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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), zusammen veranlagte Eheleute, gründeten im Jahr
1997 unter gleichzeitiger Beendigung ihrer nichtselbständigen
Arbeitsverhältnisse eine GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG).
Sie sind deren alleinige Kommanditisten und alleinige
Gesellschafter und Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH. Die Kläger erzielten aus der KG, deren
Geschäftszweck die Entwicklung von Software ist,
Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die KG erwirtschaftete in der Anlaufphase
seit Gründung nur hohe Verluste, die die Kläger ganz
überwiegend durch Eigenmittel finanzierten; ihre Einlagen
betrugen zum 31.12.1997 470.000 DM, zum 31.12.1998 627.604 DM und
zum 31.12.1999 725.456 DM. Im Bescheid vom 20.3.2001 über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
der KG für den Veranlagungszeitraum 1999 wurde festgestellt,
dass von dem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 701.135 DM
lediglich ein Teilbetrag in Höhe von 564.308 DM sofort
ausgleichsfähig war, während der Differenzbetrag nach
§ 15a Abs. 1 EStG nur mit späteren Gewinnen verrechnet
werden durfte. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1999
darüber hinaus positive Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 522.584 DM, die Klägerin negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
6.676 DM.
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Im geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr 1999 vom 14.5.2001 ließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) von dem einheitlich
und gesondert festgestellten Gewerbeverlust in Höhe von
564.308 DM (Kläger: 282.679 DM, Klägerin: 281.629 DM)
lediglich einen nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002)
ermittelten Teilbetrag in Höhe von 364.630 DM zum (vertikalen)
Verlustausgleich der insgesamt positiven Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung von 515.908 DM (Kläger: 522.584 DM;
Klägerin: ./. 6.676 DM) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags
der Einkünfte zu. Auf diese Weise errechnete das FA einen
Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 157.954 DM und
setzte die Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von
137.023 DM auf 34.872 DM fest.
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Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch
gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat
die Auffassung, die von dem FA vorgenommene Berechnung der
Einkommensteuer für das Streitjahr entspreche dem Wortlaut der
von Verfassungs wegen nicht zu beanstandenden Regelung in § 2
Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002.
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Mit ihrer Revision verfolgen die
Kläger ihr Begehren nach einem vollumfänglichen Ausgleich
der gesondert festgestellten negativen Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit den positiven Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung weiter. Die geltend gemachten Verluste resultierten aus
betrieblichen Investitionen für ein neu gegründetes
Unternehmen; es habe sich nicht um ein sog.
„Steuersparmodell“ gehandelt. Durch die teilweise
Nichtberücksichtigung der gewerblichen Verluste verbleibe den
Klägern im Streitjahr nicht einmal das Existenzminimum. §
2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verletze daher die
verfassungsrechtlich geschützten Rechte der
Kläger.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil des FG vom 12.9.2005 aufzuheben und den
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für das
Streitjahr vom 14.5.2001 dahin zu ändern, dass die
Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 sei von Verfassungs wegen nicht zu
beanstanden.
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8
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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat das
Revisionsverfahren durch Beschluss vom 31.1.2007 XI R 54/05 bis zum
Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
in dem Vorlageverfahren 2 BvL 59/06 ausgesetzt. Nach Abschluss
dieses Verfahrens (s. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 2 BvL 59/06,
BFH/NV 2010, 2387 = SIS 10 36 58) hat der Senat das
Revisionsverfahren mit Beschluss vom 27.1.2011 IX R 56/05 wieder
aufgenommen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG ist zu Unrecht zu der Auffassung gelangt, dass das
FA die Summe der Einkünfte zutreffend nach der
maßgeblichen gesetzlichen Regelung in § 2 Abs. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ermittelt hat.
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1. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der
Einkommensteuer die Einkünfte aus den in dieser Vorschrift
genannten sieben Einkunftsarten.
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a) Für die Besteuerung war nach § 2
Abs. 3 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung
(a.F.) die „Summe der Einkünfte“
maßgeblich, und das heißt, positive und negative
Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren im Rahmen eines
periodeninternen (horizontalen und vertikalen) Verlustausgleichs zu
saldieren. Soweit die negativen Einkünfte die positiven
Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen,
wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in
anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht
(periodenübergreifender Verlustausgleich).
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b) Um dem Rückgang von Steuereinnahmen
entgegenzuwirken und steuerpolitisch nicht anerkennenswerte
Verlustquellen einzuschränken, beabsichtigte der Gesetzgeber,
eine „quellenbezogene Mindestbesteuerung“ zu
schaffen (s. den Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 - EStG-E -, BTDrucks 14/23); hierzu sollte zwischen
Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver
Tätigkeit unterschieden werden (§ 2 Abs. 1a EStG-E).
