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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist verwitwet. Neben
sonstigen Einkünften erzielte sie aufgrund eines
Nießbrauchs Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Dieses Nießbrauchsrecht, aufgrund dessen sie monatliche
Erbbauzinsen in Höhe von 20.120,20 DM (10.287,29 EUR)
erhält, steht der Klägerin seit dem Tod ihres Ehemannes
zu. Das Nießbrauchsrecht besteht noch bis 2023. Der
Jahreswert des Nießbrauchsrechts betrug im Zeitpunkt des
Todes des Ehemannes der Klägerin 123.447 EUR.
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Nach den Angaben in der
Erbschaftsteuererklärung ermittelte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen Kapitalwert des
Nießbrauchrechts in Höhe von 1.546.761 EUR. Die
Klägerin wählte nach § 23 des
Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die Versteuerung nach dem
Jahreswert des Nießbrauchsrechts; die hiernach jährlich
zu zahlende Erbschaftsteuer beläuft sich auf 23.454,93 EUR. Im
Streitjahr 2004 zahlte die Klägerin Erbschaftsteuer in
Höhe von 25.372,79 EUR, die sich aus der im Jahr 2004
gezahlten anteiligen Jahressteuer 2003 (1.917,86 EUR) und der
Jahressteuer 2004 in Höhe von 23.454,93 EUR
zusammensetzt.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
2004 beantragte die Klägerin, die im Streitjahr bezahlte
Erbschaftsteuer als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Das FA
lehnte dies ab.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wurde mit in EFG 2008, 1697 = SIS 08 39 58
veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Erbschaftsteuer
könne als Personensteuer nach § 12 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Sonderausgabe abgezogen
werden. § 35 EStG a.F., der eine Ausnahme vom Abzugsverbot
vorgesehen habe, sei durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG)
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304)
mit Wirkung zum 1.1.1999 ersatzlos aufgehoben worden. Die
Abschaffung werde in der Gesetzesbegründung mit
Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, obwohl der Gesetzgeber
erkannt habe, dass dadurch eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip
widersprechende Doppelbelastung von Einkünften mit
Einkommensteuer und Erbschaftsteuer eintrete (BTDrucks 14/23, 183).
Die vor Einführung des § 35 EStG a.F. ergangenen Urteile
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.11.1957 VI 79/55 U (BFHE 66, 262,
BStBl III 1958, 103 = SIS 58 00 59) und vom 5.4.1965 VI 339/63 U
(BFHE 82, 315, BStBl III 1965, 360 = SIS 65 02 03) würden im
Streitfall nicht den Sonderausgabenabzug gebieten. Diese Urteile
seien von der Annahme geprägt, dass die Erbschaftsteuer keine
Personensteuer i.S. des § 12 Nr. 3 EStG sei (BFH-Urteil vom
9.8.1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27 = SIS 83 24 03). An dieser Auffassung werde jedoch seit langem in
Rechtsprechung und Schrifttum nicht mehr festgehalten (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 14.9.1994 I R 78/94, BFHE 176, 122, BStBl II 1995,
207 = SIS 95 06 15). Die umstrittene Einkommensteuerbelastung
führe auch nicht zu einer Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Erbschaftsteuer betreffe nicht
die Besteuerung von Einkünften, sondern sie besteuere den
Vermögensvorteil des Erben durch die Erbschaft. Sie sei nicht
durch eine Einkunftsquelle veranlasst und führe deshalb nicht
zu Werbungskosten. Zudem sei die Doppelbelastung der Einnahmen mit
Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht verfassungswidrig. Nach
der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebe es
keinen Verfassungsrechtssatz, wonach alle Steuern aufeinander
abgestimmt sein müssten, also z.B. eine mehrfache Belastung
vermieden werden müsse. Der Gleichheitssatz belasse dem
Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen einen weit
reichenden Gestaltungsspielraum (BVerfG-Beschluss vom 8.1.1999 1
BvL 14/98, NJW 1999, 1098 = SIS 99 06 19). Schließlich
führe die Abschaffung des § 35 EStG a.F. auch nicht zu
einer übermäßigen Besteuerung mit der Folge einer
Verfassungswidrigkeit wegen eines Verstoßes gegen Art. 14 GG.
