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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und
erhält außerdem Sozialleistungen. Mit seiner von ihm
seit 2002 geschiedenen und ebenfalls in X lebenden Ehefrau hat er
eine im Streitjahr 2005 neun Jahre alte Tochter.
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Die Tochter ist bei beiden Elternteilen
gemeldet und hält sich jeweils von Montag nach der Schule bis
Mittwoch früh beim Kläger auf, anschließend von
Mittwoch nach der Schule bis Freitag früh bei ihrer Mutter, am
Wochenende ab freitags nach der Schule bis Samstag Vormittag - alle
zwei Wochen bis Sonntag Nachmittag - beim Kläger und ab
Sonntag Nachmittag bis Montag früh wieder bei der Mutter. Der
Kläger übernimmt in den Zeiten, die die Tochter bei ihm
verbringt, ihre gesamte Betreuung. Zum Haushalt des Klägers
gehören keine weiteren volljährigen Personen. Das
Kindergeld für die Tochter wird einvernehmlich der
geschiedenen Ehefrau ausgezahlt.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für 2005 beantragte der Kläger den Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende (§ 24b des Einkommensteuergesetzes
in der für 2005 geltenden Fassung - EStG - ). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte dies mit der
Begründung ab, dass der Entlastungsbetrag der Mutter zustehe,
weil sie die Voraussetzungen auf Auszahlung des Kindergeldes nach
§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG erfülle. Den Einspruch wies das
FA als unbegründet zurück.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 14.8.2008 15 K 1468/07
(EFG 2008, 1796 = SIS 09 03 61), die Tochter sei sowohl in den
Haushalt des Klägers als auch in den seiner geschiedenen
Ehefrau aufgenommen. Das Gesetz enthalte keine ausdrückliche
Regelung der Frage, wem der Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende in derartigen Fällen zustehe. Sachgerecht sei
es, entsprechend § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG den Entlastungsbetrag
dem Elternteil zu gewähren, der als Berechtigter für die
Auszahlung des Kindergeldes bestimmt worden sei - im Streitfall die
Mutter - . Denn der Entlastungsbetrag dürfe weder doppelt
gewährt noch auf mehrere Steuerpflichtige aufgeteilt
werden.
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Mit seiner Revision trägt der
Kläger vor, er erfülle die Voraussetzungen des
Entlastungsbetrags. Die vom FG vorgenommene Analogie zu § 64
Abs. 2 Satz 2 EStG verbiete sich, da § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG
lediglich auf § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG verweise. Seine
geschiedene Ehefrau habe kein steuerpflichtiges Einkommen erzielt.
Nur er begehre den Entlastungsbetrag für die Tochter. Was zu
geschehen hätte, wenn beide Elternteile den Entlastungsbetrag
beantragten, sei unerheblich.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2005 dahin zu ändern, dass
ein Entlastungsbetrag gewährt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache
an das FG.
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1. Allein stehende Steuerpflichtige, zu deren
Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein
Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht,
können von der Summe der Einkünfte einen
Entlastungsbetrag in Höhe von 1.308 EUR abziehen (§ 24b
Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Zugehörigkeit zum Haushalt ist
anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des allein stehenden
Steuerpflichtigen gemeldet ist (§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG).
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Würde nur der Kläger die
Voraussetzungen des § 24b EStG erfüllen, so wäre ihm
der Entlastungsbetrag ohne Weiteres zu gewähren; die
Auszahlung des Kindergeldes an die geschiedene Ehefrau und Mutter
der gemeinsamen Tochter stünde dem nicht entgegen (vgl. FG
Berlin-Brandenburg vom 13.8.2008 7 K 7038/06 B, EFG 2008, 1959 =
SIS 08 39 96).
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Die Beteiligten gehen aber
übereinstimmend davon aus, dass sowohl der Kläger als
auch seine geschiedene Ehefrau die Voraussetzungen der
Gewährung eines Entlastungsbetrags für Alleinerziehende
erfüllen, da beide i.S. des § 24b Abs. 2 EStG allein
stehend sind und die Tochter aufgrund ihrer Meldung zu beiden
Haushalten gehört (§ 24b Abs. 1 Satz 2 EStG).
