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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Investorengemeinschaft bestehend aus 25 im Inland ansässigen
Personen. Sie gab einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft, der
F-Inc., am 28.6.1999 (Streitjahr) ein Darlehen über 4.512.000
EUR. Gesellschafter der F-Inc. war ein ebenfalls US-amerikanischer
Trust. Gesellschaftszweck der F-Inc. war die Aufnahme und Vergabe
von Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs des mit hohen Risiken
behafteten Teils eines Leasingportfolios, insbesondere durch die
Übernahme von nachrangigen Tranchen aus
Verbriefungsaktionen.
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Im Darlehensvertrag vom 28.6.1999
verpflichtete sich die Darlehensnehmerin u.a., in jedem
Vertragsjahr eine bestimmte Mindesttilgungsleistung an die
Klägerin vorzunehmen, die im Streitjahr gemäß einer
Bestätigung der F-Inc. vom 31.12.1999 in Höhe von
insgesamt 1.674.094,35 DM getätigt wurde. Unter den
Beteiligten ist zwischenzeitlich unstreitig, dass die Finanzierung
im Rahmen eines (partiarischen) Darlehens gegen
gewinnabhängige Vergütung geleistet wurde, die in den
Vereinigten Staaten beim Schuldner gewinnmindernd abgezogen werden
konnte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte gegenüber der Klägerin
entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen einheitlich
und gesondert fest.
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Die anschließende Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie mit Urteil
vom 23.7.2009 16 K 4353/05 F als unbegründet ab; das Urteil
ist in EFG 2009, 2004 = SIS 09 35 17 abgedruckt.
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Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999
dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der in der
Klägerin zusammengeschlossenen Investoren auf 0 DM
herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klagestattgabe. Die Vorinstanz hat das Besteuerungsrecht
Deutschlands für die Zinsen aus dem Darlehen an die
US-amerikanische F-Inc. zu Unrecht angenommen.
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1. Die Personen, die an der Klägerin
beteiligt sind, waren im Streitjahr in Deutschland ansässig
und unterfallen hier mit ihrem Welteinkommen der
unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). Das betrifft
(gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 8 Abs. 1
KStG) auch die Vergütungen, die ihnen aufgrund des der F-Inc.
gewährten Darlehens zugeflossen sind.
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2. Das Besteuerungsrecht für diese
Einkünfte steht im Ergebnis jedoch den USA und nicht
Deutschland zu; die Zinsen sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst.
a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355) i.d.F.
vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1.6.2006 zur Änderung des
am 29.8.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern -
Änderungsprotokoll 2006 - (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008,
767) - DBA-USA 1989 a.F. - (s. jetzt Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst.
a Satz 1 DBA-USA 1989 n.F.) aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Einkommensteuer auszunehmen. Denn es handelt sich hierbei
in Einklang mit jener Regelung um Einkünfte einer in
Deutschland ansässigen Person - erstens - aus Quellen in den
USA, die - zweitens - nach dem Abkommen in den USA besteuert werden
können, und für die - drittens - Art. 23 Abs. 2 Satz 1
Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. (Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b
DBA-USA 1989 n.F.) insoweit nichts anderes vorsieht.
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a) Die Zinsen für das Darlehen stammen
aus Quellen in den USA, weil sie in Übereinstimmung mit dem
Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden;
Einkünfte gelten unter diesen Umständen nach Art. 23 Abs.
2 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F. (Art. 23 Abs. 3 Satz 2 DBA-USA 1989
n.F.) als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend.
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b) Die Zinsen können in den USA besteuert
werden. Zwar bestimmt Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F., dass
Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als
Nutzungsberechtigte bezieht, nur in diesem Staat - hier also in
Deutschland - besteuert werden können. Was unter Zinsen in
diesem Sinne zu verstehen ist, ergibt sich aus Art. 11 Abs. 2
DBA-USA 1989 a.F. Es sind dies nach Satz 1 der Vorschrift
Forderungen jeder Art, nach Satz 3 der Vorschrift jedoch nicht
solche „Einkünfte, die in Art. 10 (Dividenden)
behandelt sind“. Um solche Einkünfte im Sinne der
vorstehenden Negativabgrenzung des Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA
1989 a.F. geht es aber im Streitfall. Denn nach Art. 10 Abs. 5 Satz
1 DBA-USA 1989 a.F. (s. jetzt Art. 10 Abs. 6 DBA-USA 1989 n.F.)
können Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf
Gewinnbeteiligung verleihen, in dem Vertragsstaat, aus dem sie
stammen, nach dessen Recht besteuert werden, wenn die
Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person
abzugsfähig sind; dem jeweiligen Quellenstaat wird unter
diesen Umständen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht
eingeräumt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall für
die Vereinigten Staaten erfüllt: Wie nach den tatrichterlichen
Feststellungen feststeht und worüber unter den Beteiligten
kein Streit besteht, wurden die Zinsen auf ein gewinnabhängig
ausgestaltetes Darlehen geleistet, stammen sie aus den Vereinigten
Staaten und sind sie dort prinzipiell auch als Betriebsausgaben bei
der F-Inc. als Schuldnerin abzugsfähig. Den USA steht deswegen
das Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 5 DBA-USA
1989 a.F. zu.