So habe der BFH mit Urteil vom 11.8.1999 XI R 77/97 (BFHE 189, 413,
BStBl II 1999, 771 = SIS 99 21 01) bereits entschieden, dass eine
Gesamtsteuerbelastung von insgesamt rd. 60 % (im konkreten Fall:
Einkommensteuer und Gewerbeertragssteuer) des zu versteuernden
Einkommens nicht verfassungswidrig sei. Dem GG sei kein Gebot zu
entnehmen, die Steuern auf das Einkommen und den Gewerbeertrag auf
höchstens 50 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder des
zu versteuernden Einkommens zu begrenzen. Nichts anderes könne
für die Einkommensteuer und Erbschaftsteuer gelten.
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In während des Revisionsverfahrens
ergangenen Änderungsbescheiden hat das FA den Umfang der
Vorläufigkeitsvermerke neu bestimmt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die im Streitfall
gegebene Belastung der Erbbauzinsen mit Erbschaft- und
Einkommensteuer führe zu einer steuerlichen Doppelbelastung.
Vor Einführung des § 35 EStG a.F. hätten der
Reichsfinanzhof und auch der BFH diese Doppelbelastung als
systemwidrig erachtet und dadurch beseitigt, dass sie den Abzug der
Jahressteuer als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 (1a)
EStG zugelassen hätten. § 35 EStG a.F. habe diese
Rechtsprechung lediglich ergänzt. Dadurch sollten Härten
in Fällen ausgeglichen werden, in denen die
Berücksichtigung als dauernde Last nicht möglich gewesen
sei. Nur um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden, habe §
35 Satz 3 EStG a.F. eine Anrechnung für den Fall
ausgeschlossen, dass die Erbschaftsteuer als Sonderausgabe
abziehbar sei. Die Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit der
Jahressteuer als dauernde Last habe nicht tragend auf dem
Verständnis beruht, bei der Erbschaftsteuer handele es sich um
keine Personensteuer. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom
23.2.1994 X R 123/92 (BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690 = SIS 94 12 08). Auch aus der Gesetzesbegründung zur Aufhebung von §
35 EStG a.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 könne
geschlossen werden, dass der Gesetzgeber von der weiteren
Abzugsfähigkeit der Jahressteuer als dauernde Last ausgegangen
sei. Die Abzugsfähigkeit als dauernde Last ergebe sich
unmittelbar aus § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Finanzgerichts (FG) und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer
Sonderausgaben in Höhe von 25.372,79 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Abziehbar nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG seien auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende
Renten und dauernde Lasten. Die Annahme einer Rente bezüglich
der Erbschaftsteuerzahlungen sei bereits begrifflich
ausgeschlossen. Auch eine dauernde Last liege nicht vor, weil die
Erbschaftsteuerzahlungen nicht auf einem „besonderen“
Verpflichtungsgrund beruhten. Zudem habe der BFH den
Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in
ständiger Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass
zwischen der zeitlich gestreckten Vermögensumschichtung, die
nicht zum Abzug einer dauernden Last führe, und dem
Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen zu differenzieren sei. Hauptanwendungsfall
der dauernden Last sei die anlässlich einer
Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge
vereinbarte private Versorgungsrente. Hier behalte sich der
Übergeber einen Teil der Erträge des übergebenen
Vermögens vor. Würden demgegenüber außerhalb
des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen private
Versorgungsrente wiederkehrende Leistungen vereinbart, greife der
den Abzug als dauernde Last legitimierende Gesichtspunkt der
„vorbehaltenen Vermögenserträge“ nicht ein.
§ 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des
Einkommensteuerrechts würden unbeschränkt gelten. Hierzu
gehöre auch die Nichtabziehbarkeit privater
Schuldzinsen.
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Im Streitfall könne zudem
offenbleiben, ob eine Qualifizierung der Erbschaftsteuerzahlung als
dauernde Last in Betracht kommen könnte. Die Erbschaftsteuer
sei nach einhelliger Meinung eine „sonstige
Personensteuer“ und § 12 Nr. 3 EStG schließe deren
Abziehbarkeit aus. Eine spezialgesetzliche Ausnahme vom
Abzugsverbot greife im Streitjahr nicht.
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II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da die während
des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide -
zuletzt - vom 28.1.2010 an die Stelle des ursprünglichen
Einkommensteuerbescheids 2004 vom 2.2.2006 getreten sind. Damit
liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde
mit der Folge, dass auch das angefochtene Urteil keinen Bestand
haben kann (s. dazu BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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Der Bescheid vom 28.1.2010 wurde nach §
68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten
tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die
Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 X
R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39). Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (Senatsurteil in BFHE 227, 99, BStBl II
2010, 414 = SIS 10 00 39).
