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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Betreiberin eines
Flughafens. Zur Bordstromversorgung von Flugzeugen setzt sie
Bodenstromaggregate ein, mit denen unter Verwendung von Gasöl
der Pos. 2710 der Kombinierten Nomenklatur (KN) Strom erzeugt wird.
Die Nennleistung dieser Aggregate beträgt weniger als zwei
Megawatt. Den auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51)
gestützten Antrag, für das Kalenderjahr 2004 die im
Kaufpreis für das Gasöl enthaltene Mineralölsteuer
zu vergüten, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Hauptzollamt - HZA - ) ab. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) setzte zunächst
das Verfahren aus und richtete an den Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ein
Vorabentscheidungsersuchen zu der Frage, ob Art. 14 Abs. 1 Buchst.
a EnergieStRL dahin auszulegen sei, dass sich ein Unternehmen, das
versteuertes Gasöl der Pos. 2710 KN zur Stromerzeugung
verwendet und einen Vergütungsantrag gestellt hat, unmittelbar
auf diese Bestimmung berufen könne. Mit Urteil vom 17.7.2008
C-226/07 (Slg. 2008, I-5999 = SIS 08 37 55) beantwortete der EuGH
die Vorlagefrage dahingehend, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a
EnergieStRL unmittelbare Wirkung entfalte, so dass sich ein
Einzelner vor den nationalen Gerichten für einen Zeitraum, in
dem der betreffende Mitgliedstaat diese Richtlinie nicht
fristgerecht in sein innerstaatliches Recht umgesetzt habe,
unmittelbar auf diese Bestimmung berufen könne.
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Daraufhin urteilte das FG, dass sich aus
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL zwar ein unmittelbarer
Vergütungsanspruch ergebe, aber im Streitfall dem Begehren der
Klägerin Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL
entgegenstehe. Danach könnten die Mitgliedstaaten kleine
Stromerzeuger von der Steuer befreien, sofern sie die zur
Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse besteuerten. Von
dieser Möglichkeit habe Deutschland im Streitjahr durch die in
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) für
kleine Stromerzeuger angeordnete Steuerbefreiung Gebrauch gemacht.
Infolgedessen komme eine energiesteuerrechtliche Entlastung des zur
Stromerzeugung eingesetzten Gasöls nicht in Betracht. Diesem
Ergebnis stehe nicht entgegen, dass der Gesetzgeber die EnergieStRL
erst mit Wirkung vom 1.8.2006 umgesetzt habe. Denn hinsichtlich der
Regelung in Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL habe es
einen Umsetzungsbedarf nicht gegeben. Im Streitfall habe daher bis
zur ordnungsgemäßen Umsetzung der
gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben keine Rechtsunsicherheit
bestanden. Ein Vergütungsanspruch könne auch nicht aus
dem Umstand abgeleitet werden, dass im Streitjahr der
Steuerentlastung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG im Vergleich
zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Energiesteuergesetzes
(EnergieStG) eine wesentlich höhere Steuerbelastung der zur
Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisse
gegenüberstand.
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Mit ihrer Revision beanstandet die
Klägerin, das FG habe das Urteil des EuGH ignoriert und den
ihr zustehenden Vergütungsanspruch zu Unrecht nicht
gewährt. Unzutreffend gehe das FG davon aus, dass dem
Vergütungsanspruch Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2
EnergieStRL entgegenstehe. Nach der Rechtsprechung des EuGH
könne sich ein Mitgliedstaat nicht zu Lasten eines
Bürgers auf eine Richtlinienbestimmung berufen. Insoweit sei
eine unmittelbare Wirkung dieser Regelung - selbst unter
Berücksichtigung ihres Sinns und Zwecks - ausgeschlossen. Fehl
gehe die Annahme, dass es im Streitjahr in Bezug auf Art. 14 Abs. 1
Buchst. a EnergieStRL keines Umsetzungsakts bedurft habe. Ein
Mitgliedstaat, der es versäumt habe, einen
Gemeinschaftsrechtsakt fristgerecht umzusetzen, könne sich
seiner Umsetzungspflicht nicht dadurch entziehen, dass er auf eine
in der Richtlinie angelegte Möglichkeit zur Begrenzung der
Steuerbegünstigung verweise. Schließlich sei es weder
unbillig noch unangemessen, wenn es bis zum 1.8.2006 zu einer
doppelten Begünstigung kleiner Stromerzeuger komme.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils das HZA zu verpflichten,
die beantragte Vergütung zu gewähren.
