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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die
auf ihre Einkünfte aus drei Genussscheinen der L-Bank, einer
deutschen Landesbank, einbehaltenen und abgeführten
Abzugsteuern nach § 50d des Einkommensteuergesetzes (EStG
2002) zu erstatten sind.
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Die Klägerin ist eine in
Österreich ansässige Bank. Sie hielt in den Jahren 2003
und 2004 drei (Namens-)Genussscheine der L-Bank mit den Nrn. 1, 2
und 3, deren Laufzeit begrenzt war.
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Die Genussscheine gewährten der
Klägerin einen Anspruch auf eine auf das jeweilige
Geschäftsjahr bezogene jährliche Ausschüttung in
Höhe von 7,36 % (Nr. 1), 5,6 % (Nr. 2) und 5,65 % (Nr. 3) des
Nennwerts des Genussscheins. Nach den Genussscheinbedingungen (GSB)
sollte der Anspruch auf die Ausschüttung jedoch ausgeschlossen
sein, wenn und soweit durch die Ausschüttung ein Bilanzverlust
bei der L-Bank entstanden wäre. Sollte dementsprechend keine
oder keine volle Ausschüttung vorgenommen werden können,
so gewährten die Genussscheine während ihrer Laufzeit ein
Nachzahlungsrecht für die folgenden Geschäftsjahre. Die
Ausschüttungs- und Nachzahlungsansprüche hatten Vorrang
vor einer Ausschüttung an die Gewährträger der
L-Bank sowie der Dotierung von Rücklagen (§ 2
GSB).
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Die Rückzahlung der Genussscheine
sollte grundsätzlich zum Nennwert erfolgen (§ 3 Abs. 3
GSB). Sollte sich jedoch durch die Rückzahlung ein
Bilanzverlust der L-Bank ergeben, minderte sich der
Rückzahlungsanspruch jedes Genussscheininhabers in demselben
Verhältnis, in dem das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital
einschließlich Genussscheinkapital durch die Tilgung des
Bilanzverlusts gemindert würde. Während der Laufzeit der
Genussscheine in den Folgejahren sollten in diesem Fall vorrangig
vor Ausschüttungen an die Gewährträger der L-Bank
und vor Dotierung von Rücklagen zunächst die verminderten
Rückzahlungsansprüche wieder auf den Nennbetrag
aufgefüllt und dann die ausgefallene Ausschüttung
nachgeholt werden, wenn und soweit dadurch kein Bilanzverlust
entstehen würde (§ 4 GSB).
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Die Genussscheine verbrieften keine
Teilnahme-, Mitwirkungs- und Stimmrechte in den Versammlungen der
Gewährträger der L-Bank und keinen Anspruch auf
Beteiligung am Liquidationserlös bei Auflösung der
L-Bank. Die Ansprüche aus den Genussscheinen traten
gegenüber allen nicht nachrangigen Gläubigern der L-Bank
im Rang zurück und sollten daher im Falle der Liquidation oder
des Konkurses der L-Bank erst nach Befriedigung aller nicht
nachrangigen Gläubiger bedient werden (§ 5 GSB).
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Die L-Bank behielt auf die in den Jahren
2003 und 2004 erfolgten Ausschüttungen an die Klägerin
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ein und
führte die Abzugsteuern an das zuständige Finanzamt
ab.
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Die Klägerin beantragte beim Beklagten
und Revisionsbeklagten, dem vormaligen Bundesamt für Finanzen
(seit dem 1.1.2006 Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - )
nach § 50d Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 24.8.2000 (BGBl II 2002, 735,
BStBl I 2002, 584) - DBA-Österreich 2000 - u.a. die Erstattung
der bei den Ausschüttungen der L-Bank einbehaltenen und
abgeführten Steuerabzugsbeträge. Dies lehnte das BZSt ab.
Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht - FG -
Köln, Urteil vom 30.4.2009 2 K 2375/06, veröffentlicht in
EFG 2009, 1437 = SIS 09 25 08).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das
angefochtene Urteil und die ablehnenden Bescheide über die
Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom
Kapitalertrag aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, einbehaltene
und abgeführte Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschläge in Höhe von insgesamt ... EUR
zu erstatten.
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Das BZSt beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die Klägerin die Erstattung der in den Jahren 2003 und
2004 einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge
nach den in den Ausschüttungszeitpunkten geltenden Fassungen
des § 50d EStG 2002 (i.V.m. Art. 27 DBA-Österreich 2000)
nicht mit Erfolg beanspruchen kann.