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2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst.
Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des
Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet,
wird als unbegründet abgewiesen. Das FG hat zu Recht erkannt,
dass die von der Klägerin im Streitjahr bezahlte
Erbschaftsteuer nach dem Jahreswert des Nießbrauchrechts
(§ 23 ErbStG) nicht als dauernde Last i.S. des § 10 Abs.
1 Nr. 1a EStG abziehbar ist (so auch FG München, Urteil vom
27.10.2004 9 K 4542/1, EFG 2005, 370; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 178; Herzig/Joisten/
Vossel, DB 2009, 584, 589 f.; Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl.,
§ 10 Rz 65 Stichwort: Erbschaftsteuer; Schmidt/Drenseck,
a.a.O., § 12 Rz 52; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 10 EStG Rz 104; P. Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl.,
§ 35b Rz 4; HHR/Levedag, § 35b EStG Rz 37; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 371; Steiner
in Lademann, EStG, § 10 Rz 154; a.A. Seifried in
Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer,
Kompakt-Kommentar, 2009, § 23 Kap. 8.3; Szczesny in Tiedtke,
ErbStG, 2009, § 23 Rz 17; Jüptner in
Fischer/Jüptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 23
Rz 91; Moench in Moench/ Weinmann, § 23 ErbStG Rz 20; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl.,
§ 23 Rz 9; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, § 23
ErbStG Rz 18; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 142;
offengelassen von Jochum in Wilms/ Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 23 Rz 94; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 23 Rz 29; Kapp/Ebeling,
§ 23 ErbStG, Rz 26; Griesel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel,
ErbStG, BewG, § 23 ErbStG, Rz 26; Esskandari, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 323, 326).
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a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht
bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung).
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b) Werden außerhalb des Sonderrechts der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als
dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten
Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente
legitimierende Gesichtspunkt der „vorbehaltenen
Vermögenserträge“ nicht ein; es gelten daher
§ 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des
Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Zu diesen gehört
auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw.
Steuerbarkeit „um der äußeren Form der
Wiederkehr willen“ kennt: Ist eine Leistung als
Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es nicht dadurch,
dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird (Senatsurteil vom
31.7.2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575 = SIS 03 02 48).
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c) Die in § 12 Nr. 3 EStG genannten
Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern dürfen,
soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a,
§ 10b und §§ 33 bis 33c EStG nichts anderes bestimmt
ist, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch beim Gesamtbetrag
der Einkünfte abgezogen werden. Auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG nimmt der Einleitungssatz der Vorschrift in der im Streitjahr
2004 geltenden Fassung nicht Bezug. Die Erbschaftsteuer ist eine
Personensteuer (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 174, 73, BStBl II
1994, 690 = SIS 94 12 08).
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d) Nach diesen Grundsätzen kann die
Erbschaftsteuer - gleichgültig, ob sie als Sofort- oder als
Jahressteuer gemäß § 23 ErbStG bezahlt wird - nicht
als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
abgezogen werden.
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aa) Bei der Erbschaftsteuer handelt es sich um
eine Personensteuer i.S. des § 12 Nr. 3 EStG. Auch wenn die
Erbschaftsteuer als Jahressteuer geleistet wird, werden
persönliche Freibeträge angesetzt, ihre Höhe
hängt von der Steuerklasse ab, für die ebenfalls die
persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen
maßgebend sind, und es gibt eine beschränkte
Steuerpflicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27
= SIS 83 24 03). Nach der ersatzlosen Aufhebung des § 35 EStG
a.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung vom 1.1.1999
greift im Streitjahr auch keine Ausnahme vom Abzugsverbot des
§ 12 Nr. 3 EStG.
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bb) Bestätigt wird diese Auffassung durch
die Tatsache, dass nach der Aufhebung von § 35 EStG a.F. keine
Tarifermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung
greift, wenn bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte
berücksichtigt werden, die als Erwerb von Todes wegen der
Erbschaftsteuer unterlegen haben und diese Steuer in einem Betrag
nach dem Kapitalwert des Nießbrauchs berechnet wird.
