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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige
Stiftung des privaten Rechts und Alleinerbin der im Jahre 2006
verstorbenen R. (Erblasserin). Die Erblasserin hatte im Jahre 1995
mit ihrem Ehemann ein gemeinschaftliches Testament errichtet, in
welchem sie sich gegenseitig zu alleinigen Erben eingesetzt hatten.
Ferner hatten sie bestimmt, dass nach dem Tode des
Nachversterbenden den Nachlass eine gemeinnützige auf ihrer
beider Namen lautende Stiftung erhalten sollte. Nach dem Tode des
Ehemannes hatte die Erblasserin erwogen, einen anderen
gemeinnützigen Verein zu begünstigen. Ihre juristischen
Ratgeber rieten jedoch davon ab, da dies gegen die Bindungswirkung
des gemeinschaftlichen Testaments verstoße.
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Nach dem Tode der Erblasserin errichtete
ein Nachlasspfleger die Stiftungssatzung. Im Jahre 2007 wurde die
Klägerin von der Aufsichtsbehörde genehmigt. Das
Nachlassgericht erteilte darauf einen Erbschein, nach dem die
Klägerin Alleinerbin sei. Der Wert des Nachlasses
übersteigt 1,4 Mio. EUR.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Todesjahr 2006 der Erblasserin machte die
Klägerin Aufwendungen in Höhe von 500.000 EUR als
Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung
anlässlich deren Neugründung nach § 10b Abs. 1a des
Einkommensteuergesetzes in der für 2006 gültigen Fassung
(EStG) geltend. In der Folgezeit legte die Klägerin eine
Spendenbescheinigung vor, nach der die Erblasserin an ihrem
Todestage der Klägerin 1 Mio. EUR zugewendet habe. In der
Spendenbescheinigung heißt es unter anderem, die Zuwendung
sei aufgrund des Testaments der Erblasserin anlässlich der
Neugründung der Klägerin innerhalb eines Jahres in ihren
Vermögensstock erfolgt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ in dem Einkommensteuerbescheid 2006
die geltend gemachten Aufwendungen unberücksichtigt. Einspruch
und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen
Urteil in EFG 2010, 431 = SIS 09 39 92 veröffentlicht ist, hat
zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die
Aufwendungen seien nicht als Sonderausgaben der Erblasserin
abziehbar, da sie selbst keine Ausgaben geleistet habe. Für
den Abfluss von Sonderausgaben gelte § 11 EStG. Das
Vermögen der Erblasserin sei erst mit deren Tod kraft
Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangen und
deshalb nicht mehr zu Lebzeiten der Erblasserin abgeflossen. Die
Rückwirkungsfiktion in § 84 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) bezwecke nur, der zum Todeszeitpunkt noch nicht
genehmigten und damit noch nicht rechtsfähigen Stiftung den
Vermögenserwerb durch Erbgang zu ermöglichen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 10b Abs. 1a EStG. Die
Bezugnahme des FG auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
zu Vermächtnissen (Senatsurteil vom 23.10.1996 X R 75/94, BFHE
181, 472, BStBl II 1997, 239 = SIS 97 05 03) hinsichtlich des
Abflusszeitpunkts der Aufwendungen sei unzulässig. Die
Erfüllung eines Vermächtnisses sei eine Leistung des
Erben. Die Errichtung einer Stiftung von Todes wegen sei jedoch
eine vom Erblasser zu Lebzeiten freiwillig veranlasste Zuwendung
aus seinem Vermögen. Außerdem bedeute bei der
Gesamtrechtsnachfolge „mit dem Tode“ unmittelbar, d.h.
ohne zeitlichen Zwischenraum zwischen Erbanfall und
Erbschaftserwerb - nicht einmal für eine juristische Sekunde
-, so dass es nie zu einer ruhenden oder herrenlosen Erbschaft
komme (vgl. Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 70.
Aufl., § 1922 Rz 6).
