung werden auch Beratungskosten im Zusammenhang
mit der Abgabe einer strafbefreienden Erklärung nach dem
StraBEG nicht vom Entlastungszweck des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG
a.F. erfasst. Die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung
zielt aus der Sicht des Steuerpflichtigen wesentlich auf die
Erlangung der Strafbefreiung nach § 1 Abs. 1, § 4
StraBEG; damit verfolgt der Steuerpflichtige angesichts eines
bereits verwirklichten Steuerdelikts insoweit denselben
nichtsteuerlichen privaten Zweck wie bei einer Strafverteidigung,
sodass ebenso wenig wie dort sozial- oder wirtschaftspolitische
Erwägungen eine einkommensmindernde Berücksichtigung der
damit verbundenen Kosten gebieten. Die im Schrifttum vereinzelt
vertretene Auffassung, wonach die Beratung mit einem
Besteuerungsverfahren im Vordergrund stehe und die Straffreiheit
ein kraft Gesetzes eintretender bloßer Reflex der wirksamen
Erklärung sei (Matthes, PStR 2008, 286, 288), verzeichnet die
Lebenswirklichkeit.
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b) Dieses Ergebnis entspricht auch dem bereits
oben genannten Gesetzeszweck, dass der pauschale Abschlag bei den
Einnahmen der Abgeltung „aller denkbaren“ im
regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd zu
berücksichtigenden Abzüge dient (s.o. unter II.1.b dieses
Urteils). Davon geht auch das BVerfG in seinem Beschluss in BFH/NV
2008, Beilage 3, 247 aus, dem im Übrigen - entgegen der
Auffassung der Kläger - nicht zu entnehmen ist, dass sich die
Abgeltung nur auf bestimmte, dort exemplarisch aufgeführte
Arten von Aufwendungen bezöge.
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3. Nichts anderes gilt für solche
Aufwendungen, die im kausalen Zusammenhang mit den
nacherklärten Einnahmen stehen, aber erst nach dem
Amnestiezeitraum (1993 bis 2002) angefallen sind.
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Zwar wird in der Literatur die Auffassung
vertreten, dass der bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG vorzunehmende Abschlag von 40 % der
Einnahmen nur im Amnestiezeitraum angefallene Aufwendungen abgilt
mit der Folge, dass später anfallende Aufwendungen im
Veranlagungszeitraum des jeweiligen Abflusses zu
berücksichtigen wären (vgl. Randt/Schauf, DStR 2006, 537;
Derlien/Schencking, DStR 2006, 553; Spatscheck,
Steueranwaltsmagazin - SAM - 2006, 160, 163; Matthes, PStR 2008,
286). Dem folgt der Senat jedoch nicht; Aufwendungen für eine
strafbefreiende Erklärung sind, auch wenn sie nach dem
Amnestiezeitraum angefallen sind, nach den unter II.1. und II.2.
dieses Urteils wiedergegebenen Maßstäben weder
Werbungskosten noch Sonderausgaben.
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Zu Unrecht berufen sich die Kläger in
diesem Zusammenhang auf die Gesetzesbegründung. Danach
unterstellt das Gesetz „im Interesse der Vereinfachung,
dass bei allen nicht versteuerten Einnahmen steuerlich nicht
berücksichtigte Aufwendungen von insgesamt 40 % angefallen
sind“ (BTDrucks 15/1521, S. 11, zu Nr. 1). Dieser
Formulierung ist indessen nicht zu entnehmen, dass es sich dabei um
solche Aufwendungen handeln müsse, die im Amnestiezeitraum
entstanden sind. „Angefallene“ Kosten
können aus der Sicht des nach dem StraBEG Erklärenden
auch solche sein, die außerhalb des Amnestiezeitraums bezahlt
oder wirtschaftlich entstanden sind (a.A. Randt/Schauf, DStR 2006,
537, 544; Spatscheck, SAM 2006, 160, 164; Derlien/Schencking, DStR
2006, 553). Für eine Unterscheidung von abziehbarem und nicht
abziehbarem Aufwand je nach dem Zeitpunkt des zeitlichen Anfalls
fehlt es im vorliegenden Zusammenhang an einem überzeugenden
sachlichen Grund.
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Sind die geltend gemachten Aufwendungen weder
als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Rahmen der
regulären Einkommensbesteuerung absetzbar, besteht unter
keinem rechtlichen Gesichtspunkt noch Raum für eine Aufteilung
der Beratungskosten, die zu einer Teilstattgabe der Klage
führen würde, wie sie von den Klägern mit einer
Hilfsargumentation begehrt wird. Zudem würde der mit dem
StraBEG verfolgte Vereinfachungszweck (s. unter II.1.b dieses
Urteils) unterlaufen, wenn Überlegungen erforderlich
würden, ob und gegebenenfalls nach welchen Kriterien und
Maßstäben Beratungsaufwendungen in abzugsfähige und
nicht abzugsfähige Anteile aufgeteilt werden müssten,
zumal, wenn - wie offensichtlich im Streitfall - das
Beratungshonorar frei vereinbart wurde.
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4. Die Revision ist auch nicht im Hinblick auf
den gerügten Verfahrensmangel begründet, das FG habe sich
nicht mit den Hilfsanträgen des erstinstanzlichen Verfahrens
befasst. Die dort hilfsweise begehrte Teilanerkennung war vom
Hauptantrag mit umfasst. Die außerdem hilfsweise begehrte
gerichtliche Entscheidung in Gestalt der feststellenden
Beantwortung einer Rechtsfrage (Durchbrechung des Zu- und
Abflussprinzips durch das Kausalprinzip?) ist von der FGO nicht
vorgesehen. Gegenstand eines zulässigen Feststellungsbegehrens
kann nach § 41 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur das Bestehen
oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses sein und dies
auch nur, wenn die Feststellungsklage nicht nach Maßgabe des
Abs. 2 der Vorschrift subsidiär ist. Im Übrigen hat sich
das FG im angefochtenen Urteil sachlich mit der Frage
auseinandergesetzt, ob das Zu- und Abflussprinzip
entscheidungserheblich sein kann (dort unter I.2.c der
Entscheidungsgründe).
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