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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) schulden dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) Steuern. Die Beträge, über die in
diesem Verfahren gestritten wird, waren vor Ablauf des Jahres 1994
fällig geworden. Da sie nicht bezahlt worden sind, hat das FA
die Kläger 1995 zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung
geladen, den Termin jedoch später wieder aufgehoben und das
Vollstreckungsverfahren insoweit eingestellt, weil es offenbar
festgestellt hatte, dass die Kläger bereits kurz zuvor eine
eidesstattliche Versicherung abgegeben hatten und eine erneute
Abgabe daher nach § 284 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung - AO
- (damals noch § 284 Abs. 3 Satz 1 AO) nicht verlangt werden
durfte.
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Die Beteiligten streiten darüber, ob
diese Vollstreckungsmaßnahme zur Unterbrechung der
Zahlungsverjährung hinsichtlich vorgenannter
Steueransprüche geführt hat. Hierüber hat das FA den
angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 22.7.2005 erlassen und darin
festgestellt, dass die Steuern - unter Berücksichtigung
weiterer, nicht strittiger Unterbrechungsmaßnahmen in den
Folgejahren - nicht verjährt seien.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) durch
das in EFG 2008, 1350 = SIS 08 29 72 veröffentlichte Urteil
abgewiesen. Es ist der Ansicht, dass eine
Vollstreckungsmaßnahme wie die Aufforderung zur Abgabe einer
eidesstattlichen Versicherung, die in Form eines Verwaltungsakts
ergeht, die Verjährung auch dann unterbricht, wenn der
Verwaltungsakt rechtswidrig ist und später wie hier mit
Wirkung für die Zukunft aufgehoben wird.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision der Kläger, zu deren Begründung vorgetragen
wird, die Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen
Versicherung sei nichtig gewesen. Denn die Nichtbeachtung der
Schutzfrist des § 284 Abs. 4 AO sei so klar und eindeutig
gewesen, dass das FA seine Verfügung noch am gleichen Tag
aufgrund der von den Klägern vorgetragenen Einwendungen
aufgehoben habe. In Literatur und Rechtsprechung bestehe Einigkeit,
dass nichtige Verwaltungsakte die Verjährung nicht
unterbrechen. Selbst wenn man aber die Aufforderung zur Abgabe
einer eidesstattlichen Versicherung nicht als nichtig ansähe,
sei die Verjährung durch die Aufforderung nicht unterbrochen
worden, weil eine solche Wirkung bei einem später aufgehobenen
Verwaltungsakt wegfalle. Davon auszugehen, das FA habe die von
Anfang an rechtswidrige Aufforderung nur mit Wirkung ex nunc
aufheben wollen, wie das FG meine, mache keinen Sinn. Zudem
dürfe § 231 Abs. 1 AO nicht dadurch zu Lasten des
Steuerpflichtigen eingeschränkt und ein rechtswidrig
handelndes Finanzamt sozusagen dadurch „belohnt“
werden, dass eine Unterbrechungswirkung auch bei Verletzung von
Vorschriften angenommen werde, die wie § 284 AO dem Schutz des
Steuerpflichtigen dienten.
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Es dürfe auch nicht jede
Maßnahme der Verwaltungsbehörde, mit der sie dem
Steuerpflichtigen zu erkennen gibt, dass sie an ihrer Forderung
festhält und diese geltend machen möchte, als eine
Maßnahme bewertet werden, die zur Unterbrechung der
Verjährung führt. Denn dies stünde im klaren
Widerspruch zur Systematik des § 231 Abs. 1 AO. Das Gesetz
benenne dort abschließend bestimmte Tatbestände, die die
Rechtsfolge der Verjährungsunterbrechung haben. Das FA habe
die Kläger nur aufgefordert, an Amtsstelle zu erscheinen und
die Richtigkeit eines Vermögensverzeichnisses an Eides statt
zu versichern. Eine Zahlungsaufforderung liege darin nicht. Ob die
Kläger daraus hätten erkennen können, dass das FA
seinen Anspruch weiter verfolge, sei nach dem Gesetz unerheblich
(Hinweis auf das Urteil des Senats vom 28.8.2003 VII R 22/01, BFHE
203, 20, BStBl II 2003, 933 = SIS 03 47 16, wonach automatisierten
Mahnungen, insbesondere Kontoauszügen, keine die
Zahlungsverjährung unterbrechende Wirkung zukomme, sowie auf
das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.4.1990 V R 90/87,
BFHE 160, 348, BStBl II 1990, 802 = SIS 90 16 51, wonach auch
Anträge und schriftliche Stellungnahmen des FA in einem
finanzgerichtlichen Verfahren diese Wirkung nicht
hätten).
