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I. Streitig ist, ob die Festsetzungsfrist
für die Einkommensteuer des Streitjahres 1998 abgelaufen
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) reichte am 23.12.2005 seine
Einkommensteuererklärung für 1998 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Hierin erklärte er
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Zugleich beantragte
er den Haushaltsfreibetrag. Das FA lehnte die Veranlagung unter
Hinweis auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung ab. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in DStRE 2011, 1479 veröffentlichten Gründen
ab.
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Es sei Festsetzungsverjährung
eingetreten. Da mangels Einreichung einer Erklärung
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) die Anlaufhemmung von maximal drei Jahren greife, beginne die
vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2001 und
ende mit Ablauf des Jahres 2005.
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Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei durch
die im Jahr 2005 eingereichte Steuererklärung 1998 nicht
gehemmt worden. Denn der darin gestellte Antrag auf Gewährung
des Haushaltsfreibetrags bewirke eine Pflichtveranlagung nach
§ 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4a Buchst. c 2. Alt. des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Abgabe einer gesetzlich
vorgeschriebenen Einkommensteuererklärung hemme den Ablauf der
Festsetzungsfrist nicht. Der Steuerpflichtige wolle vorrangig
seiner Erklärungspflicht genügen und stelle damit keinen
Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von § 171 Abs. 3 AO.
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Er beantragt, das Urteil des FG vom
24.3.2010 sowie den Ablehnungsbescheid des FA vom 25.1.2006 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.8.2006 aufzuheben und das
FA zu verpflichten, eine Einkommensteuerveranlagung betreffend das
Veranlagungsjahr 1998 unter Berücksichtigung der in der
Einkommensteuererklärung gemachten Angaben sowie des
gestellten Antrags auf Übertragung des Haushaltsfreibetrags
durchzuführen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG den
Lauf der Festsetzungsfrist unzutreffend bestimmt. Die Entscheidung
des FG stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar
(§ 126 Abs. 4 FGO). Denn die Festsetzungsfrist war bereits bei
Einreichung der Einkommensteuererklärung im Jahr 2005
abgelaufen. Das FA hat es deshalb zu Recht abgelehnt, die
Veranlagung für 1998 durchzuführen.
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1. Nach § 47 AO erlöschen
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch
Verjährung. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung und
Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
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a) Die Festsetzungsfrist für die
Einkommensteuer beträgt regelmäßig vier Jahre
(§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich
mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist
(§ 170 Abs. 1 1. Alt. AO).
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Im Streitfall begann entgegen der Auffassung
des FG die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.
1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 1998, nämlich dem Jahr der
Entstehung des Steueranspruchs (vgl. § 38 AO i.V.m. § 36
Abs. 1 EStG), und endete dementsprechend mit Ablauf des Jahres
2002.
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b) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
beginnt die Festsetzungsfrist zwar dann, wenn eine
Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder
eine Anzeige zu erstatten ist, erst mit Ablauf des Kalenderjahres,
in dem die Erklärung, die Anmeldung oder die Anzeige
eingereicht bzw. erstattet wird, und spätestens mit Ablauf des
dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die
Steuer entstanden ist. Der Anlauf der Festsetzungsfrist ist
allerdings dann nicht gehemmt, wenn keine Steuererklärung
einzureichen ist (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
14.4.2011 VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746 = SIS 11 22 59). So lag der Fall hier. Denn bis zum Ende der allgemeinen
Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2002 bestand mangels eines
Veranlagungstatbestandes aus § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG
keine Steuererklärungspflicht.
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aa) Die erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist
eingereichte Steuererklärung konnte hier auch nicht mehr
nachträglich eine rückwirkende Hemmung des Beginns der
Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bewirken.
Denn gemäß §§ 25 Abs. 3, 46 Abs. 2 Satz 1 Nr.
4a Buchst. c 2. Alt. EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung führte zwar
der Antrag auf Gewährung eines Haushaltsfreibetrags zu einer
Pflichtveranlagung, so dass eine Steuererklärung einzureichen
und damit der Anwendungsbereich des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO grundsätzlich eröffnet war. Allerdings war zu diesem
Zeitpunkt der für das Streitjahr bestehende
Einkommensteueranspruch aufgrund der Verjährung nach § 47
AO bereits erloschen.
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bb) Es entspricht der ständigen
Rechtsprechung des BFH, dass eine behördliche Aufforderung zur
Abgabe einer Steuererklärung den Anlauf der Festsetzungsfrist
dann nicht mehr hemmt, wenn sie dem Steuerpflichtigen erst nach dem
Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO zugeht. Denn
in diesen Fällen kann die behördliche Aufforderung -
wegen des Erlöschens des Steueranspruchs durch Verjährung
(§ 47 AO) - keine anlaufhemmende Wirkung mehr entfalten
(BFH-Urteile vom 18.10.2000 II R 50/98, BFHE 193, 48, BStBl II
2001, 14 = SIS 01 01 96; vom 6.12.2000 II R 44/98, BFH/NV 2001, 574
= SIS 01 64 05; BFH-Beschluss vom 9.6.1999 II B 101/98, BFHE 188,
440, BStBl II 1999, 529 = SIS 99 15 17).
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Entsprechendes gilt nach Auffassung des
erkennenden Senats, wenn sich die Pflicht zur Abgabe einer
Steuererklärung nicht aus einer behördlichen Aufforderung
ergibt, sondern der Steuerpflichtige selbst erst eine solche
Pflicht durch seinen Antrag nach § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4a
Buchst. c 2. Alt. EStG begründet. Denn auch der
Steuerpflichtige kann durch Stellung eines Antrags die in § 47
AO gesetzlich festgelegte und unmittelbare Beendigung des
Steuerschuldverhältnisses nicht rückwirkend aufheben.
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2. Auf die zwischen den Beteiligten streitige
Frage, ob ein Antrag auf Übertragung des Haushaltsfreibetrags
zugleich ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO ist, kommt es
angesichts dessen nicht mehr an. Selbst wenn der am 23.12.2005
eingegangene Antrag auf Übertragung des Haushaltsfreibetrags
ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO sein sollte, könnte
dieser Antrag als ein weit nach Ablauf der Festsetzungsfrist (mit
Ablauf des Jahres 2002) liegendes Ereignis die Ablaufhemmung
ebenfalls nicht mehr bewirken.
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