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aa) Zu den Einkünften aus aktiver
Tätigkeit zählten nach § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 bis
5 EStG-E neben Einkünften aus selbständiger Arbeit,
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (mit Ausnahme
der Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG)
und sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 4 (mit
Ausnahme der Übergangsgelder, Überbrückungsgelder,
Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und der
Versorgungsbezüge) u.a. „Einkünfte aus einem
Gewerbebetrieb, der ausschließlich oder fast
ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, die
Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher
Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Vermietung
und Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der
Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren,
Erfahrungen und Kenntnissen bestehen“. Zu den
Einkünften aus passiver Tätigkeit i.S. des § 2 Abs.
1a Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG-E zählten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, die nicht unter § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2
EStG-E fielen, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, Einkünfte aus
Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
sowie sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 bis 3 EStG
sowie Übergangsgelder, Überbrückungsgelder,
Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und Versorgungsbezüge
i.S. des § 22 Nr. 4 EStG.
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bb) Negative Einkünfte aus aktiver
Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG-E
unbegrenzt mit positiven Einkünften aus passiver
Tätigkeit verrechenbar sein; demgegenüber sollten
negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit nach § 2
Abs. 3 Satz 4 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven
Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei
die Regelungsstruktur der Entwurfsfassung hinsichtlich der
geplanten Verlustausgleichsbeschränkungen (vgl. BTDrucks
14/23, 3 f.) bereits weitgehend der später geänderten,
Gesetz gewordenen Fassung entsprach (so auch BVerfG-Beschluss in
BFH/NV 2010, 2387 = SIS 10 36 58).
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cc) In der Gesetzesbegründung wurde
hierzu ausgeführt, dass die Unterscheidung zwischen aktiven
und passiven Einkünften erforderlich sei, um die Begrenzung
der Verlustverrechnung bei der Ermittlung der Summe der
Einkünfte nach Abs. 3 durchzuführen (BTDrucks 14/23,
166). Die Bestimmungen seien notwendig, um zu verhindern, dass
aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte
Abschreibungsmodelle entzogen werden, bei denen die Verluste nicht
wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden.
Die Begrenzung der Verlustverrechnung ziele sowohl auf
vermögensverwaltende als auch auf gewerblich geprägte
Abschreibungsmodelle. Sie entspreche insoweit auch der Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit und erfülle die Vorgaben des
BVerfG zur Verlustverrechnung (BTDrucks 14/23, 167).
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Auch die späteren parlamentarischen
Debatten konzentrierten sich schlagwortartig auf
„Steuersparmodelle“, die dazu dienen,
„zu Lasten der Allgemeinheit Vermögen
aufzubauen“ (so der Bundesminister der Finanzen Oskar
Lafontaine, Plenarprotokoll 14/25, Stenographischer Bericht, 25.
Sitzung vom 4.3.1999, S. 1899), auf „Leute,... die sich
arm rechnen können“ (Abg. Christine Scheel,
Plenarprotokoll 14/25, S. 1912), auf
„Missbrauch“ durch
„Abschreibungsmöglichkeiten“ und
„Steuerminderungstatbestände“ (Abg.
Christine Scheel, Plenarprotokoll 14/25, S. 1914) und auf
„Fehlallokationen“ durch die frühere
Bundesregierung, die zur „Zerrüttung und
Verwüstung des deutschen Steuerrechts“ durch
„Abschreibungskünstler“ geführt
hätten (Abg. Jörg-Otto Spiller, Plenarprotokoll 14/25, S.
1933).
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c) Durch die dritte Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses (BTDrucks 14/442) wurde die Unterscheidung
zwischen aktiven und passiven Einkünften fallen gelassen.