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2. Ist das Kind bei mehreren Steuerpflichtigen
gemeldet, steht der Entlastungsbetrag nach § 24b Abs. 1 Satz 3
EStG demjenigen Alleinstehenden zu, der die Voraussetzungen auf
Auszahlung des Kindergeldes nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG
erfüllt oder erfüllen würde, wenn nur ein Anspruch
auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG besteht.
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a) Nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG wird das
Kindergeld bei mehreren Berechtigten demjenigen gezahlt, der das
Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Ein Kind ist in den
Haushalt des Elternteils aufgenommen, bei dem es wohnt, versorgt
und betreut wird, so dass es sich in der Obhut dieses Elternteils
befindet (z.B. Senatsurteil vom 25.6.2009 III R 2/07, BFHE 225,
438, BStBl II 2009, 968 = SIS 09 29 05, m.w.N.). Hält sich ein
Kind in den Haushalten beider Elternteile in einer den
Besuchscharakter überschreitenden Weise auf, ist es i.S. des
§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG in den Haushalt desjenigen
aufgenommen, in dessen Haushalt es sich überwiegend
aufhält und seinen Lebensmittelpunkt hat (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.12.2004 VIII R 106/03, BFHE 208,
220, BStBl II 2008, 762 = SIS 05 15 31).
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b) Diese Konkurrenzregelung des § 24b
Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG führt jedoch
dann zu keinem Ergebnis, wenn sich das Kind - wie im Streitfall -
in annähernd gleichem zeitlichen Umfang sowohl im Haushalt
seiner Mutter als auch in dem seines Vaters aufhält, also in
beiden Haushalten aufgenommen ist.
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3. Wem der Entlastungsbetrag des § 24b
EStG bei Aufnahme des Kindes in die getrennten Haushalte beider
Elternteile zusteht, ist gesetzlich nicht geregelt.
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a) Wie sich aus der Konkurrenzregelung des
§ 24b Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt, soll der Entlastungsbetrag
wegen desselben Kindes für denselben Monat (§ 24b Abs. 3
EStG) auch dann nur einem Berechtigten gewährt werden, wenn
mehrere Berechtigte die Voraussetzungen für seine
Gewährung erfüllen (vgl. BTDrucks 15/3339, S. 11;
Schmidt/Loschelder, 29. Aufl., § 24b Rz 13; Dürr in
Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 24b Rz 13;
Seifert in Korn, § 24b EStG Rz 21; Pust in Littmann/
Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 24b Rz 45;
a.A. Hillmoth, Die Information für Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer 2004, 737, 739). Er kann auch nicht zwischen
mehreren Anspruchsberechtigten aufgeteilt werden, da § 24b
EStG im Gegensatz zu zahlreichen anderen Vorschriften (z.B. §
26a Abs. 2, § 32 Abs. 6, § 33a Abs. 1 Satz 6, § 33a
Abs. 2 Sätze 5 und 6, § 33b Abs. 5 Sätze 2 und 3,
§ 33b Abs. 6 Satz 6 EStG) keine Aufteilungsregelung
enthält.
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b) Für den ebenfalls gesetzlich nicht
geregelten Fall, wem von mehreren Berechtigten bei annähernd
gleichwertiger Haushaltsaufnahme eines Kindes das Kindergeld
auszuzahlen ist, hat der Senat durch Urteil vom 23.3.2005 III R
91/03 (BFHE 209, 338, BStBl II 2008, 752 = SIS 05 24 59)
entschieden, dass die Berechtigten analog § 64 Abs. 2 Satz 2
EStG untereinander bestimmen, wer das Kindergeld erhalten soll.
§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG regelt die Auszahlung des Kindergeldes
in Fällen, in denen das Kind in den gemeinsamen Haushalt
mehrerer Berechtigter aufgenommen ist. Der Zweck der Regelung, den
Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig
Berechtigten zu überlassen, trifft ebenso in Fällen
gleichwertiger Haushaltsaufnahme bei zwei Berechtigten zu. Denn
auch hier sind die Berechtigten typischerweise in gleicher
Höhe mit den Leistungen für das Kind belastet
(Senatsurteil in BFHE 209, 338, BStBl II 2008, 752 = SIS 05 24 59).