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Entgegen der Auffassung des FG sei die
Erblasserin auch nicht bis zum Zeitpunkt ihres Todes in der
Verfügung über ihr Vermögen frei gewesen. Vielmehr
bestehe nach dem Tode des ersten Ehegatten eine Bindung an
wechselbezügliche Verfügungen eines gemeinschaftlichen
Testaments. Es fehle auch nicht an der wirtschaftlichen Belastung
der Erblasserin; diese falle mit dem Zeitpunkt des Abflusses der
Aufwendungen zusammen, welcher zu Lebzeiten der Erblasserin
stattgefunden habe. Der Abfluss der Zuwendungen sei in zeitlicher
Hinsicht der Sphäre der Erblasserin zuzuordnen. Die
Erblasserin habe Konsumverzicht geleistet und ihr Vermögen
erhalten, um es einer gemeinnützigen Stiftung zuzuführen;
hierdurch sei die Erblasserin wirtschaftlich belastet
gewesen.
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Außerdem werde für den Fall der
Stiftungsgründung der Abflusszeitpunkt bei der Erblasserin
durch die Zuordnungsvorschrift des § 84 BGB konkretisiert.
Diese Vorschrift sei im Hinblick auf den Erbanfall in das Gesetz
aufgenommen worden. Sie bewirke, dass das betreffende Vermögen
zu einem Zeitpunkt vor dem Tode des Erblassers als zugeflossen
gelte. Da es sich bei dem Zeitpunkt des Zu- und des Abflusses i.S.
des § 11 EStG um einen einheitlichen Zeitpunkt handele, folge
aus § 84 BGB, dass die Zuwendung noch vor dem Tod der
Erblasserin aus ihrem Vermögen abgeflossen sei.
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Die Nichtzulassung des Sonderausgabenabzugs
widerspreche zudem dem Zweck des § 10b EStG. Der
Sonderausgabenabzug solle zu förderungswürdigen
Tätigkeiten im sozialen, kulturellen und wissenschaftlichen
Bereich anregen. Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des
bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007,
2332) seien rückwirkend zum 1.1.2007 die steuerlichen
Abzugsmöglichkeiten für Zuwendungen an Stiftungen
verbessert worden. Deshalb sei eine restriktive Auslegung der bis
zum 31.12.2006 geltenden Gesetzesnorm verfehlt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 31.3.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.11.2008 dahingehend zu ändern,
dass die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zu Recht hat das FA die Zuwendungen der Erblasserin an die
Klägerin nicht zum Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a
EStG zugelassen.
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Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im
Streitjahr 2006 geltenden Fassung können Zuwendungen zur
Förderung bestimmter als gemeinnützig anerkannter Zwecke,
die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock
einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach §
5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten
Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, bis zu einem Betrag
von 307.000 EUR neben laufenden Zuwendungen als Sonderausgaben
abgezogen werden. Nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG gelten als
anlässlich der Neugründung geleistet Zuwendungen bis zum
Ablauf eines Jahres nach Gründung der Stiftung. Unter
Zuwendungen im Sinne dieser Regelung sind alle Wertabgaben zu
verstehen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur
Förderung des begünstigten Zwecks abfließen und bei
dem Spender zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung
führen (Senatsurteil vom 20.2.1991 X R 191/87, BFHE 164, 235,
BStBl II 1991, 690 = SIS 91 16 04, unter 3.). Hieran fehlt es im
Streitfall.
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1. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer
(§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Die Grundlagen für ihre
Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln
(§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Die persönliche Steuerpflicht
nach § 1 Abs. 1 EStG erlischt mit dem Tode. Der Verstorbene
als Steuerpflichtiger ist daher für das Sterbejahr mit den bis
zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünften zu veranlagen. Das
sind alle Einkünfte, die zu Lebzeiten zu versteuern gewesen
wären (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 1 Rz 14).
Für die Ermittlung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen
gelten die allgemeinen Einkommensermittlungsgrundsätze.