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Das FA ist der Meinung, die Aufforderung
sei nicht nichtig gewesen, weil sie nicht an einem besonders
schwerwiegenden Fehler leide. Ein solcher läge nur vor, wenn
die Aufforderung zur Vorlage des Vermögensverzeichnisses und
die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung unter
keinen Umständen mit dem Gesetz vereinbar gewesen wären.
Die in § 284 Abs. 4 AO festgelegte Drei-Jahres-Frist sei aber
nicht unabänderlich und lasse eine frühzeitige
Aufforderung unter Umständen zu.
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Auch die spätere Aufhebung der
Vorladung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung habe die
Verjährungsunterbrechung nicht wegfallen lassen. Denn die
Verjährung sei nicht nur durch diese Vorladung, sondern durch
das Verlangen nach Vorlage eines Vermögensverzeichnisses
unterbrochen worden. Insofern habe die Unterbrechungswirkung nach
Aufhebung des Termins und Einstellung des Verfahrens fortgewirkt,
denn eine solche Unterbrechungshandlung sei ein tatsächlicher
Vorgang, der nicht rückgängig gemacht werden könne.
Nur solche Vollstreckungsmaßnahmen, die von Anfang an
insgesamt unheilbar nichtig seien, unterbrächen die
Verjährungsfrist nicht. Selbst wenn man also die Ladung als
nichtig ansehe, reiche allein die nur für die Zukunft
widerrufene Aufforderung zur Vorlage eines
Vermögensverzeichnisses zur Verjährungsunterbrechung
aus.
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II. Der erkennende Senat ist einstimmig der
Auffassung, dass die Revision nicht begründet und eine
mündliche Verhandlung nicht erforderlich ist. Er kann daher
nach § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss
entscheiden. Die Beteiligten sind dazu gehört worden.
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1. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs.
1 FGO). Das FG hat zu Recht geurteilt, dass die Vorladung zur
eidesstattlichen Versicherung die (Zahlungs-)Verjährung
unterbrochen hat, weil sie zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig
war.
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Die Unterbrechung der Zahlungsverjährung
tritt aufgrund bestimmter, in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO
aufgeführter Handlungen des FA ein. Das Gesetz knüpft
dabei allein an die Tatsache eines bestimmten Handelns, aber nicht
daran an, ob dieses dem Gesetz entsprach (vgl. BFH-Urteil vom
31.3.1976 I R 123/74, BFHE 118, 459, BStBl II 1976, 510 = SIS 76 02 81). Dass eine Aufforderung zur eidesstattlichen Versicherung, auch
wenn diese rechtswidrig und deshalb aufzuheben ist, die
Zahlungsverjährung unterbricht, kann daher nicht zweifelhaft
sein.
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Anders verhält es sich nach der, soweit
ersichtlich, einhelligen Auffassung des Schrifttums, wenn eine
Unterbrechungsmaßnahme im Erlass eines Verwaltungsakts
besteht und dieser nichtig ist. Die Vorladung der Kläger zur
Abgabe der eidesstattlichen Versicherung war indes nicht nichtig,
wie das FG zutreffend erkannt hat.
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Nichtig ist nach § 125 Abs. 1 AO ein
Verwaltungsakt, der an einem besonders schwerwiegenden Fehler
leidet und dessen Fehlerhaftigkeit offenkundig ist. Schwerwiegend
ist ein Fehler - wenn man von anderen, hier nicht in Betracht zu
ziehenden Fallgruppen wie z.B. völliger Unbestimmtheit des
Verwaltungsakts absieht—- insbesondere dann, wenn ein
Verwaltungsakt etwas anordnet oder verlangt, was anzuordnen oder zu
verlangen das Gesetz unter keinen Umständen jemals
zulässt, weil es mit seinen grundlegenden Wertvorstellungen
oder mit tragenden Verfassungsprinzipien unvereinbar und die
Beachtung des Verwaltungsakts zu erwarten daher unerträglich
wäre (vgl. Klein/ Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 125 Rz 2).