Stattdessen wurde eine Regelung in § 2b EStG (betreffend
negative Einkünfte aus der Beteiligung an
Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen) sowie
eine geänderte Regelung in § 2 Abs. 3 EStG in das
Gesetzgebungsverfahren eingeführt. Die Beschlussempfehlung
enthält keine weitergehende Begründung für die
Abkehr von der Unterscheidung zwischen aktiven und passiven
Einkünften. In der Einführung zur Beschlussempfehlung
(BTDrucks 14/442, 2) wird lediglich darauf hingewiesen, dass
abweichend vom Gesetzentwurf vorgeschlagen werde, anstelle der
Begrenzung der Verrechenbarkeit von Verlusten aus passiver
Tätigkeit eine Begrenzung der Verlustverrechnung zwischen
allen Einkunftsarten und einen Ausschluss der Verlustverrechnung
bei Verlustzuweisungsgesellschaften einzuführen. Einen Hinweis
auf eine Änderung in den Intentionen des Gesetzgebers
enthält die Begründung der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses nicht. Eine solche Änderung lässt sich
auch der späteren Dokumentation des Gesetzgebungsverfahrens
(vgl. etwa BTDrucks 14/2121, zu den Intentionen betreffend die
Neuregelung in § 2b EStG) nicht entnehmen.
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Im Fachschrifttum wird in diesem Zusammenhang
darauf hingewiesen, dass die mit § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/ 2000/2002 verbundene Mindestbesteuerung aus einer
Kombination zweier Modelle, einem in Nordrhein-Westfalen
entwickelten Modell zur Begrenzung der Verluste aus sog.
Verlustzuweisungsgesellschaften und einem von Hamburg
vorgeschlagenen Modell, das den vertikalen Verlustausgleich und
-abzug generell einschränkte, entstanden sei (Hallerbach in
Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 2 EStG Rz R 7; Stapperfend,
Verluste im Einkommensteuerrecht, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft - DStJG - 24, 329, 333; Ritzer, Die Mindestbesteuerung
nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 2000, S. 2 f.).
Dieser - mögliche - Aspekt in der Entstehungsgeschichte der
Vorschrift vermag indes ebenfalls nicht zu belegen, dass sich die
Intentionen des Gesetzgebers im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens
geändert hätten.
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2. Die im Streitfall einschlägige
Bestimmung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999 S. 402) hat folgenden
Wortlaut: „(3) 1Die Summe der Einkünfte,
vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach §
13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. 2Bei
der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst
jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann
die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln.
3Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie
den Betrag von 100.000 Deutsche Mark übersteigt, durch
negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur
bis zur Hälfte zu mindern. 4Die Minderung ist in
dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der
Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der
positiven Einkünfte stehen. 5Übersteigt die
Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3
ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der
Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem
Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der
negativen Einkünfte stehen. 6Bei Ehegatten, die
nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht
nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte
des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie
bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden
können; können negative Einkünfte des einen
Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 100.000 Deutsche
Mark ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des
einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den
Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 100.000
Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der
Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den
Betrag von 200.000 Deutsche Mark zuzüglich der Hälfte des
den Betrag von 200.000 Deutsche Mark übersteigenden Teils der
zusammengefaßten Summe der positiven Einkünfte beider
Ehegatten nicht übersteigt. 7Können negative
Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger
als 100.000 Deutsche Mark ausgeglichen werden, sind die positiven
Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis
6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag
von 100.000 Deutsche Mark durch die noch nicht ausgeglichenen
negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der
Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3
bis 7 den Betrag von 200.000 Deutsche Mark zuzüglich der
Hälfte des den Betrag von 200.000 Deutsche Mark
übersteigenden Teils der zusammengefaßten Summe der
positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt.
8Die Sätze 4 und 5 gelten
entsprechend.“
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3. Die Neuregelung des § 2 Abs. 3 EStG
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat in der
Fachwelt massive Kritik (zu systematischen Bedenken s. Kirchhof in
Kirchhof, EStG, 1. Aufl., § 2 Rz 82, 129:
„rechtsstaatlich misslungen“; HHR/ Hallerbach,
§ 2 EStG Rz R 8, m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 329,
352 ff. m.w.N.; zu verfassungsrechtlichen Bedenken s. BFH-Beschluss
vom 6.3.2003 XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523 = SIS 03 23 68; HHR/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 9, m.w.N.; Stapperfend,
a.a.O., DStJG 24, 358 ff., m.w.N.; Birk/ Kulosa, FR 1999, 433; s.
auch BRDrucks 475/4/99, S. 3; zurückhaltender Palm, DStR 2002,
152), zum Teil sogar Häme hervorgebracht (s. etwa Altfelder,
DB 2001, 350, 355, der annimmt, dass die „sprachlichen
Fehlleistungen des Gesetzgebers ... auch als
Rücksichtslosigkeit gegenüber den Adressaten empfunden
werden können“). Überdies wurde darauf
hingewiesen, dass die Vorschrift eine weder von der Verwaltung noch
von der Wissenschaft gelöste - und wohl im Ergebnis auch nicht
lösbare - Komplexität aufweise, da nahezu jeder
Lösungsvorschlag in der Literatur zu einem anderen Ergebnis
komme und die Finanzverwaltung - immerhin schon im Spätherbst
1999 - weder einen Anwendungserlass veröffentlicht habe noch
in der Lage sei, Probeberechnungen durch die verwaltungseigene
Datenverarbeitung zu ermöglichen (Eisgruber, Strukturelle
Änderungen der Einkommensteuer, in: Eisgruber/Staiger - Hrsg.
-, Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 7, 11).
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4. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 bedarf der Auslegung; denn der Wortlaut der Norm
transportiert für sich genommen keinen eindeutigen Sinn.
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a) § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 sieht in Satz 3 der Vorschrift vor, dass die Summe
der positiven Einkünfte, soweit sie den Betrag von 100.000 DM
übersteigt, durch „negative Summen der
Einkünfte“ aus anderen Einkunftsarten nur bis zur
Hälfte zu mindern ist. Der Begriff der „negativen
Summen der Einkünfte“ wird in der Fachliteratur
einhellig als nicht eindeutig und mithin als
auslegungsbedürftig angesehen; er wurde überwiegend mit
der „Summe der negativen Einkünfte“
gleichgesetzt (vgl. z.B. HHR/ Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31,
m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 353 f., m.w.N.;
Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Altfelder, FR 2000,
18, 20). Eine dahin gehende Auslegung ist dem Wortlaut der Norm
allein jedoch nicht zu entnehmen. Insbesondere wird schon nicht
deutlich, ob mit den „negativen Summen“ das
negative Ergebnis nach der Zusammenfassung aller Einkünfte
gemeint sein soll (dann müsste von der
„Summe“, nicht von den
„Summen“ die Rede sein), oder ob der Begriff das
negative Ergebnis nach der Zusammenfassung lediglich der negativen
Einkünfte meint (dann müsste indes von der
„Summe der negativen Einkünfte“ die Rede
sein) oder ob das negative Ergebnis mehrerer negativer
Einkunftsquellen einer Einkunftsart gemeint ist - dann müsste
von der „negativen Summe der (negativen) Einkünfte
verschiedener Einkunftsquellen einer Einkunftsart“ die
Rede sein - . Unbeschadet der Frage, ob eine der genannten
Auslegungsvarianten bei der Deutung des Wortlauts des § 2 Abs.
3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 den Vorzug genießen
könnte, widersprächen sie doch der Grundsystematik des
Verhältnisses zwischen § 2 Abs. 2 und § 2 Abs. 3
EStG. Auch wenn der Gesetzgeber im Rahmen seiner
Gestaltungsfreiheit eine solche grundlegende Änderung in der
Systematik des § 2 EStG vornehmen könnte, müsste
eine solche doch hinreichend klar aus dem Wortlaut einer
Neuregelung zu entnehmen sein.
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Vor diesem Hintergrund ist § 2 Abs. 3
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 - ausgehend von seinem
(nicht eindeutigen) Wortlaut und unter Berücksichtigung des
Normzwecks, der allgemeinen und anerkannten verfassungsrechtlichen
Grenzen des Besteuerungseingriffs sowie der gesetzgeberischen
Vorgaben zur Rechtsfolgenbestimmung - auszulegen (vgl. Jachmann,
Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, S. 665, m.w.N.;
HHR/Ruppe, Einf. ESt Rz 643). Denn im Rahmen der Norminterpretation
muss jedenfalls davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber
weder unsinnige noch unbillige Lösungen treffen und im
Übrigen - wie in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23,
166) ausdrücklich betont - die Vorgaben der
verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zur
Verlustberücksichtigung respektieren wollte.
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b) Nach Auffassung des Senats ist der § 2
Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 maßgeblich
bestimmende Begriff der „negativen Summen der
Einkünfte“ - entgegen der überwiegenden Meinung
in der Literatur (vgl. HHR/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31,
m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 354, m.w.N.;
Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Altfelder, FR 2000,
18, 20) - nicht mit der „Summe der negativen
Einkünfte“ gleichzusetzen. Eine dahin gehende
Auslegung missachtet den eindeutig weiter gefassten Gesetzestext
ebenso wie die Gesetzesbegründung, die verhindern wollte, dass
Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte
Abschreibungsmodelle entzogen werden, bei denen die Verluste nicht
wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden
(BTDrucks 14/23, 166).