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Das HZA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Im Wesentlichen schließt es sich der
Argumentation des FG an. Die Umsetzung einer Richtlinie könne
dadurch erfolgen, dass das geltende Recht bereits den Vorgaben des
Gemeinschaftsrechts entspreche. In diesem Fall bedürfe es
keines förmlichen Umsetzungsakts. Von der Frage der Umsetzung
sei die Frage zu trennen, in welchem Maß der Gesetzgeber die
ihm eingeräumte Möglichkeit zur Gewährung einer
Steuerbegünstigung ausschöpfe. Im Streitfall erweise sich
die Besteuerung der bei der Stromerzeugung eingesetzten
Energieerzeugnisse, also des Inputs, vor dem Hintergrund der
EnergieStRL als sachgerecht.
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II. Die Revision ist unbegründet (§
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG
entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der
Klägerin steht kein Anspruch auf Vergütung der im
Streitjahr im Kaufpreis für das zur Stromerzeugung verwendete
Gasöl enthaltenen Mineralölsteuer zu.
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1. Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL
sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die bei der Stromerzeugung
verwendeten Energieerzeugnisse von der Energiesteuer zu befreien.
Es steht den Mitgliedstaaten jedoch frei, diese Erzeugnisse aus
umweltpolitischen Gründen der Besteuerung zu unterwerfen,
wobei die im Anhang I der EnergieStRL festgelegten
Mindeststeuersätze nicht eingehalten werden müssen.
Ferner können die Mitgliedstaaten Vorschriften zur
Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der
Steuerbefreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und
-vermeidung oder Missbrauch erlassen. Gemäß Art. 28 Abs.
1 EnergieStRL waren die Mitgliedstaaten verpflichtet, die zur
Umsetzung der EnergieStRL erforderlichen Rechts- und
Verwaltungsvorschriften bis spätestens 31.12.2003 zu erlassen
und dies der Europäischen Kommission mitzuteilen.
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Wie der EuGH entschieden hat, entfaltet Art.
14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL in Bezug auf die danach zu
gewährende Steuerbefreiung unmittelbare Wirkung, so dass sich
ein Einzelner zur Erwirkung einer Steuererstattung vor den
nationalen Gerichten für den Zeitraum, in dem der betreffende
Mitgliedstaat die Richtlinie nicht fristgerecht in sein
innerstaatliches Recht umgesetzt hat, unmittelbar auf diese
Bestimmung berufen kann. Grundsätzlich ergibt sich damit aus
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL ein unmittelbarer Anspruch auf
Entsteuerung des zur Stromerzeugung eingesetzten
Energieerzeugnisses.
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Zu beachten ist allerdings, dass Art. 21 Abs.
5 Unterabs. 3 EnergieStRL die für kleine Stromerzeuger
vorgesehene Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die zur
Erzeugung des Stroms eingesetzten Energieerzeugnisse besteuert
werden. Dies gilt unbeschadet des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a
EnergieStRL. Mit dem Begriff „unbeschadet“ wird
zum Ausdruck gebracht, dass der allgemeine Befreiungstatbestand des
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL durch die speziellere Regelung
des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL verdrängt wird. Zu
einer doppelten Steuerentlastung, die im Widerspruch zu den Zielen
des Gemeinschaftsrechtsakts stünde, soll es nicht kommen.
Macht ein Mitgliedstaat von der Möglichkeit Gebrauch, kleine
Stromerzeuger von der Energiesteuer zu befreien, hat er dafür
Sorge zu tragen, dass unter Beachtung der Mindeststeuerbeträge
eine Input-Besteuerung erfolgt.