Ein Verwaltungsakt leidet folglich nicht schon deshalb an einem
„besonders schwerwiegenden Fehler“, weil
einzelne Elemente des gesetzlichen Tatbestands, der seinen Erlass
an sich ermöglicht, entgegen der Annahme der Behörde
nicht vorliegen (vgl. Kopp/ Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz,
10. Aufl. 2008, § 44 Rz 30). Nur daran krankte aber im
Streitfall die Vollstreckungsmaßnahme des FA.
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Dass im Streitfall i.S. des § 125 Abs. 1
letzter Halbsatz AO bei verständiger Würdigung aller in
Betracht kommenden Umstände offenkundig gewesen sein mag, dass
die Voraussetzungen nicht vorliegen, unter denen die wiederholte
Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung ausnahmsweise schon
nach kurzer Zeit verlangt werden kann, indiziert auch nicht etwa,
dass es sich dabei um einen besonders schwerwiegenden Fehler
handelt. Anderenfalls müsste jeder Verwaltungsakt, bei dem
einzelne gesetzliche Voraussetzungen zweifelsfrei nicht vorliegen,
als nichtig angesehen werden, was offenkundig nicht dem Sinn des
Gesetzes entspricht, welches vielmehr Verwaltungsakte im Interesse
der Rechtssicherheit grundsätzlich als wirksam behandelt und
von dem Betroffenen verlangt, das Fehlen gesetzlicher
Voraussetzungen mit einem Rechtsbehelf geltend zu machen. Wie
insbesondere die Absätze 2 und 3 des § 125 AO
verdeutlichen, sieht das Gesetz nur in eng begrenzten
Ausnahmefällen die in Vollzug der Gesetze getroffenen
Entscheidungen einer rechtsstaatlichen Behörde als unwirksam
bzw. nichtig an, während grundsätzlich die Vermutung
besteht, dass eine solche Maßnahme Rechtsgeltung hat, solange
sie nicht aufgehoben worden ist (vgl. Klein/Brockmeyer, a.a.O.,
§ 125 Rz 2). Ein solcher Ausnahmefall ist hier nicht
gegeben.
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2. Die Unterbrechungswirkung ist auch nicht
deshalb entfallen, weil das FA die betreffende Vorladung in der
Erkenntnis ihrer Rechtswidrigkeit alsbald aufgehoben hat. Der
erkennende Senat hat bereits in dem Urteil vom 28.11.2006 VII R
3/06 (BFHE 216, 4, BStBl II 2009, 575 = SIS 07 16 98) entschieden
(vgl. auch schon BFH-Urteil vom 29.4.1960 VI 33/60 U, BFHE 71, 72,
BStBl III 1960, 275 = SIS 60 01 59), dass eine einmal aufgrund
einer entsprechenden Maßnahme des FA eingetretene
Unterbrechungswirkung selbst dann bestehen bleibt, wenn das FA
deren Rechtsfolge, dass die Zahlungsverjährung unterbrochen
worden ist, beseitigen bzw. dem Zahlungspflichtigen nicht mehr
entgegenhalten will.
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Ob das sinngemäß auch dann gilt,
wenn eine solche Maßnahme im Erlass eines Verwaltungsakts,
der jedoch später aufgehoben worden ist, bestanden hat, ob man
also auch dann lediglich auf die Tatsache des Erlasses des
betreffenden Verwaltungsakts abstellen darf (so die Rechtsprechung
des Reichs- und des Bundesfinanzhofs zu § 147 der
Reichabgabenordnung, u.a. BFH-Urteil vom 12.11.1959 IV 46/59 U,
BFHE 70, 75, BStBl III 1960, 29 = SIS 60 08 07; ebenso Tipke/Kruse,
Reichsabgabenordnung, Stand Juni 1973, § 147 Tz. 2, sowie
Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 231 AO Rz
10a), bedarf hier keiner Entscheidung; denn anzunehmen, in einem
solchen Fall werde die bereits eingetretene Unterbrechungswirkung
infolge der Aufhebung des Verwaltungsakts wieder beiseite
geräumt, wäre allenfalls in Betracht zu ziehen und aus
diesem Grunde die Unterbrechungswirkung als rückwirkend
entfallen anzusehen, wenn der betreffende Verwaltungsakt
rückwirkend aufgehoben worden ist.