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1. Voraussetzungen einer Erstattung
gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 sind, neben der
Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugsbeträge, das
Vorliegen einer Steuerentlastung gemäß § 43b EStG
2002 - für die im Jahr 2004 ausgezahlten Vergütungen auch
nach § 50g EStG 2002 - oder eines Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung, das Fehlen des Anspruchsausschlusses
gemäß § 50d Abs. 3 EStG 2002 sowie ein Antrag auf
amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50d Abs. 1 Satz 3, Satz 6
EStG 2002) unter Beifügung einer
Ansässigkeitsbestätigung (§ 50d Abs. 4 Satz 1 EStG
2002). Ob der Schuldner der Kapitalerträge berechtigterweise
Steuern einbehalten und abgeführt hat und ob daher
überhaupt Einkünfte vorliegen, die in Deutschland
steuerpflichtig oder aus anderen als den in § 50d Abs. 1 Satz
2 EStG 2002 genannten Gründen von der Besteuerung
freizustellen sind, ist im Erstattungsverfahren nach § 50d
Abs. 1 EStG 2002 nicht zu entscheiden (vgl. Senatsurteil vom
22.4.2009 I R 53/07, BFHE 224, 556 = SIS 09 21 85; vgl. zum
Freistellungsverfahren Senatsurteile vom 19.11.2003 I R 22/02, BFHE
205, 37, BStBl II 2004, 560 = SIS 04 18 31, und vom 28.6.2005 I R
33/04, BFHE 212, 37, BStBl II 2006, 489 = SIS 06 20 64).
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2. Zwischen den Beteiligten ist allein
streitig, ob eine Steuerentlastung aufgrund des DBA-Österreich
2000 vorliegt, die dem Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands
entgegensteht. Aufgrund der den streitigen Vergütungen
zugrunde liegenden Genussscheinbedingungen sind diese jedoch als
Zinsen aus Forderungen mit Gewinnbeteiligung i.S. des Art. 11 Abs.
2 DBA-Österreich 2000 zu qualifizieren, so dass Deutschland
das Quellenbesteuerungsrecht hat. Denn nach Art. 11 Abs. 1
DBA-Österreich 2000 dürfen zwar Zinsen, die aus einem
Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat
ansässige Person gezahlt werden, wenn diese Person der
Nutzungsberechtigte ist, nur im anderen Staat besteuert werden.
Dieses dem Ansässigkeitsstaat zugewiesene
ausschließliche Besteuerungsrecht wird jedoch - wie im
Streitfall - gemäß Art. 11 Abs. 2 DBA-Österreich
2000 u.a. für Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit
Gewinnbeteiligungen zugunsten des Quellenstaates verdrängt.
Eine Erstattung nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ist
demzufolge ausgeschlossen.
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a) Die Ausschüttungen auf das
Genussscheinkapital unterfallen Art. 11 des DBA-Österreich
2000, da sie Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 3 DBA-Österreich
2000 darstellen.
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aa) Nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1
DBA-Österreich 2000 sind Zinsen grundsätzlich als
Einkünfte aus Forderungen jeder Art zu verstehen. Zur Methodik
der Auslegung abkommensrechtlicher Begriffe hat das FG zu Recht
darauf hingewiesen, dass nach der gefestigten Rechtsprechung des
erkennenden Senats zunächst nach dem Wortlaut und den
Definitionen des Abkommens, sodann nach dem Sinn und dem
Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und
schließlich nach den Begriffsbestimmungen des
innerstaatlichen Rechts auszulegen ist (vgl. Senatsurteil vom
25.2.2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14 = SIS 04 27 16,
m.w.N.). Zu berücksichtigen ist zudem, dass ein im Abkommen
nicht definierter Begriff nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Österreich
2000, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung
hat, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates
über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt,
wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden
Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck
nach anderem Recht dieses Staates hat.
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Obwohl das DBA-Österreich 2000 die
Begriffe „Genussrecht“ oder
„Genussschein“ nicht definiert, sind nach dem
weiten Zinsbegriff des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-Österreich
2000 die auf die Genussscheine gezahlten Ausschüttungen als
Einkünfte aus Forderungen abkommensrechtlich Zinsen. Dies wird
auch von den Beteiligten nicht in Frage gestellt.