Für die Abziehbarkeit von Sonderausgaben ist gemäß
§ 11 Abs. 2 EStG der Zeitpunkt maßgebend, zu dem sie
geleistet wurden (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 12; vgl.
zum Sonderausgabenabzug im Falle des Übergangs von der
unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht BFH-Urteil
vom 22.1.1992 I R 55/90, BFHE 167, 58, BStBl II 1992, 550 = SIS 92 12 36). Sonderausgaben können deshalb nur bei der Veranlagung
der Erblasserin berücksichtigt werden, wenn sie bis zum
Todeszeitpunkt geleistet wurden.
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2. Bis zum Tode der Erblasserin sind keine
Spenden i.S. von § 10b Abs. 1a i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG
abgeflossen, da sie bis dahin keine Zuwendungen an die
Klägerin geleistet hatte.
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Eine Ausgabe ist in dem Zeitpunkt abgeflossen,
in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über das Geld bzw. das geldwerte Gut
verliert (z.B. BFH-Urteil vom 8.10.1985 VIII R 284/83, BFHE 146,
108, BStBl II 1986, 481 = SIS 86 11 21, unter 2.b, m.w.N.). Hieran
fehlt es für den Zeitraum der persönlichen Steuerpflicht
der Erblasserin, denn sie hat zu Lebzeiten keine Ausgabe
geleistet.
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a) Bei der Gesamtrechtsnachfolge nach §
1922 Abs. 1 BGB geht das Vermögen mit dem Tod als Erbfall
unmittelbar und von selbst kraft Gesetzes auf den Erben über
(Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1922 Rz 2 und 6).
Auslösendes Moment für den Übergang der Erbschaft
ist daher der Tod des Erblassers. Erst mit dem Tod fließt das
Erbe ab; mithin ist ein Abfluss noch zu Lebzeiten des Erblassers
nicht gegeben. Dass es sich bei Erbeinsetzungen - worauf die
Klägerin abstellt - um eine freiwillige Entscheidung des
Erblassers zu dessen Lebzeiten handelt, hat keine Auswirkung auf
den Abflusszeitpunkt. Denn die freiwillige Entscheidung, wem der
Erblasser sein Vermögen nach seinem Tod zuwenden möchte,
bildet nur den ersten Schritt des Vermögensübergangs. Der
tatsächliche Abfluss des Vermögens findet aber erst mit
dem Tod statt.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
folgt eine Zurechnung der Ausgaben zur Sphäre der Erblasserin
auch nicht daraus, dass die Erblasserin durch die Zuwendungen
wirtschaftlich belastet gewesen sei, insbesondere aufgrund der
Bindungswirkung des gemeinschaftlichen Testaments. Diese
Bindungswirkung bezieht sich nicht auf die zu vererbende
Vermögensmasse als solche. Nach den nicht angegriffenen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Eheleute im
Streitfall die Voll- und Schlusserbfolge nach § 2269 Abs. 1
BGB gewählt. Sie haben sich gegenseitig zu Alleinerben
eingesetzt und nach dem Tode des Letztversterbenden die
Klägerin als Erbin bestimmt. Hierdurch wurde die Erblasserin
nach dem Tode ihres Ehemannes dessen alleinige Vollerbin; der
Nachlass ihres Ehemannes vereinigte sich mit ihrem Vermögen in
ihrer Hand zu einem einheitlichen Vermögen. Was davon bei
ihrem Tod noch vorhanden war, ging dann auf die Klägerin als
Schlusserbin über (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2269 Rz
3); nur dies zu ändern, untersagt § 2271 BGB. Zu
Lebzeiten konnte die Erblasserin über das Vermögen frei
verfügen; sie hätte es beispielsweise für sich
verbrauchen können. Die persönliche Entscheidung der
Erblasserin, mit dem Vermögen so zu wirtschaften, dass nach
ihrem Tode ein beträchtlicher Betrag der Klägerin
zufließen konnte, war ungeachtet ihrer sozialen Komponente
eine freiwillige Entscheidung, die ihr nicht durch die
Bindungswirkung des gemeinschaftlichen Testaments auferlegt
war.