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Der Begriff der „negativen
Summen“ wird an keiner anderen Stelle im
Einkommensteuergesetz in einem vergleichbaren Kontext verwendet;
insbesondere kann der Begriff nicht in der gleichen Weise wie in
§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG verstanden werden (ebenso
HHR/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31; Stapperfend, a.a.O., DStJG
24, 353). Entgegen einer vielfach in der Literatur
geäußerten Auffassung ist auch nicht davon auszugehen,
dass der Begriff der „negativen Summen“
lediglich auf ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers
zurückzuführen ist (so HHR/Hallerbach, § 2 EStG Rz R
31; Altfelder, FR 2000, 18, 20). Denn der Gesetzgeber hat bei der
Neuformulierung des § 2 Abs. 3 EStG im Zuge der
Ausschussberatungen den Begriff der „Summe der negativen
Einkünfte“ durchaus gesehen und ihn stets
begrifflich einwandfrei verwendet (s. beispielhaft BTDrucks
14/443); demgegenüber kommt der Begriff der
„negativen Summen“ dort an keiner Stelle vor. So
werden in der Einzelbegründung zum dritten Bericht des
Finanzausschusses den „positiven Salden der einzelnen
Einkunftsarten (Summe der positiven Einkünfte)“ die
„negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten (Summe der
negativen Einkünfte)“ gegenübergestellt (s.
BTDrucks 14/443, 19). Verwendet der Gesetzgeber dann aber
gleichwohl in der endgültigen Gesetzesformulierung den bisher
nicht näher konkretisierten und im Gesetzgebungsverfahren bis
dahin nicht verwendeten Begriff der „negativen
Summen“, kann nicht angenommen werden, er habe dies nicht
wissentlich oder nicht willentlich getan. Vielmehr muss davon
ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber mit Blick auf die von ihm
selbst bereits in der Gesetzesbegründung dargelegten
verfassungsrechtlichen Grenzen einer
Verlustverrechnungsbeschränkung diese - sicher
unglückliche - Formulierung gewählt hat, um dem
Gesetzesziel, eine verfassungskonforme Mindestbesteuerung zur
Abwehr jener Abschreibungsmodelle, bei denen Verluste nicht
wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden, zu
schaffen; ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers kann folglich
ausgeschlossen werden. Allenfalls könnte man davon ausgehen,
dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der „negativen Summen
der Einkünfte“ die „negativen Summen der
negativen Einkünfte“ gemeint haben könnte, d.h.
dass der Gesetzgeber einmal - und zwar bei den
„Einkünften“, nicht aber bei den
„Summen“ - das Adjektiv
„negativ“ vergessen haben könnte. Ein dahin
gehender, nach Auffassung des Senats noch zulässiger Schluss
kann aber nicht dazu führen, im Gegenzug den Begriff der
„negativen Summen“ einengend - und damit den
Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 EStG erweiternd - zu
verstehen. Denn wollte man diesen Begriff lediglich als
Umschreibung für eine negative Zahl verstehen, würde dies
nicht nur zu einer Negierung des Gesetzeszwecks, sondern auch im
Einzelfall zu sinnwidrigen Ergebnissen führen, welche der
Gesetzgeber aber nicht gewollt haben kann.
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c) Vor diesem Hintergrund legt der Senat den
Begriff der „negativen Summen“ der
Einkünfte dahin aus, dass hierunter grundsätzlich nur
solche (negativen) Einkünfte fallen, die, wie der Gesetzgeber
in seiner Gesetzesbegründung ausgeführt hat, nicht
wirtschaftlich erzielt werden (sog. „unechte“
Verluste). Demgegenüber fallen Verluste, die tatsächlich
wirtschaftlich erzielt werden (sog. „echte“
Verluste), im Gegensatz zu „unechten“ Verlusten
überhaupt nicht in den Anwendungsbereich der Regelungen in
§ 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 (ebenso Weber-Grellet, Die Steuerberatung - Stbg -
2004, 31, 39); sie sind unbeschadet der Frage, aus welcher
Einkunftsart sie stammen, bei der Bildung der Summe der
Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 stets und in vollem Umfang horizontal und vertikal
auszugleichen.
