1
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin), die ein Unternehmen zur
Entwicklung und zum Vertrieb elektronischer Komponenten und
Software betreibt, ist Eigentümerin eines Flugzeugs, das von
ihrem Geschäftsführer sowohl für private Zwecke als
auch für Flüge zu anderen Firmen und zu Messen, sowie
für Wartungs- und Schulungsflüge eingesetzt wird.
Über eine luftverkehrsrechtliche Betriebsgenehmigung
verfügt die Klägerin nicht; sie ist kein
Luftfahrtunternehmen. Lediglich in einem Fall vercharterte die
Klägerin das Flugzeug und stellte dafür eine Rechnung
aus. Über die Nutzung des Flugzeugs führte die
Klägerin monatliche Aufzeichnungen, in denen das Datum, die
Flugstrecke, die Flugdauer und der Zweck des Flugs angegeben
wurden. Für eine Menge von insgesamt 2.358 Liter Flugbenzin
(AVGAS 100 LL), das 2004 in Deutschland während betrieblicher
Flugzeiten verbraucht worden ist, beantragte die Klägerin die
Vergütung der Mineralölsteuer. Den Antrag lehnte der
Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das
Hauptzollamt - HZA - ) mit der Begründung ab, dass die
Klägerin kein Luftfahrtunternehmen betreibe. Den Einspruch
wies das HZA als unbegründet zurück.
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Die daraufhin erhobene Klage hatte zum
überwiegenden Teil Erfolg. Das Finanzgericht urteilte, dass
der Klägerin hinsichtlich der betrieblich veranlassten
Flüge - mit Ausnahme der Wartungs- und Schulungsflüge -
ein Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer
unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie
2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der
gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom - Richtlinie 2003/96/EG
- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L
293/51) zustehe. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf
Luftfahrtunternehmen oder ein Ausschluss des Werkverkehrs sei
dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Infolgedessen habe
Deutschland das Gemeinschaftsrecht nur unvollständig
umgesetzt, da gemäß § 50 Abs. 1 der
Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV)
i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des
Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) nur
Luftfahrtunternehmen eine Entlastung beantragen könnten, bei
denen der Hauptzweck ihrer Tätigkeit die Beförderung von
Personen oder Sachen bzw. die Erbringung von Dienstleistungen sei.
Die Nutzung eines Flugzeugs im Werkverkehr zur Anbahnung von
Geschäften verfolge einen kommerziellen Zweck, so dass die
gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung gegeben seien. Dies treffe jedoch nicht auf
Wartungs- und Schulungsflüge zu. Der Ausschluss der
Steuerbegünstigung für Flüge zur Werkstatt und
wieder zurück sowie für Flüge, die zur Wartung und
Überprüfung der Funktionsfähigkeit erforderlich
seien, ergebe sich daraus, dass in Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 2003/96/EG nur die Möglichkeit einer
Begünstigung für Kraftstoffe eröffnet werde, die bei
der Wartung verwendet werden. Ferner handele es sich bei Wartungs-
und Schulungsflügen deshalb nicht um Flüge für
kommerzielle Zwecke, weil diese sowohl aus privaten als auch
betrieblichen Gründen veranlasst seien und keinen
unmittelbaren Bezug zur unternehmerischen Tätigkeit aufwiesen.
Auch eine anteilige Zurechnung komme nicht in Betracht, da eine
solche in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG nicht
vorgesehen sei. Das Urteil ist in der ZfZ 2009, Beilage, 2, 24
veröffentlicht.
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Gegen dieses Urteil haben sowohl die
Klägerin als auch das HZA Revision eingelegt.
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II. Der Senat setzt die bei ihm
anhängigen Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m.
§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234
Abs. 1, Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft die nachfolgenden Fragen zur
Vorabentscheidung vor:
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1. Ist Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der
Richtlinie 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass der Ausschluss
der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der
Steuerbegünstigung bedeutet, dass eine Steuerbefreiung
für Energieerzeugnisse zur Verwendung als Kraftstoff für
die Luftfahrt nur Luftfahrtunternehmen zu gewähren ist, oder
ist die Steuerbefreiung auf alle in der Luftfahrt eingesetzten
Kraftstoffe zu erstrecken, sofern der Einsatz des Flugzeugs
erwerbsbezogenen Zwecken dient?
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2. Ist Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie
2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass sich die Bestimmung auch
auf Kraftstoffe bezieht, die ein Flugzeug für den Flug zu
einer Flugzeugwerft und wieder zurück benötigt, oder gilt
die Begünstigungsmöglichkeit nur für Unternehmen,
deren eigentlicher Geschäftszweck die Fertigung, Entwicklung,
Erprobung oder Wartung von Luftfahrzeugen ist?
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3. Ist Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie
2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass beim Einsatz eines sowohl
privat als auch gewerblich genutzten Flugzeugs für Wartungs-
oder Schulungsflüge nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 2003/96/EG eine auf die gewerbliche Verwendung bezogene
anteilmäßige Steuerbefreiung für den bei diesen
Flügen eingesetzten Kraftstoff zu gewähren ist?
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4. Falls die Frage zu Nr. 3 verneint wird:
Kann aus der Unanwendbarkeit des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie
2003/96/EG im Rahmen des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96/EG geschlossen werden, dass bei gemischter Verwendung eines
Flugzeugs zu privaten und gewerblichen Zwecken für Wartungs-
und Schulungsflüge keine Steuerbefreiung zu gewähren
ist?
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5. Falls die Frage zu Nr. 3 bejaht wird oder
falls sich aus einer anderen Bestimmung der Richtlinie 2003/96/EG
eine entsprechende Rechtsfolge ergibt: Welche Kriterien und welcher
Bezugszeitraum sind der Bestimmung des jeweiligen verwendeten
Anteils i.S. des Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG bei
Wartungs- und Schulungsflügen zugrunde zu legen?