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Die Aufhebung der Verfügung des FA kann
indes, wie das FG mit Recht geurteilt hat, nicht
sinngemäß als mit Rückwirkung (ex tunc) erfolgt
angesehen werden. Das Gesetz unterscheidet in § 130 Abs. 1 AO
ausdrücklich zwischen der Rücknahme eines rechtswidrigen
Verwaltungsakts mit Wirkung für die Zukunft und mit Wirkung
(auch) für die Vergangenheit. Es trifft also nicht zu, dass,
wie die Revision offenbar meint, die Aufhebung eines (von Anfang
an) rechtswidrigen Verwaltungsakts gleichsam im Zweifel immer als
mit Rückwirkung ausgestattet anzusehen wäre; vielmehr
dürfte im Gegenteil grundsätzlich davon auszugehen sein,
dass behördliche Verfügungen erst ab dem Zeitpunkt ihres
Erlasses Rechtswirkungen entfalten.
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Im Streitfall war die Vorladungsverfügung
des FA, was ihre Rechtswirkungen in der Vergangenheit angeht, durch
den Zeitablauf erledigt, als sie aufgehoben wurde; sie zeitigte
insofern keinerlei Rechtswirkungen mehr. Es bestand folglich kein
Anlass, der Aufhebungsverfügung Rückwirkung beizulegen,
und die Aufhebungsverfügung bietet nach den Feststellungen des
FG auch keinen Anhalt für die Annahme, das FA habe ihr
gleichwohl Rückwirkung beilegen wollen.
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3. Unabhängig von all dem erweist sich
das Urteil des FG allemal als in seinem Ergebnis der Abweisung der
Klage richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Denn die Verjährung ist
ungeachtet der von der Revision bezweifelten (fortdauernden)
Wirksamkeit der gegen die Kläger ergangenen Aufforderung zur
eidesstattlichen Versicherung als Vollstreckungsverwaltungsakt
gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unterbrochen
worden.
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Die Verjährung der Frist des § 228
Abs. 1 AO wird nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO durch eine Reihe
von Maßnahmen unterbrochen, die einen unterschiedlichen
Rechtscharakter haben, nämlich teils dem Abgabenschuldner
gegenüber vorzunehmende tatsächliche Handlungen, teils
tatsächliche Handlungen sind, die gegenüber Dritten -
unter Umständen ohne Kenntnis des Abgabenschuldners -
vorgenommen werden wie die Ermittlungen nach dem Wohnsitz oder dem
Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen, teils aber auch
Verwaltungsakte sind.
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Die Maßnahmen, denen § 231 Abs. 1
Satz 1 AO verjährungsunterbrechende Wirkung beimisst,
können insbesondere auch in einer bloßen
Willenserklärung der Finanzbehörde bestehen, z.B. in der
Geltendmachung des Anspruchs, welche allerdings schriftlich erfolgt
sein muss, oder etwa in der Gewährung von
Vollstreckungsaufschub, wofür nämlich auch eine
einseitige Erklärung des FA genügen kann, von
Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen
absehen zu wollen (Beschluss des erkennenden Senats vom 11.11.2003
VII B 242/02, BFH/NV 2004, 315).
