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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) baute in den Streitjahren 1999 bis 2003 ein
Sandvorkommen ab. Grundlage dafür war ein dem Eigentümer
des Betriebsgrundstücks und Gesellschafter der Klägerin
eingeräumtes Erdmaterialgewinnungsrecht, für das eine
Grunddienstbarkeit auf einem benachbarten Grundstück bestellt
worden war. Das Entgelt für die Entnahme von Erdmaterial
richtete sich nach der Abbaumenge, betrug ursprünglich 0,60
DM/m³ und war mit einer Wertsicherungsklausel
verbunden.
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Das Landratsamt hatte die der Klägerin
für den Betrieb der Anlage erteilte immissionsschutzrechtliche
Genehmigung mit einer Rekultivierungsauflage versehen. Auch nach
dem Vertrag über das Substanzgewinnungsrecht war der
Eigentümer des „herrschenden“ Grundstücks
verpflichtet, das „dienende“ Grundstück nach dem
vom Landratsamt genehmigten Plan auf seine Kosten zu rekultivieren.
Für die Rekultivierungsverpflichtung bildete die Klägerin
eine Rückstellung. In den Streitjahren erhöhte sich die
Rückstellung um folgende Beträge:
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1999
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305.973 DM
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2000
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285.510 DM
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2001
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85.280 DM
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2002
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105.745 EUR
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2003
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47.667 EUR
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) die Auffassung, nach § 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes in
der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) sei nicht
nur die Hälfte des laufenden Entgelts für die
Erdmaterialentnahme, sondern auch die Hälfte der
Zuführung zur Rekultivierungsrückstellung dem Gewinn
hinzuzurechnen. Insgesamt nahm das FA folgende Hinzurechnungen nach
§ 8 Nr. 7 GewStG vor:
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1999
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2000
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2001
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2002
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2003
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DM
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DM
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DM
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EUR
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EUR
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laufendes Entgelt lt. Außenprüfung
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28.749
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35.818
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24.190
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13.706
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9.256
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Zuführung zur Rückstellung
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305.973
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285.510
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85.280
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105.745
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47.667
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Summe
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334.722
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321.328
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109.470
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119.451
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56.923
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Hinzurechnung 50 %
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167.361
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160.664
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54.735
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59.725
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28.461
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Bisher
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17.909
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12.095
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13.403
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4.628
|
4.304
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Gegen die entsprechend am 22.4.2005
erlassenen geänderten Gewerbesteuermessbescheide erhob die
Klägerin erfolglos Einspruch.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt,
mit der die Klägerin zuletzt beantragt hatte, die
hinzugerechneten Miet- und Pachtzinsen mit folgenden Beträgen
zu berücksichtigen:
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1999
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17.909 DM
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2000
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12.095 DM
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2001
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13.403 DM
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2002
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4.628 EUR
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2003
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4.304 EUR
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Das Urteil ist in EFG 2010, 585 = SIS 10 06 97 abgedruckt.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Im Ausgangspunkt teilt der Senat allerdings
die Auffassung des FG, dass die Zuführungen der Klägerin
zu einer Rekultivierungsrückstellung unter den im Streitfall
vorliegenden Umständen nicht zu den nach § 8 Nr. 7 GewStG
hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen gehören.
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a) Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG wird dem
Gewinn die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die
Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum
eines Anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Miet- und
Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Die Hinzurechnung verfolgt den Zweck, Unternehmen ungeachtet der
Nutzung eigenen oder fremden Vermögens derselben
gewerbesteuerlichen Belastung zu unterwerfen. Während der
Reinertrag aus der Nutzung eigenen Anlagevermögens unmittelbar
in den Gewerbeertrag eingeht, soll der Reinertrag aus der Nutzung
von gepachtetem oder gemietetem Anlagevermögen typisiert durch
die Hinzurechnung der Hälfte der gewinnmindernd behandelten
Miet- und Pachtzinsen mit Gewerbesteuer belastet werden
(Begründung zum Gewerbesteuergesetz 1936, RStBl 1937, 693,
696; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.11.1975 IV R
192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20).
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14
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Den Begriff der Miet- und Pachtzinsen i.S. des
§ 8 Nr. 7 GewStG hat die Rechtsprechung von jeher
wirtschaftlich verstanden (vgl. z.B. Urteil des Reichsfinanzhofs -
RFH - vom 11.2.1941 I 398/40, RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292;
BFH-Urteile vom 11.11.1964 I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III 1966,
53 = SIS 66 00 30; in BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20). Dementsprechend hat der BFH auch die vom Mieter oder
Pächter übernommenen Kosten für Instandhaltung und
Versicherung als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen,
soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden
Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen
Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen
hätte (BFH-Urteil in BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20; BFH-Beschlüsse vom 23.9.1998 I B 34/98, BFH/NV 1999,
515 = SIS 98 55 75, und vom 23.1.2008 I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197
= SIS 08 25 21). Bei einem wirtschaftlichen Verständnis des
Begriffs der Miet- und Pachtzinsen können nicht nur bereits
entstandene Kosten, sondern auch Zuführungen zur
Rückstellung für künftig entstehende Kosten als
Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen angesehen werden (RFH-Urteil
in RFHE 50, 57, RStBl 1941, 292; FG Hamburg, Urteil vom 14.11.1969
II 98/66, EFG 1970, 246; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 84, 144,
BStBl III 1966, 53 = SIS 66 00 30).