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4. Erfüllen - wie im Streitfall - bei
annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes beide
Elternteile die Voraussetzungen für den Abzug des
Entlastungsbetrags, ist es für die Entscheidung, wem der
Entlastungsbetrag nach § 24b EStG zusteht, ebenfalls
sachgerecht, analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG den Berechtigten
die Bestimmung zu überlassen, wer von ihnen den
Entlastungsbetrag erhalten soll, unabhängig davon, an welchen
Berechtigten das Kindergeld ausgezahlt wird.
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a) Ziel des Entlastungsbetrags nach § 24b
EStG ist es, die höheren Kosten für die eigene Lebens-
bzw. Haushaltsführung der sog. echten Alleinerziehenden
abzugelten, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern
und keiner anderen erwachsenen Person führen, die
tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt
(BTDrucks 15/3339, S. 11). Erfüllen beide Elternteile die
Voraussetzungen für die Gewährung des Entlastungsbetrags
nach § 24b EStG, weil das Kind in annähernd gleichem
Umfang in deren Haushalte aufgenommen ist, sind beide
typischerweise in gleichem Umfang mit den höheren Kosten
für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung der sog.
echten Alleinerziehenden belastet. Der Zweck der Regelung des
§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG, den Berechtigten in dieser Situation
die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen,
trifft daher auch in diesen Fällen zu.
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b) Einem eigenständigen, von der
Bestimmung des vorrangig Kindergeldberechtigten nach § 64 Abs.
2 EStG unabhängigen Bestimmungsrecht für die
Gewährung des Entlastungsbetrags nach § 24b EStG steht
der Verweis in § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 64 Abs. 2
Satz 1 EStG nicht entgegen. Ist das Kind, wie in § 64 Abs. 2
Satz 1 EStG vorausgesetzt, allein oder überwiegend (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762 = SIS 05 15 31)
im Haushalt eines der Kindergeldberechtigten aufgenommen, so ist
dieser Berechtigte typischerweise allein bzw. überwiegend mit
den Leistungen für das Kind belastet. Daher ist es
sachgerecht, dass auch der Entlastungsbetrag des § 24b EStG
nur diesem Kindergeldberechtigten gewährt wird, denn er ist
typischerweise in höherem Umfang mit den höheren Kosten
für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung der sog.
echten Alleinerziehenden belastet als der Kindergeldberechtigte, in
dessen Haushalt das Kind nicht bzw. nicht überwiegend
aufgenommen ist. Ist das Kind aber in annähernd gleichem
Umfang in den getrennten Haushalten seiner Eltern aufgenommen und
sind diese dementsprechend typischerweise in gleichem Umfang mit
den Leistungen für das Kind und mit den höheren Kosten
eines Alleinerziehenden belastet, so besteht kein Grund dafür,
dass mit der Bestimmung des Kindergeldberechtigten durch die
Berechtigten untereinander zugleich auch derjenige von ihnen
bestimmt ist, dem der Entlastungsbetrag zu gewähren ist.
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c) Der Berechtigte für den
Entlastungsbetrag kann nur dann nicht mehr für das jeweilige
Kalenderjahr frei bestimmt werden, wenn einer der Berechtigten bei
seiner Veranlagung oder durch Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit der
Steuerklasse II bei seinem Arbeitgeber (§ 38b Satz 2 Nr. 2
EStG) den Entlastungsbetrag bereits in Anspruch genommen hat.
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d) Nur wenn die Berechtigten hinsichtlich des
Entlastungsbetrags keine Bestimmung untereinander treffen, steht
der Entlastungsbetrag demjenigen zu, an den das Kindergeld gezahlt
wird, wie dies § 24b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2
Satz 1 EStG für den Fall vorsieht, dass ein Kind bei beiden
allein stehenden Elternteilen gemeldet ist, aber nur in einen der
Haushalte aufgenommen ist.
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5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
- aus seiner Sicht zu Recht - bislang nicht geprüft, ob der
Kläger und die von ihm geschiedene Ehefrau für das
Streitjahr 2005 untereinander denjenigen bestimmt haben, dem der
Entlastungsbetrag gewährt werden soll. Diese Feststellung muss
es nun nachholen.
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