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c) Auch eine einschränkende Auslegung des
§ 11 Abs. 2 EStG i.V.m. § 10b Abs. 1a EStG dahingehend,
dass der Normzweck des § 10b Abs. 1a EStG eine Zuordnung der
Zuwendungen zu der Sphäre der Erblasserin geböte, kommt
nicht in Betracht. Es ist zwar richtig, dass durch das Gesetz zur
weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements die
steuerlichen Abzugsmöglichkeiten für Zuwendungen an
Stiftungen verbessert wurden. Diese Entscheidung lässt aber
keine teleologische Reduktion des § 11 Abs. 2 EStG dahingehend
zu, den nicht mehr zu Lebzeiten der Erblasserin stattfindenden
Abfluss der Zuwendungen ungeachtet des Endes ihrer
persönlichen Steuerpflicht ihr zuzurechnen, wenn anderenfalls
eine Zuwendung an eine gemeinnützige Einrichtung i.S. des
§ 10b EStG sich nicht steuermindernd auswirken würde.
Durch die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Spenden
nach § 10b EStG soll zwar zu privatem uneigennützigem
Handeln zugunsten bestimmter, als besonders
förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke
angeregt werden (Senatsurteil vom 22.9.1993 X R 107/91, BFHE 172,
362, BStBl II 1993, 874 = SIS 94 01 06, m.w.N.). Der Senat hat aber
bereits ausgeführt, dass § 10b EStG keine Abweichung von
dem Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG gebietet
(Einzelheiten vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 472, BStBl II 1997,
239 = SIS 97 05 03, unter 3.b bb). An dieser Auffassung hält
der Senat auch für den Streitfall fest.
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Eine ausdrückliche Abweichung vom
Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG enthält § 10b
Abs. 1a Satz 1 EStG insoweit, als die Vorschrift zulässt,
Stiftungsgründungsspenden auf Antrag wahlweise im Jahr der
Zuwendung oder in beliebiger Verteilung auf dieses oder die
nachfolgenden neun Jahre als Sonderausgaben abzuziehen.
Anhaltspunkte für eine weitere, nicht ausdrücklich
normierte Einschränkung des § 11 Abs. 2 EStG dahingehend,
dass die Zuwendungen bereits für vor dem Abflusszeitpunkt
liegende Zeiträume als Sonderausgaben geltend gemacht werden
können, sind nicht erkennbar.
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d) Schließlich enthält die
zivilrechtliche Sonderregelung des § 84 BGB keine
Konkretisierung des Abflusszeitpunkts von
Stiftungsgründungsspenden.
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Zwar kann diese Vorschrift, wonach eine
Stiftung, die erst nach dem Tode des Stifters genehmigt wird,
für die Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tod
entstanden gilt, auch im Steuerrecht Anwendung finden (vgl.
BFH-Urteil vom 17.9.2003 I R 85/02, BFHE 204, 72, BStBl II 2005,
149 = SIS 04 01 22, unter II.1.). § 84 BGB bewirkt aber keine
Vorverlegung des Abflusszeitpunkts von Zuwendungen, sondern
fingiert lediglich die Existenz der sowohl von Todes wegen als auch
unter Lebenden errichteten Stiftung, wenn der Stifter vor der
Genehmigung der Stiftung verstorben ist (Senatsurteil in BFHE 181,
472, BStBl II 1997, 239 = SIS 97 05 03, unter 3.b cc; Geserich, in:
Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz Ba 131). Die
Vorschrift ermöglicht dem Stifter die Erbeinsetzung der
Stiftung, was ohne diese Regelung nach § 1923 Abs. 1 BGB
unzulässig wäre (MünchKommBGB/Reuter, 5. Aufl.,
§ 84 Rz 1).
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