Wäre die auf Renten, wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen
erhobene Jahressteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
abziehbar, läge hierin ein Verstoß gegen Art. 3 GG. Da
§ 23 ErbStG nicht die Entstehung, sondern lediglich die
Zahlungsweise bereits entstandener Erbschaftsteuer regelt (FG
Münster, Urteil vom 18.9.2001 3 K 99/98 Erb, EFG 2003, 1029 =
SIS 03 35 96; Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 1), würden
identische erbschaftsteuerrechtliche Sachverhalte je nach Wahl der
Sofort- oder der Jahresbesteuerung unterschiedlich behandelt (so
auch Herzig/Joisten/Vossel, DB 2009, 584, 590). Dass sich die
Jahressteuer nach dem vollen Nennwert der jährlichen
Bezüge berechnet, während die Sofortbesteuerung den
abgezinsten Wert des Anspruchs im Zeitpunkt des Rechtserwerbs
erfasst, soll nur die Bevorzugung desjenigen verhindern, dem
für eine sofortige Begleichung der Erbschaftsteuer die
liquiden Mittel fehlen.
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cc) Gegen die Abziehbarkeit der Jahressteuer
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG spricht im
Übrigen auch der Grundsatz, dass eine als Einmalzahlung nicht
steuerbare bzw. abziehbare Leistung auch durch eine zeitliche
Streckung nicht steuerbar bzw. abziehbar wird (Senatsurteil in
BFH/NV 2002, 1575 = SIS 03 02 48).
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3. Die Tatsache, dass die Rechsprechung vor
Einführung des § 35 EStG a.F. den Sonderausgabenabzug
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 (1a) EStG bejaht hat (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 66, 262, BStBl III 1958, 103 = SIS 58 00 59),
spricht nicht gegen die heutige Rechtsauffassung des Senats. Die
damalige Rechtsprechung beruhte auf der Annahme, die
Erbschaftsteuer sei keine Personensteuer i.S. von § 12 Nr. 3
EStG, da ein Rechtsvorgang besteuert werde und die
persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des
Steuerpflichtigen (Familienstand, Kinderzahl,
Leistungsfähigkeit) keine Rolle spielten. An dieser Auffassung
hält die Rechtsprechung seit langem nicht mehr fest (vgl. oben
II.2.d).
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4. Die Klägerin kann sich auch nicht
darauf berufen, dass die Finanzverwaltung unter Hinweis auf das
Senatsurteil in BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690 = SIS 94 12 08 bis
zum Veranlagungszeitraum 2004 den Sonderausgabenabzug generell
zugelassen hat (vgl. H 87 „Erbschaftsteuer“
Amtliches Einkommensteuer-Handbuch - EStH - bis 2004; seit H 10.3
EStH 2005 ist der entsprechende Passus entfallen). Der
Gleichheitssatz vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer
rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf „Gleichheit
im Unrecht“ (BFH-Beschluss vom 1.7.2010 V B 62/09, BFH/NV
2010, 2136 = SIS 10 32 75).
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5. Die Nichtabziehbarkeit der Jahressteuer
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG verstößt
nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere stellt es keine
Verletzung des Gleichheitssatzes dar, dass ihre Zahlung nicht zur
Verringerung des zu versteuernden Einkommens und damit der
Einkommensteuer führt.
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a) Ein tragendes Strukturelement des
Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind
Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im
Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu
unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9.12.2008 2 BvL 1-2/07,
1-2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42). Solche
Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen
im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen,
(steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Anders als die von
der Klägerin angeführte Umsatzsteuer, die bei der
Ermittlung der Einkünfte als Abzugsposten berücksichtigt
wird, betrifft die Erbschaftsteuer nicht den Betrieb eines
Steuerpflichtigen oder die sich aus dem Einsatz seines
Vermögens ergebenden Gewinne, Überschüsse oder
Umsätze. Durch die Erbschaftsteuer soll ausschließlich
der Vermögensvorteil, den ein Erbe aus dem Erwerb von Todes
wegen erlangt, der Besteuerung unterworfen werden. Ebenso wie
Belastungen des Erbes mit Vermächtnissen, Auflagen oder
Pflichtteilsansprüchen keine Gegenleistung für den Erwerb
der Erbschaft sind, sondern Pflichten, die sich aus dem Erbfall
selbst ergeben (BFH-Urteil vom 17.2.1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296,
BStBl III 1965, 354 = SIS 65 01 97), stellt auch die
Erbschaftsteuer keine Aufwendung zur Erlangung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht an den geerbten Wirtschaftsgütern dar
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27 = SIS 83 24 03, zur Schenkungsteuer). Sie ist vielmehr Folge der durch den
unentgeltlichen Erwerb erlangten Verfügungsmacht. Insofern
unterscheidet sie sich von der Umsatzsteuer oder der
Grunderwerbsteuer, die aufgewendet werden, um Wirtschaftsgüter
von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu
überführen. Deshalb schließt der Grundsatz der
systemgerechten Besteuerung zwar die gleichzeitige Erfassung
desselben Vermögenszuwachses mit Erbschaft- und
Grunderwerbsteuer aus, steht aber der kumulativen Erhebung von
Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht entgegen.