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2. Im Streitfall steht dem von der
Klägerin erhobenen Vergütungsanspruch der Umstand
entgegen, dass kleine Stromerzeuger im Streitjahr eine Rechtslage
vorgefunden haben, nach der Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2
EnergieStRL als ordnungsgemäß umgesetzt zu gelten
hat.
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a) Es trifft zwar zu, dass die Bundesrepublik
Deutschland, wie der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2008, I-5999
ausgeführt hat, nach Ablauf der in Art. 28 Abs. 1 EnergieStRL
festgelegten Frist keine spezifischen innerstaatlichen
Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinie in deutsches Recht
getroffen hat. Tatsächlich wurde ein Verbrauchsteuergesetz zur
Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erst am 15.7.2006
erlassen. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von
Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes
(BGBl I, 1534) ist am 1.8.2006 in Kraft getreten. Jedoch geht es im
Streitfall nicht um die ordnungsgemäße Umsetzung eines
Gemeinschaftsrechtsakts im Ganzen. Vielmehr ist allein
streiterheblich, ob im Streitjahr in Deutschland hinsichtlich der
Besteuerung zur Stromerzeugung in Kleinanlagen verwendete
Energieerzeugnisse eine richtlinienkonforme Rechtslage bestand und
der Steuerpflichtige dies klar erkennen konnte.
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b) Bis zum Inkrafttreten des EnergieStG sah
das Mineralölsteuergesetz (MinöStG 1993) keine
Steuerbefreiung für das zur Stromerzeugung verwendete
Gasöl der Pos. 2710 KN vor. Vielmehr wurde das zur Verstromung
eingesetzte Energieerzeugnis je nach seinem Schwefelgehalt mit
485,70 EUR bzw. 470,40 EUR je 1000 Liter besteuert. Dies ergab sich
ohne weiteres aus den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen,
denen ein entsprechender Befreiungstatbestand nicht zu entnehmen
war. Allerdings kam die Klägerin als Kleinerzeuger von Strom -
auch ohne förmliche Einzelerlaubnis - in den Genuss der in
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vorgesehenen Steuerbefreiung
für Strom, der in Anlagen mit einer Nennleistung von bis zu
zwei Megawatt erzeugt wird. Aus einer Zusammenschau dieser
gesetzlichen Regelungen war ohne weiteres eine Rechtslage
erkennbar, die Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL
entsprach.
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c) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
erfordert die Umsetzung einer Richtlinie nicht, dass die
Richtlinienbestimmungen förmlich und wortgetreu in einer
ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben
werden (EuGH-Urteil vom 17.10.1991 C-58/89, Slg. 1991, I-4983,
m.w.N.). Erforderlich ist jedoch, dass sich die
Richtlinienvorschriften in den nationalen Bestimmungen so genau und
eindeutig wiederfinden, dass dem Erfordernis der Rechtssicherheit
in vollem Umfang Genüge getan wird (EuGH-Urteil vom 28.2.1991
C-131/88, Slg. 1991, I-825). Enthält das nationale Recht
bereits Bestimmungen, die der umzusetzenden Richtlinie entsprechen,
bedarf es insoweit keines förmlichen Umsetzungsakts mehr. Der
Erlass neuer Rechtsvorschriften ist dann nicht erforderlich i.S.
des Art. 28 Abs. 1 EnergieStRL, so dass das dort vorgegebene
Verfahren entbehrlich ist. Nach Auffassung des Senats ist dem Gebot
der Rechtssicherheit dadurch Genüge getan, dass die
betroffenen Wirtschaftsteilnehmer durch einfache Lektüre der
nationalen Energiesteuervorschriften (StromStG und MinöStG
1993) ohne unzumutbare Anstrengungen sowohl die Voraussetzungen der
Stromsteuerbefreiung für Kleinerzeuger als auch den Ausschluss
einer Mineralölsteuerbefreiung für die bei der
Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisse hätten erkennen
können. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei
dem Adressatenkreis dieser Regelungen nicht um private Verbraucher,
sondern um gewerbliche Betreiber ortsfester Anlagen zur
Stromerzeugung handelt, die am Markt operieren und
geschäftserfahren sind.