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b) Nach ständiger Rechtsprechung wird die
zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur
Hebung der darin ruhenden Bodenschätze grundsätzlich
sowohl zivil- als auch steuerrechtlich als Pachtverhältnis
beurteilt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.10.1967 VI 331/64, BFHE 90,
215, BStBl II 1968, 30 = SIS 68 00 20; vom 25.6.1985 IX R 60/82,
BFH/NV 1985, 74 = SIS 85 23 25; vom 6.5.2003 IX R 64/98, BFH/NV
2003, 1175 = SIS 03 37 08, jeweils m.w.N.; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 10.11.1999 XII ZR 24/97, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2000, 302, m.w.N.).
Das für den Abbau des Bodenschatzes gezahlte Entgelt ist
dementsprechend als Pachtzins i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG
anzusehen.
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Vom Abbauberechtigten darüber hinaus
übernommene Lasten sind nach den vorstehenden Grundsätzen
Bestandteil des Pachtzinses, wenn sie nach der für das
Rechtsverhältnis typischen Lastenverteilung an sich vom
Verpächter zu tragen wären. Bei der danach vorzunehmenden
Beurteilung des Rechtsverhältnisses sind nicht nur
zivilrechtliche, sondern auch alle anderen rechtlichen Aspekte zu
berücksichtigen. Im Zusammenhang mit dem Abbau von
Bodenschätzen müssen deshalb auch
öffentlich-rechtliche Verpflichtungen bei der Bestimmung der
typischen Lastenverteilung berücksichtigt werden. Treffen
danach sowohl den Grundstückseigentümer als auch den
Abbauberechtigten Rekultivierungsverpflichtungen entweder
unmittelbar aufgrund öffentlich-rechtlicher Normen oder
aufgrund von Verwaltungsakten, kann die Verpflichtung
typischerweise keinem der Beteiligten des Pachtverhältnisses
allein zugerechnet werden. Der Abbauberechtigte erfüllt mit
der Übernahme der Rekultivierung nicht nur eine Pflicht des
Grundstückseigentümers, sondern zugleich eine eigene
Verpflichtung. Die Kosten der Rekultivierung sind in einem solchen
Fall folglich nicht als Bestandteil der Miet- und Pachtzinsen i.S.
des § 8 Nr. 7 GewStG zu behandeln. Gleiches muss für die
Zuführungen zu einer Rückstellung für die
Rekultivierungsverpflichtung gelten (ebenso FG Düsseldorf,
Urteil vom 7.3.1978 IX/II 23/71 G, EFG 1978, 561; gleicher Ansicht
im Ergebnis auch Deloitte/Brokamp, GewStG, § 8 Nr. 1d Rz 22;
Mohr in Bergemann/Wingler, GewStG, § 8 Rz 273; anderer Ansicht
Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 213; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1d Rz 14;
Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring,
Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl., § 8 Nr. 7 Rz 26; Sarrazin
in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Rz 90).
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c) Im Streitfall kann die Zuführung zur
Rekultivierungsrückstellung durch die Klägerin danach
nicht als Bestandteil der hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen
behandelt werden. Denn unstreitig war die Klägerin nach dem
Bayerischen Abgrabungsgesetz bzw. den Naturschutzgesetzen sowie der
Genehmigung durch das Landratsamt selbst zur Rekultivierung
verpflichtet. Im Übrigen ordnet - worauf das FG zu Recht
hingewiesen hat - auch der Vertrag über das
Substanzgewinnungsrecht dem Eigentümer des
„dienenden“ Grundstücks keine (auch nicht
teilweise) Rekultivierungsverpflichtung zu, ohne dass erkennbar
wäre, dass dies der typischen Lastenverteilung bei derartigen
Rechtsgeschäften nicht entspricht. Die angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheide sind insoweit rechtswidrig, als sie auf
einer Hinzurechnung der Zuführungen zu den Rückstellungen
in den Streitjahren beruhen.
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2. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif.
Obwohl das FG in der Sache zu demselben Ergebnis gekommen ist, muss
sein Urteil gleichwohl deshalb aufgehoben werden, weil die
Feststellungen zur Höhe der hinzuzurechnenden Pachtzinsen den
Urteilsausspruch betragsmäßig nicht decken.
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Das FG hat dem in der mündlichen
Verhandlung zu Protokoll gestellten Antrag der Klägerin in
voller Höhe stattgegeben. Dieser beinhaltete eine
Hinzurechnung mit den Beträgen, die vor Durchführung der
Außenprüfung angesetzt worden waren. Die im Bericht
über die Außenprüfung unter Tz. 2.2 und 2.5
angesetzten Beträge stimmen damit nicht überein, sind
insoweit aber von der Klägerin nicht angegriffen worden und
deshalb unstreitig. Der Senat kann die Differenzen nach Aktenlage
nicht klären und verweist das Verfahren aus diesem Grund an
das FG zurück. Bei dieser Sachlage hat der Senat keine
Veranlassung, zur Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 7
GewStG Stellung zu nehmen. Ob im Hinblick auf das beim
Bundesverfassungsgericht unter dem Az. 1 BvL 8/12 anhängige
Verfahren Anlass für eine Aussetzung des Verfahrens nach
§ 74 FGO besteht, wird das FG zu prüfen haben.
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