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c) Dieses Besteuerungsrecht wird nach Art. 10
Abs. 5 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. „ungeachtet des Absatzes 2
Satz 1 und des Artikels 11 Absatz 1 (Zinsen)“
eingeräumt, woraus - in Einklang mit Art. 11 Abs. 2 Satz 3
DBA-USA 1989 a.F. - folgt, dass die besagten Zinseinkünfte
solche sind, „die in Art. 10 (Dividenden) behandelt
sind“. Daraus folgt jedoch nicht, dass es sich zugleich
um „Einkünfte aus Dividenden im Sinne des Artikels 10
(Dividenden)“ handelt, welche nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1
Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1989 a.F. abweichend von dem
Regelfall der Steuerfreistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst.
a DBA-USA 1989 a.F. unter Anrechnung der ausländischen Steuer
in die deutsche Besteuerung einzubeziehen sind. Zwar sprechen die
Sachzusammenhänge und die systematischen Verknüpfungen
zwischen dem sog. Verteilungsartikel des Art. 10 DBA-USA 1989 a.F.
einerseits und dem sog. Methodenartikel des Art. 23 Abs. 2 DBA-USA
1989 a.F. andererseits dafür, dass beiden Regelungen ein
einheitliches Verständnis des Dividendenbegriffs zugrunde
liegt, auch wenn sich der Verteilungsartikel in erster Linie an den
jeweiligen Quellenstaat, der Methodenartikel aber an den
Wohnsitzstaat richtet (im Ergebnis ebenso z.B. Gohr in
Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 11 Rz 49, Art.
10 Rz 161 f. und 164; Wolff in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 23 USA Rz 236; s. auch Senatsurteil vom
4.6.2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793 = SIS 08 33 10, zu der vergleichbaren Abkommenslage bei typisch stillen
Beteiligungen nach Abschn. 11 Satz 2 des Schlussprotokolls i.d.F.
des Ergänzungsprotokolls vom 15.6.1973, BGBl II 1978, 111, zu
den Art. 5, 7 und 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
23.8.1958, BGBl II 1959, 1270). Doch ist diesem
grundsätzlichen Gleichlauf für die hier interessierende
Frage nach der Anwendung der Freistellungs- oder der
Anrechnungsmethode keine Bedeutung beizumessen, weil Art. 23 Abs. 2
Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-USA 1989 a.F. wie beschrieben
ausdrücklich auf „Einkünfte aus Dividenden im
Sinne des Artikels 10 (Dividenden)“ abhebt und nur diese
Einkünfte von der Freistellung ausnimmt. Einbezogen werden
also nicht - wie bei Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989 a.F. -
allgemein jene „Einkünfte, die in Artikel 10
(Dividenden) behandelt sind“, sondern nur
„Einkünfte aus Dividenden“ i.S. des Art. 10
DBA-USA 1989 a.F. als einer Teilmenge der dort angesprochenen
Einkünfte. Derartige Dividenden sind aber nur diejenigen,
welche in Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. abkommensrechtlich
definiert sind; Zinsen i.S. von Art. 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 a.F.
gehören dazu - unbeschadet ihrer Einbeziehung in den
Regelungskreis des Art. 10 DBA-USA 1989 a.F. durch Abs. 5 dieser
Vorschrift - erklärtermaßen weder kraft Definition noch
kraft Fiktion. Auch der Umstand, dass Art. 10 DBA-USA 1989 a.F.
durchgängig (und auch in der amtlichen
Artikelüberschrift) um den Klammerzusatz
„Dividenden“ ergänzt wird, ändert
daran nichts, weil Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa
DBA-USA 1989 a.F. zwar diesen Klammerzusatz aufgreift, gleichwohl
aber nicht „Dividenden“ i.S. von Art. 10 DBA-USA
1989 a.F. allgemein, sondern ausdrücklich eben nur
„Dividenden“ im eigentlichen Sinne in die
Anrechnungsmethode einbezieht (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer,
ebenda). Dementsprechend bedarf es eines gegenläufigen
ausdrücklichen Abkommensbefehls, um dennoch von der
Freistellungs- zu der Anrechnungsmethode überzuwechseln (s. in
diesem Sinne etwa Abs. 2 Satz 2 des Schlussprotokolls zu dem
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.5.2003, aber
auch denjenigen, nachfolgend unter II.2.e beschriebenen
Notifikationsvorbehalt, den Deutschland in Einklang mit Art. 23
Abs. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg DBA-USA 1989 a.F. i.V.m.