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3. Auch aus dem Umstand, dass die
Klägerin im Streitjahr mit einer höheren Abgabe belastet
wurde, als dies bei einer ordnungsgemäßen Umsetzung der
Richtlinie als Ganzes unter Ausschöpfung der durch sie
eröffneten Gestaltungsfreiräume der Fall gewesen
wäre, lässt sich der begehrte Vergütungsanspruch -
evtl. gekürzt um eine fiktiv anzunehmende Stromsteuerbelastung
- nicht ableiten.
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Vor dem Inkrafttreten des EnergieStG betrug
die Steuerbelastung des zur Verstromung eingesetzten Gasöls
470,40 EUR bzw. 485,70 EUR je 1000 Liter. Demgegenüber wurde
der Steuersatz im Zuge der Umsetzung der EnergieStRL mit Wirkung
zum 1.8.2006 in erheblichem Maß auf 61,35 EUR herabgesetzt
(§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1
EnergieStG). Zwischen der im Vergleich zur späteren Rechtslage
deutlich höheren Mineralölsteuerbelastung im Streitjahr
und der verspäteten Umsetzung der EnergieStRL könnte
daher ein innerer Zusammenhang bestehen, der die Vermutung
rechtfertigt, dass Kleinerzeuger von Strom bei fristgerechter
Umsetzung der EnergieStRL ab dem 1.1.2004 mit einer deutlichen
Mineralölsteuersenkung hätten rechnen können. Ob und
in welcher Höhe der Gesetzgeber eine Absenkung des
Gasölsteuersatzes tatsächlich mit Wirkung zum 1.1.2004
vorgenommen hätte, bleibt jedoch ungewiss. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2
EnergieStRL den Mitgliedstaaten die Höhe der vorzunehmenden
Input-Besteuerung nicht vorschreibt. Aus dem Fehlen eines
ausdrücklichen Hinweises, dass die in der EnergieStRL
vorgesehenen Mindeststeuerbeträge nicht eingehalten werden
müssen, lässt sich lediglich schließen, dass die
Mitgliedstaaten die Mindeststeuerbeträge zu beachten haben.
Für das zu Heizzwecken verwendete Gasöl der Pos. 2710 KN
ist in Anhang I Tabelle C EnergieStRL ein Mindeststeuerbetrag von
21 EUR je 1000 Liter vorgesehen. Mit einem Steuersatz von 61,35 EUR
je 1000 Liter gekennzeichnetes Gasöl liegt Deutschland
erheblich über diesem Wert. Dem Gesetzgeber hätte sich
daher nach oben oder nach unten ein erheblicher Spielraum bei der
Ausgestaltung der Input-Besteuerung eröffnet. Auch hätte
er von einer Stromsteuerbefreiung ganz absehen können. Da sich
das Verhältnis zwischen der Stromsteuerbegünstigung
einerseits und der Mineralölsteuerbelastung andererseits bei
einer ex-post Betrachtung nicht zuverlässig bestimmen
lässt, lässt sich allein aus dem Umstand, dass der
Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3
Satz 2 EnergieStRL zu einem späteren Zeitpunkt mit erheblich
niedrigeren Steuersätzen Gebrauch gemacht hat, der von der
Klägerin begehrte Vergütungsanspruch nicht
stützen.
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4. Nach alledem kann der Klägerin die
begehrte Mineralölsteuerentlastung nicht gewährt werden.
Eine solche stünde auch im Widerspruch zu den Zielen des
Gemeinschaftsrechts, das im Regelfall bei der Stromerzeugung eine
Output-Besteuerung vorschreibt. Nur bei Kleinanlagen kann unter der
Bedingung einer Input-Besteuerung eine Befreiung von der
Stromsteuer erfolgen. Mit den getroffenen Regelungen wollte der
Gemeinschaftsgesetzgeber erkennbar einer doppelten Steuerentlastung
entgegenwirken. Die Revision war daher als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Senat hält die von ihm vorgenommene
Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts auf Grund der
Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht
(vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 283/81 - C.I.L.F.I.T. -, Slg. 1982,
3415, Rz 16).
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