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bb) Darüber hinaus grenzt Art. 11 Abs. 3
Satz 2 DBA-Österreich 2000 Zinsen von Dividenden ab, in dem er
vorschreibt, dass zu den Zinsen nicht die in Art. 10
DBA-Österreich 2000 behandelten Einkünfte (Dividenden)
gehören. Diese Einschränkung des Zinsbegriffs ist im
Streitfall allerdings nicht einschlägig. Nach Art. 10 Abs. 3
Satz 1 DBA-Österreich 2000 werden Einkünfte aus
Genussrechten oder Genussscheinen nur dann als Dividenden
behandelt, wenn sie nach dem Recht, in dem die ausschüttende
Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien
steuerlich gleichgestellt sind. Insofern verweist das
DBA-Österreich 2000 zur näheren Ausgestaltung des
Dividendenbegriffs auf das nationale Recht, insbesondere § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002. Danach gehören zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen neben den Gewinnanteilen
(Dividenden), Ausbeuten und sonstigen Bezügen aus Aktien auch
solche aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und
Liquidationserlös des ausschüttenden Rechtsträgers
verbunden ist. Indessen gewährten die
streitgegenständlichen Genussrechte (Genussscheine)
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 GSB ausdrücklich
keinen Anspruch auf Beteiligung am Liquidationserlös bei
Auflösung der L-Bank. Zugleich war der
Rückzahlungsanspruch der Klägerin am Ende der Laufzeit
der Genussscheine auf die Höhe des hingegebenen
Genussscheinkapitals (Nennwert) begrenzt (§ 3 Abs. 3 GSB).
Demzufolge sind die Genussrechte nach innerstaatlichem Recht nicht
der Besteuerung von Aktien gleichgestellt, so dass sie keine
Dividenden i.S. des Art. 10 Abs. 3 Satz 1 DBA-Österreich 2000
sind.
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Aus diesen Gründen ist auch der
Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3 Satz 2 DBA-Österreich
2000 nicht erfüllt. Danach werden u.a. auch Einkünfte
eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller
Gesellschafter, Einkünfte aus partiarischen Darlehen,
Gewinnobligationen und ähnliche Vergütungen dann als
Dividenden qualifiziert, wenn sie nach dem Recht des Staates, aus
dem sie stammen, bei der Ermittlung des Gewinns des Schuldners
nicht abzugsfähig sind. Nach dem insoweit anwendbaren § 8
Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mindern
nur Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das
Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der
Kapitalgesellschaft verbunden ist, das Einkommen nicht. Demzufolge
liegen unter dem wiederum maßgebenden Gesichtspunkt der
fehlenden Beteiligung am Liquidationserlös und der darauf
beruhenden Abzugsfähigkeit der Vergütungen auf der Ebene
des deutschen Vergütungsschuldners abkommensrechtlich Zinsen
und nicht Dividenden vor. Davon gehen auch beide Beteiligte
übereinstimmend aus.
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b) Das zunächst dem
Ansässigkeitsstaat der Klägerin zugewiesene
Besteuerungsrecht für Zinsen wird in Art. 11 Abs. 2
DBA-Österreich 2000 auf den Quellenstaat erweitert. Danach
dürfen Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit
Gewinnbeteiligung einschließlich der Einkünfte eines
stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller
Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen und
Gewinnobligationen auch in dem Staat besteuert werden, aus dem sie
stammen. Diese Voraussetzung ist nach den Verhältnissen im
Streitfall erfüllt, da die Genussscheinbedingungen eine solche
Gewinnbeteiligung vorsehen.
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Das DBA-Österreich 2000 enthält
keine Definition des Begriffs
„Gewinnbeteiligung“, so dass zunächst nur
auf den Wortlaut abgestellt werden kann. Ausgangspunkt für die
Auslegung nach dem Wortlaut ist der allgemeine Sprachgebrauch (vgl.
Senatsurteile vom 29.5.1996 I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II
1997, 57 = SIS 96 15 45; I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997,
60 = SIS 96 15 46 und I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63 =
SIS 96 15 44; vgl. auch zur Heranziehung der gewöhnlichen
Bedeutung des Wortes als Auslegungsmittel Art. 31 Abs. 1 des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge - BGBl II
1985, 927 -, sowie Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, MA Art. 3 Rz 78). Der allgemeine Sprachgebrauch
muss im Einklang mit dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des
Abkommens stehen.
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Zutreffend weist die Vorinstanz darauf hin,
eine Beteiligung am Gewinn liege danach ganz allgemein nur dann
vor, wenn die Leistung, die der Forderungsinhaber verlangen kann,
unmittelbar oder auch nur mittelbar von der Höhe des Gewinns
abhängt. Für dieses weite Verständnis des Begriffs
„Gewinnbeteiligung“ spricht der Vergleich mit
den in Art. 11 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 genannten Beispielen
der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner
Beteiligung als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen
Darlehen und Gewinnobligationen. Auch diese Finanzierungsformen
enthalten nicht notwendig eine unbegrenzte und unmittelbare
Beteiligung am Gewinn des Unternehmens, sondern können auf
einer auf einen bestimmten Prozentsatz der geleisteten Einlage bzw.
des ausstehenden Darlehens begrenzten Gewinnbeteiligung beruhen.