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Im Streitfall hat das FA allerdings nicht zu
einer solchen Maßnahme gegriffen, sondern einen
Verwaltungsakt nach § 284 AO erlassen. Bei einer solchen
Maßnahme, die als Verwaltungsakt ergangen ist oder die wie
einige weitere in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO aufgeführte
Maßnahmen nur als Verwaltungsakt ergehen kann - wie z.B. die
Stundung oder die Aussetzung der Vollziehung -, legt das Gesetz der
Maßnahme der Behörde über die Rechtswirkungen
hinaus, die sich aus dem Regelungsgehalt eines solchen
Verwaltungsakts, d.h. seiner Regelungsanordnung, ergeben, die
(zusätzliche) Rechtsfolge bei, dass eine solche Maßnahme
die Frist des § 228 AO unterbricht. Das Gesetz erscheint
allerdings, wie erwähnt, nicht eindeutig hinsichtlich der
Frage, ob diese Rechtsfolgeanordnung an die schlichte Tatsache des
Erlasses eines Verwaltungsakts als einer verwaltungsrechtlichen
Willenserklärung mit einer der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO
aufgeführten Anordnungen (also z.B. der Vollziehungsaussetzung
oder der Stundung) anknüpft oder vielmehr lediglich den
Rechtswirkungen, die der Erlass eines solchen Verwaltungsakts nach
Maßgabe des einschlägigen Rechts hat, eine weitere
Rechtswirkung, nämlich die Unterbrechung der
Zahlungsverjährung, hinzufügen will, ob also mit anderen
Worten der Eintritt der Unterbrechungswirkung voraussetzt, dass die
betreffende, als Verwaltungsakt ergangene Maßnahme der
Behörde anderweit Rechtswirkungen zeitigt, insbesondere dass
sie insoweit nicht nichtig ist und dass - wobei insoweit
gegenüber dem Fall der Nichtigkeit mag differenziert werden
können - die Rechtswirkungen, die den Anknüpfungspunkt
der Verjährungsunterbrechung darstellen, nicht dadurch
beiseite geräumt werden, dass der Verwaltungsakt mit Wirkung
ex tunc aufgehoben, insbesondere nach § 130 AO
zurückgenommen wird, seine Rechtswirkungen also kraft dieser
Anordnung als von Anfang an nicht eingetreten anzusehen sind.
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Diese Frage wird im Schrifttum, was die
anfängliche Wirksamkeit des verjährungsunterbrechenden
Verwaltungsakts angeht, soweit ersichtlich einheitlich im letzteren
Sinne beantwortet, also dahin, dass die Unterbrechungswirkung einen
wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt (vgl. statt aller Ruban in
HHSp, § 231 AO Rz 5; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 231 AO Rz 4; Kögel in
Beermann/Gosch, AO, § 231 Rz 5; Frotscher in Schwarz, AO,
§ 231 Rz 2; Pahlke/ König/Fritsch, Abgabenordnung, 2.
Aufl., § 231 Rz 9; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 231 Rz
2). Dabei knüpft das Schrifttum ersichtlich an das Urteil des
BFH vom 27.11.1981 II R 18/80 (BFHE 134, 519, BStBl II 1982, 276 =
SIS 82 25 52) an, das allerdings nicht zur Zahlungsverjährung,
sondern zu der - jedenfalls dem Wortlaut nach in einer mit §
231 Abs. 1 Satz 1 AO nicht vergleichbaren Weise geregelten -
Unterbrechung der einheitlichen Verjährungsfrist
gemäß § 147 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (RAO)
in der seit 1966 geltenden Fassung ergangen ist.
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Dass die Verjährung durch Erlass eines
Verwaltungsakts nicht unterbrochen worden ist, weil dieser nichtig
oder später rückwirkend aufgehoben worden sei, kann indes
nicht ohne die weitere Prüfung angenommen werden, ob nicht
diesem Verwaltungsakt unbeschadet dessen, dass er die mit ihm
intendierten (in ihm angeordneten) Rechtswirkungen nicht bzw. nicht
mehr entfaltet, unter (freilich nur bei einem an den
Zahlungspflichtigen gerichteten und ihm bekannt gegebenen
Verwaltungsakt anzunehmenden) Umständen die Erklärung der
Behörde entnommen werden muss, an ihrem Steueranspruch
festhalten zu wollen und seine Begleichung von dem Steuerschuldner
zu verlangen, und ob nicht diese in dem Verwaltungsakt konkludent
enthaltene Erklärung als eine Geltendmachung des Anspruchs
i.S. des § 231 Abs. 1 Satz 1 AO zu bewerten ist. Denn kann die
Behörde durch eine schlichte (allerdings Schriftform
erfordernde) Geltendmachung des Anspruchs die Verjährungsfrist
unterbrechen, so kann eine solche Unterbrechungswirkung schwerlich
einer Maßnahme der Behörde abgesprochen werden, die sich
nicht in einer schlichten Geltendmachung des Anspruchs
erschöpft, sondern darüber hinaus Rechtswirkungen
herbeiführen will, die sie allerdings unter Umständen
aufgrund des § 125 AO nicht herbeizuführen vermag oder
infolge einer Aufhebung der diesbezüglichen Regelungsanordnung
jedenfalls nicht mehr bewirkt. Die Unterbrechung der
Zahlungsverjährung ist nämlich, wie ebenfalls bereits
ausgeführt, ohnehin die (nicht disponible) Folge des von der
Behörde verlautbarten Zahlungsverlangens bzw. anderer in
§ 231 Abs. 1 AO aufgeführter Maßnahmen, selbst wenn
diese Folge herbeizuführen nicht das Ziel der Behörde war
oder die Behörde dieses Ziel später aufgibt (vgl. Urteil
des Senats in BFHE 216, 4, BStBl II 2009, 575 = SIS 07 16 98).