Abs. 21 des Protokolls vom 29.8.1989 zum DBA-USA 1989 a.F. bezogen
auf Ausschüttungen von Beträgen gemacht - indessen nicht
umgesetzt - hat, welche bei der Ermittlung der Gewinne der
ausschüttenden Gesellschaft für Zwecke der Steuer der
Vereinigten Staaten abgezogen worden sind); vermittels einer
„normimmanenten Regelungstechnik“ - so aber die
Vorinstanz - lässt sich solches nicht erreichen.
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d) Dieses Auslegungsergebnis wird nicht
dadurch beeinflusst, dass nach Art. 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA 1989
a.F. (jetzt Art. 10 Abs. 5 Satz 2 DBA-USA 1989 n.F.) „der
Ausdruck ‚Dividenden’ (...) in der Bundesrepublik
Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus
partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen sowie
Ausschüttungen auf Anteilscheine einer
Kapitalanlagegesellschaft (umfasst)“. Denn diese
begriffliche Ausdehnung betrifft - ebenso wie jene (in dem
Klammerzusatz) für Einkünfte aus einer stillen
Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen, Gewinnobligationen oder
Genussrechten oder Genussscheinen in Art. 10 Abs. 5 DBA-USA 1989
a.F. - lediglich die im Streitfall nicht gegebene Konstellation, in
welcher Deutschland Quellenstaat ist. Das verdeutlicht sich aus dem
Zusatz „in der Bundesrepublik Deutschland“ (vgl.
Gohr in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 10 Rz 159; Wolff in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 USA Rz 147 ff., 149).
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e) Schließlich ergibt sich nichts
anderes aus Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg
DBA-USA 1989 a.F. i.V.m. Abs. 21 des Protokolls vom 29.8.1989 zum
DBA-USA 1989 a.F. (s. jetzt Art. 23 Abs. 4 DBA-USA 1989 n.F.).
Demnach tritt die Steueranrechnung zwar an die Stelle der
Steuerfreistellung, das aber nur in Fällen der sog.
Qualifikations- und Zurechnungskonflikte zwischen den beiden
Vertragsstaaten (Abs. 21 Satz 1 Buchst. a des Protokolls) sowie in
Fällen der besonderen Notifikation, die seitens der
Bundesrepublik Deutschland gegenüber den Vereinigten Staaten
erfolgt (Abs. 21 Satz 1 Buchst. b des Protokolls). Beide
Sachverhalte sind indessen nicht einschlägig: Für einen
Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt, der zu einer doppelten
Besteuerung oder zu einer (gänzlichen oder teilweisen)
doppelten Nichtbesteuerung führen würde, ist im Hinblick
auf die in Rede stehenden Vergütungen nichts ersichtlich oder
geltend gemacht. Vielmehr wurden die Darlehensvergütungen nach
Lage der Dinge auch in den Vereinigten Staaten als Dividenden i.S.
des Art. 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 a.F. behandelt und besteuert. Und
der Vorbehalt, den die Bundesrepublik Deutschland in einer Note vom
3.11.1989 zu Abs. 21 Buchst. b des Protokolls vom 29.8.1989 zum
DBA-USA 1989 a.F. gemacht hat, wurde auf diese Vergütungen
nicht umgesetzt. Denn in jener Note wird dem US-Department of State
seitens der Bundesrepublik Deutschland (nur) zur Kenntnis gebracht,
dass die Regierung der Bundesrepublik Deutschland beabsichtigt, die
Doppelbesteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland
ansässigen Personen im Zusammenhang mit bestimmten
Ausschüttungen, die diese Personen von Gesellschaften der
Vereinigten Staaten beziehen, durch Steueranrechnung nach Art. 23
(Satz 1) Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. und nicht durch
Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 (Satz 1) Buchst. a DBA-USA 1989
a.F. zu vermeiden. Betroffen sein sollen davon (u.a.)
Ausschüttungen von Beträgen, wenn die Ausschüttung
selbst bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden
Gesellschaft für Zwecke der Steuer der Vereinigten Staaten
abgezogen worden ist. Eine derartige Absicht ist für die
streitgegenständlichen Vergütungen nicht bekundet und
umgesetzt worden.
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3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes
Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 1999 ist antragsgemäß dahingehend
abzuändern, dass die festgestellten Einkünfte der in der
Klägerin zusammengeschlossenen Investoren auf 0 DM
herabgesetzt werden.
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