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b) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG
liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach §
10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher
Transfer von Einkünften stattfindet. Der erkennende Senat hat
es u.a. in seinem Beschluss vom 25.3.1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996,
739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher
Einkünftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu
berücksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15.8.1996
2 BvR 1185/96 (StE 1996, 623) die hiergegen gerichtete
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.
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c) Nach Aufhebung des § 35 EStG a.F. ab
dem Veranlagungszeitraum 1999 bis zur Einführung des §
35b EStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl
I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) mit Wirkung ab 2009 waren u.a.
Renten, Nutzungen und Leistungen sowohl mit Einkommensteuer als
auch mit Erbschaftsteuer belastet. Dies ist im Hinblick auf die
unterschiedlichen Besteuerungsgegenstände von Einkommensteuer
und Erbschaftsteuer nicht verfassungswidrig (vgl. BFH-Urteil vom
17.2.2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77; HHR/Wendt, 198. Lfg., § 35 EStG Rz 6). Nach ständiger
Rechtsprechung des BVerfG hat der Gesetzgeber bei der Wahl des
Steuergegenstandes, also der Steuerquelle, einen weiten
Gestaltungsspielraum. Mithin besteht auch kein Verfassungssatz des
Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt sein
müssten, also etwa keine Lücken entstehen dürften
bzw. mehrfache Belastungen vermieden werden müssten
(BVerfG-Beschluss vom 8.1.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152 =
SIS 99 06 19). Im Übrigen kennt das Steuerrecht auch andere
Einnahmen, die mit mehreren Steuern belastet sind (z.B. das
Nebeneinander von Einkommen- und Gewerbesteuer, das durch §
32c EStG a.F. bzw. § 35 EStG n.F. nicht völlig egalisiert
wird).
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d) Schließlich führt die
Abschaffung des § 35 EStG a.F. auch nicht zu einer
übermäßigen Besteuerung. Nach dem BFH-Urteil in
BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771 = SIS 99 21 01 ist dem GG kein
Gebot zu entnehmen, dass Steuern auf das Einkommen und den
Gewerbeertrag auf höchstens 50 % des Gesamtbetrags der
Einkünfte oder des zu versteuernden Einkommens zu begrenzen
sind. Der XI. Senat des BFH sah eine Gesamtbelastung mit
Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer in Höhe von ca. 60 %
nicht als verfassungswidrig an. Das BVerfG hat mit Beschluss vom
18.1.2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42) die
hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde zurückgewiesen. Aus
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG lasse sich keine
allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der
Nähe einer hälftigen Teilung
(„Halbteilungsgrundsatz“) ableiten. Im
Streitfall sei nicht erkennbar, dass eine verfassungsrechtliche
Obergrenze zumutbarer Belastung durch Einkommen- und Gewerbesteuer
erreicht wäre. Das Einkommen- und Gewerbesteuerrecht sei auch
für hohe Einkommen gegenwärtig nicht so ausgestaltet,
dass eine übermäßige Steuerbelastung und damit eine
Verletzung der Eigentumsgarantie festgestellt werden könne.
Diese Überlegungen des BVerfG lassen sich auf den Streitfall
übertragen. Selbst wenn die Gesamtbelastung der Klägerin
mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer - entsprechende
Feststellungen des FG fehlen - mehr als die Hälfte ihres zu
versteuernden Einkommens betragen würde, ist ihre steuerliche
Belastung nicht so hoch, dass der wirtschaftliche Erfolg
grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr
angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
115, 97 = SIS 06 16 42, unter C.II.2.b).
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