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In ähnlicher Weise hat der BFH bereits in
dem Urteil in BFHE 118, 459, BStBl II 1976, 510 = SIS 76 02 81
zwischen der Rechtswirkung eines Steuerbescheids und dem auf seinen
Erlass und seine Bekanntgabe gerichteten Handeln des FA
unterschieden, welches nach § 147 RAO die Kraft gehabt habe,
die Verjährung zu unterbrechen, auch wenn es sich in einer
Form vollzogen habe (nämlich in Gestalt eines unwirksamen
Steuerbescheids), die dem Gesetz nicht entspreche. Denn § 147
RAO, so heißt es dort weiter, stelle allein auf die Tatsache
des Handelns ab.
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Auch wenn sich Letzteres für § 231
Abs. 1 Satz 1 AO nicht sollte sagen lassen - diese Vorschrift
stellt wortwörtlich in mehreren Alternativen auf
Maßnahmen ab, die nur durch Verwaltungsakt ergehen
können -, schließt auch § 231 Abs. 1 Satz 1 AO eine
Differenzierung zwischen der „Form“, in der sich
eine verjährungsunterbrechende Maßnahme der Behörde
vollzieht, und deren Gehalt nicht aus, so dass der Maßnahme
auch dann die Kraft, die Verjährung zu unterbrechen, zukommen
kann, wenn der Verwaltungsakt nach Maßgabe des
einschlägigen Rechts die in ihm angeordnete Rechtswirkung
nicht erreicht bzw. behalten hat.
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Dem steht nicht entgegen, dass nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats die Aufzählung der
Maßnahmen, die verjährungsunterbrechende Wirkung haben,
abschließend in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgt ist
(Urteil des Senats vom 24.9.1996 VII R 31/96, BFHE 181, 259, BStBl
II 1997, 8 = SIS 97 03 66). Denn es geht nicht darum, den Katalog
jener Maßnahmen zu ergänzen, sondern dem Umstand
Beachtung zu schenken, dass dort genannte, als Verwaltungsakt
ergehende Maßnahmen andere dort benannte Maßnahmen
(ggf. unausgesprochen) einschließen können.
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So ist es hier. Aus der an die Kläger
ergangenen Aufforderung, ein Vermögensverzeichnis vorzulegen
und seine Richtigkeit und Vollständigkeit vor dem FA an Eides
statt zu versichern, ist - selbst wenn diese Verlangen aufgrund des
§ 284 Abs. 4 AO gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig
gewesen sein oder ihre Rechtswirkung, die Kläger zu
entsprechenden Handlungen zu verpflichten, aufgrund der
Entscheidung des FA, den für die Abgabe der Versicherung und
des Vermögensverzeichnisses anberaumten Termin aufzuheben,
(sogar rückwirkend) verloren haben sollten - erkennbar die
Entscheidung des FA zu ersehen, dass dieses an seinen
Steuerforderungen festhalten und diese mit den gebotenen Mitteln
gegen die offenbar zahlungsunwilligen Kläger durchsetzen
wolle. Dadurch ist die Frist des § 228 Abs. 1 AO unterbrochen
worden, weil darin eine Geltendmachung des Anspruchs i.S. des
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO liegt.