Daher bedarf es für die Annahme einer Gewinnbeteiligung i.S.
des Art. 11 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 keiner Orientierung am
Gewinn dergestalt, dass Bezugsgröße für die
Ausschüttung zwingend die Dividende der Aktionäre, der
Jahresüberschuss oder eine andere Bilanzkennziffer ist. Auch
wenn, worauf die Klägerin hinweist, die Höhe des
Bilanzgewinns in den Grenzen des § 268 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs durch die Bildung und Auflösung von
Rücklagen gestaltbar ist, bewirkt dies nicht, dass ihr eine
feste, sondern dass ihr eine in den durch die
Genussscheinbedingungen vereinbarten Grenzen variable
Vergütung zustand. Gewinnbeteiligungen stehen somit im
Gegensatz zu solchen Vergütungen (Zinsen), die unabhängig
von der Erzielung eines Gewinns, also auch im Verlustfall, zu
entrichten sind. Für die Annahme einer Gewinnbeteiligung
reicht daher eine bloße Gewinnabhängigkeit der
geschuldeten Vergütung, die sich auch am Bilanzgewinn oder
-verlust orientieren kann, aus.
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Zwar wird im Streitfall die Vergütung
selbst nach dem jeweils in § 2 Abs. 1 GSB vereinbarten
grundsätzlich festen Prozentsatz berechnet. Sie ist aber durch
die Notwendigkeit eines ausreichenden Bilanzgewinns
ertragsabhängig. Die Verzinsung konnte demzufolge - je nach
der Höhe des erzielten Bilanzgewinns - zwischen null und der
jeweils vereinbarten höchsten Verzinsung liegen. Aus diesem
Grund kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, der
Annahme einer Gewinnbeteiligung stehe entgegen, dass sie nur
weniger als den vereinbarten Zins, nicht aber mehr als diesen hat
erzielen können.
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Ebenso wenig scheitert das Vorliegen einer
Gewinnbeteiligung daran, dass, so der Vortrag der Klägerin,
eine reine Verlustbeteiligung vorliege. Denn die Verlustbeteiligung
ist, worauf das FG zutreffend abstellt, nach den
Genussscheinbedingungen nur eine Umschreibung des Umstands, dass
die zugesagte Vergütung unter einem Ergebnisvorbehalt steht,
also von der Erzielung eines Bilanzgewinns abhängig ist.
Hängt damit die Höhe des auszuzahlenden Zinses von der
Höhe eines etwaigen Verlusts ab, handelt es sich nicht um eine
Verlustbeteiligung in Form einer Nachschusspflicht. Die Stellung
der Klägerin beschränkt sich auf die entgeltliche
Überlassung von Kapital; sie war lediglich den Risiken des
Kapitalausfalls und des Erzielens einer geringeren Vergütung
als der jeweils vereinbarten (Höchst-)Verzinsung (§ 2
Abs. 1 GSB) ausgesetzt. Angesichts dessen kann nicht davon
gesprochen werden, die Verlustbeteiligung stehe im Vordergrund und
trete an die Stelle der Gewinnbeteiligung.
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Für die dargelegte Sichtweise spricht
zudem, dass nach allgemeinen ökonomischen Überlegungen
anzunehmen ist, dass der Kapitalgeber zur Übernahme des
Risikos eines nach unten variablen Zinssatzes nur bei Vereinbarung
einer entsprechend höheren Zinsobergrenze bereit ist und
deshalb eine Gewinnabhängigkeit der Vergütung auch in der
vereinbarten Zinshöhe zum Ausdruck kommt.
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Das Vorliegen eines Bilanzverlusts ist
schließlich auch nicht bloße Stundungsvoraussetzung im
Zusammenhang mit der Fälligkeit der Festverzinsung. Bei
Zinsausfall bestand ein Nachzahlungsrecht gemäß § 2
Abs. 3 Satz 1 GSB beschränkt auf die Laufzeit des
Genussscheins. Wäre in der jeweiligen Restlaufzeit kein
ausreichender Bilanzgewinn erzielt worden, so wäre daher auch
der Vergütungsanspruch ersatzlos erloschen.
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c) Da die streitgegenständlichen
Vergütungen nach abkommensautonomer Auslegung als Zinsen mit
Gewinnbeteiligung zu qualifizieren sind, kommt es zum einen auf die
Auslegung des Begriffs des Rechts der Beteiligung am Gewinn i.S.
des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. dazu auch Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8 Rz 151 mit Hinweis auf das Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 16.12.1931 II A 394/31, RStBl 1932, 746) und
zum anderen auf die von der Klägerin vorgetragenen
innerstaatlichen zivilrechtlichen Abgrenzungskriterien bei
Genussscheinen im Zusammenhang mit § 221 Abs. 3 des
Aktiengesetzes nicht an.
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