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d) Ausgehend von diesem Befund ist der Begriff
der „unechten“ Verluste, welche - entsprechend
den Regelungen in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG i.d.F.
des StEntlG 1999/2000/2002 - dem Grunde nach nur eingeschränkt
mit positiven Einkünften desselben Veranlagungszeitraums
auszugleichen sind, nicht einkunftsartbezogen, sondern
wirtschaftlich zu verstehen. Denn der Umstand, dass der Gesetzgeber
mit der geplanten Regelung in § 2 Abs. 1a EStG-E eine
Segmentierung in aktive und passive Einkünfte vornehmen wollte
und insoweit den Verlustausgleich stärker - nämlich
einkunftsartbezogen - einschränken wollte, als dies nach der
durch den Senat vorgenommenen Auslegung der Fall wäre, darf an
dieser Stelle bei der Auslegung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 schon deshalb nicht berücksichtigt
werden, weil die Unterscheidung in aktive und passive
Einkünfte nach § 2 Abs. 1a EStG-E nicht Gesetz geworden
ist.
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Nach Maßgabe dieser wirtschaftlichen
Betrachtungsweise und vor dem Hintergrund des dargelegten
gesetzgeberischen Willens zählen negative Einkünfte
jedenfalls insoweit zu den „unechten“ Verlusten,
als sie auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen
zurückzuführen sind. Demgegenüber führt die
Inanspruchnahme der in § 7 EStG gesetzlich vorgesehenen
(regulären oder erhöhten) Absetzungen für Abnutzung
oder Substanzverringerung nicht zu einem lediglich
buchmäßigen und damit nicht wirtschaftlich erzielten
„unechten“ Verlust.
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e) Diese Auslegung des nicht eindeutigen
Wortsinns der Regelung bringt - im Gegensatz zu nahezu allen
bisherigen Auslegungsversuchen durch Wissenschaft und Verwaltung -
den Normzweck zur Geltung. Ihr steht nicht entgegen, dass im Zuge
der Gesetzesentstehung möglicherweise von einzelnen, am
Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organen weitergehende Regelungen
erwogen wurden oder von der Finanzverwaltung eine weitergehende
Regelung erwünscht gewesen wäre; denn der Gesetzgeber hat
sich, wie gezeigt, unbeschadet eines im Einzelnen nicht
vollständig klaren Wortlauts dennoch klar und eindeutig
für eine gegenüber dem dritten Bericht des
Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/442, 443) einschränkende
Regelung entschieden. An dieser Stelle wird überdies deutlich,
dass der für den Erlass des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 seinerzeit vehement gescholtene Gesetzgeber
die Kritik, die er auf sich gezogen hat, bei verständiger
Würdigung der Norm so nicht verdient hatte.
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f) Die vom Senat gefundene Auslegung ist
darüber hinaus von Verfassungs wegen geboten; der Senat
verweist insoweit auf die für die Besteuerungssituation im
Streitfall maßgeblichen Ausführungen im BFH-Beschluss
vom 6.3.2003 XI B 76/02 (BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523 = SIS 03 23 68) sowie auf die Beschlüsse vom 6.3.2003 XI B 7/02 (BFHE
202, 141, BStBl II 2003, 516 = SIS 03 23 67), vom 25.6.2004 XI B
20/03 (BFH/NV 2005, 176 = SIS 05 07 51), vom 7.7.2004 XI B 231/02
(BFH/NV 2005, 178 = SIS 05 07 52) und vom 25.2.2005 XI B 78/02
(BFH/NV 2005, 1279 = SIS 05 31 87); s. ergänzend ferner
Schmidt/ Seeger (EStG, 23. Aufl., § 2 Rz 78:
„schwerwiegender Verfassungsverstoß“),
Weber-Grellet, (Stbg 2004, 31, 37 ff.), Herzig/Briesemeister (DStR
1999, 1377), Raupach/Böckstiegel (FR 1999, 617), Mohr in
Lüdicke/Kempf/Brink - Hrsg. - (Verluste im Steuerrecht, 2010,
37), zweifelnd Werner (BB 2001, 659); Altfelder (DB 2001, 350).
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5. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist auf
der Grundlage des seinerzeitigen Meinungsstandes zur Auslegung des
§ 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu einem
unzutreffenden Auslegungsergebnis gelangt und hat daher den
Klägern zu Unrecht den von ihnen begehrten vollständigen
Ausgleich der negativen Einkünfte im Streitjahr verwehrt. Die
Vorentscheidung ist daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Denn nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den
Senat bindenden Feststellungen des FG handelt es sich bei den
einheitlich und gesondert festgestellten Verlusten der Kläger
aus der gewerblichen Tätigkeit der KG um tatsächlich
wirtschaftlich erzielte - und damit „echte“ -
Verluste. Da diese die positiven Einkünfte der Kläger im
Streitjahr übersteigen und vollständig ausgeglichen
werden, ist keine Einkommensteuer festzusetzen.
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