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Bei rein begrifflicher Betrachtung mag zwar,
wie der Revision zuzugeben ist, zwischen der Vorladung zur
eidesstattlichen Versicherung (ebenso wie anderen
Vollstreckungsmaßnahmen) und einer Zahlungsaufforderung ein
Unterschied gesehen werden können, weil die Vorladung zwar
ebenso wie andere Vollstreckungsmaßnahmen den Willen der
Finanzbehörde bekundet, ihre Forderung zu realisieren, dass
sie dafür jedoch nicht wie eine Zahlungsaufforderung an den
Zahlungswillen des Pflichtigen appelliert, sondern
gewissermaßen im Gegenteil dessen Zahlungsunwilligkeit
voraussetzt und hinnimmt und ihm androht, einen anderen Weg zur
Realisierung der Steuerforderung zu gehen. Wenn man also - wie
offenbar die Revision - unter der „Geltendmachung des
Anspruchs“ eine Zahlungsaufforderung versteht, wie dies
insbesondere im Schrifttum mitunter geschieht, und den Begriff
„Zahlungsaufforderung“ im engen Sinne als
„Appell an die Zahlungswilligkeit des
Steuerpflichtigen“ versteht, mag in der Aufforderung zur
eidesstattlichen Versicherung keine (konkludente)
Zahlungsaufforderung gesehen werden können (anders hingegen
schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19.5.1936 IV A 52/34, RStBl
1936, 648).
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Das Gesetz spricht allerdings - anders als
§ 147 RAO - nicht von
„Zahlungsaufforderung“, sondern - was der an
Sinn und Zweck der Vorschrift zu orientierenden Auslegung der
Vorschrift von vornherein einen weiteren Rahmen steckt - von
„Geltendmachung des Anspruchs“. Vor allem aber
gebieten jener Sinn und Zweck des § 231 Abs. 1 Satz 1 AO, die
Bedeutung beider vorgenannter Begriffe nicht auf den Zahlungsappell
zu beschränken, sondern auf jede Entscheidung der
Finanzbehörde, durch die ihr Zahlungsverlangen dem
Zahlungspflichtigen kundgetan wird. Denn Sinn und Zweck, den das
Gesetz mit dem Katalog der Maßnahmen verfolgt, an die es eine
Unterbrechungswirkung knüpft, bestehen darin, der
Finanzbehörde ihren Zahlungsanspruch über die Frist des
§ 228 Satz 2 AO hinaus (nur) dann zu erhalten, wenn sie sich
vor Ablauf dieser Frist entscheidet, Maßnahmen zur Verfolgung
dieses Anspruchs zu treffen, und dies auch nach außen hin
erkennbar werden lässt. Das trifft auch auf Maßnahmen
zu, mit denen zwar der Erlass einer wirksamen bzw.
rechtmäßigen Vollstreckungsmaßnahme verfehlt wird,
welche aber doch die Entscheidung der Behörde kundtun, wegen
Ausbleibens der Zahlung Vollstreckungsmaßnahmen ergreifen zu
wollen; es trifft z.B. auch auf die (im Gesetz nicht
ausdrücklich benannte) schlichte Ankündigung zu, bei
Ausbleiben der Zahlung vollstrecken zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom
30.3.1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4), mangels einer solchen
„Entscheidung“ hingegen nicht auf eine
bloße automatisierte Mahnung oder Rückstandsanzeige,
worauf die Revision mit Recht hinweist.
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4. Mit dieser Entscheidung weicht der
erkennende Senat nicht von den Entscheidungen des BFH ab, in denen
die verjährungsunterbrechende Wirkung von Entscheidungen
über die Aussetzung der Vollziehung deshalb verneint worden
ist, weil diese dem Steuerschuldner nicht bekannt gegeben worden
waren (vgl. Urteile vom 14.1.1997 VII R 66/96, BFHE 182, 262 = SIS 97 12 34; vom 24.4.1996 II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, und - zur
verjährungsunterbrechenden Wirkung eines Steuerbescheids nach
§ 147 Abs. 1 RAO - vom 27.11.1981 II R 18/80, BFHE 134, 519,
BStBl II 1982, 276 = SIS 82 25 52). Denn in den diesen
Entscheidungen zugrunde liegenden Fällen war - anders als im
Streitfall - die Maßnahme, der die Finanzbehörde
verjährungsunterbrechende Wirkung beilegen wollte, den
Zahlungspflichtigen nicht bekannt gegeben worden, so dass sich
begreift, dass sie auch nicht als eine (unausgesprochene)
schriftliche Zahlungsaufforderung angesehen werden konnte, weil
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO eine verjährungsunterbrechende
Wirkung schriftlichen Zahlungsaufforderungen nur dann beilegt, wenn
sie gegenüber dem Zahlungspflichtigen (nicht etwa
gegenüber irgend einem anderen Rechtssubjekt) ergangen sind,
auch wenn das Gesetz dies nicht ausdrücklich ausspricht.
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