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III. Nach Auffassung des Senats sind für
die Lösung des Streitfalls die folgenden
gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Bestimmungen von
Bedeutung:
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Gemeinschaftsrecht
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Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96/EG bestimmt:
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(1) Über die allgemeinen Vorschriften
für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger
Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und
unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die
Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur
Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher
Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und
-vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden
Erzeugnisse von der Steuer:
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a) ...
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b) Lieferungen von Energieerzeugnissen zur
Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der
privaten nichtgewerblichen Luftfahrt.
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Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der
„privaten nichtgewerblichen Luftfahrt“ zu
verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder
der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen
nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person
für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht
für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder
Waren oder für die entgeltliche Erbringung von
Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt
wird.
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Die Mitgliedstaaten können die
Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code
2710 19 21) beschränken.
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Der 23. Erwägungsgrund der Richtlinie
2003/96/EG bemerkt hierzu:
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Bestehende internationale Verpflichtungen
sowie der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in
der Gemeinschaft machen es ratsam, bestehende Steuerbefreiungen
für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und
Schifffahrt - außer in der Luft- und Schifffahrt zu privaten
Vergnügungszwecken - beizubehalten; die Mitgliedstaaten
sollten die Möglichkeit haben, diese Steuerbefreiungen
einzuschränken.
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Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG enthält
in Abs. 1 eine Definition „betriebliche
Verwendung“ und bestimmt in Abs. 3:
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20
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Bei einer gemischten Verwendung entspricht die
Besteuerung dem jeweiligen Anteil, wobei allerdings ein nur
geringfügiger betrieblicher oder nichtbetrieblicher Anteil
außer Acht gelassen werden kann.
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21
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Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie
2003/96/EG können die Mitgliedstaaten unbeschadet anderer
Gemeinschaftsvorschriften unter Steueraufsicht
uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen
oder Steuerermäßigungen gewähren für
Kraftstoffe, die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und
Wartung von Luftfahrzeugen und Schiffen verwendet werden.
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Nationales Recht
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23
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Das MinöStG 1993 (vom 21.12.1992, BGBl I
1992, 2185) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelungen:
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24
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§ 4 Steuerbefreiungen,
Begriffsbestimmungen
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(1) Mineralöl darf vorbehaltlich des
§ 12 steuerfrei verwendet werden
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1. ...
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2. ...
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3. als Luftfahrtbetriebsstoff
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a) von Luftfahrtunternehmen für die
gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder
für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen,
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b) in Luftfahrzeugen von Behörden und der
Bundeswehr für dienstliche Zwecke sowie der
Luftrettungsdienste für Zwecke der Luftrettung.
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Luftfahrtbetriebsstoffe im Sinne dieses
Gesetzes sind Flugbenzin der Unterpos. 2710 0026, dessen
Researchoktanzahl den Wert 100 nicht unterschreitet, leichter
Flugturbinenkraftstoff der Unterpos. 2710 0037 und
Flugturbinenkraftstoff (mittelschweres Öl) der Unterpos. 2710
0051 der Kombinierten Nomenklatur, wenn diese in Luftfahrzeugen
verwendet werden;
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4. ...
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§ 12 Erlaubnis
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Wer Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1
bis 3, 5 und 7, § 4 oder § 32 Abs. 1 und 2
steuerbegünstigt ist,
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1. verwenden oder an andere zu
steuerbegünstigten Zwecken abgeben (verteilen) oder
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2. als Verwender oder Verteiler
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a) in ein Gebiet außerhalb des
Verbrauchsteuergebiets der Europäischen Gemeinschaft
(Drittland) oder
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b) zu gewerblichen Zwecken oder im
Versandhandel in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen
Gemeinschaft (Mitgliedstaat) verbringen will, bedarf der Erlaubnis.
...
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28
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Die MinöStV (vom 15.9.1993, BGBl I 1993,
1602) enthielt im Streitjahr 2004 folgende Regelung:
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§ 50 Erstattung oder Vergütung der
Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe:
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(1) Auf Antrag wird die Steuer für
Luftfahrtbetriebsstoffe Luftfahrtunternehmen und Einrichtungen nach
§ 4 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes erstattet oder vergütet,
die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie
Flüge verwendet haben.
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31
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IV. 1. Die rechtliche Würdigung des
Streitfalls ist gemeinschaftsrechtlich zweifelhaft. Die
Entscheidung über die Revision des HZA hängt von der
Frage ab, ob sich der Anwendungsbereich der obligatorischen
Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96/EG ausschließlich auf Luftfahrtunternehmen
beschränkt, also auf Unternehmen, deren eigentlicher
Geschäftszweck in der Durchführung von Transporten oder
in der Erbringung von Dienstleistungen mit Hilfe eines Flugzeugs
besteht. Solche Unternehmen müssen in Deutschland über
eine luftverkehrsrechtliche Genehmigung nach dem Luftverkehrsgesetz
verfügen.
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32
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a) Bei enger Auslegung von Art. 14 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG, der die deutsche
Zollverwaltung folgt, ist es erforderlich, dass mit dem Flugzeug
selbst eine kommerzielle Tätigkeit ausgeführt wird.
Danach reicht es nicht aus, dass ein Unternehmen, das nicht dem
Luftverkehrsgewerbe angehört, sein eigenes oder ein
gechartertes Flugzeug einsetzt, um wie im Streitfall Mitarbeiter zu
Kunden oder Messen zu befördern. Dagegen vertritt die
Klägerin die Auffassung, dass die Steuerbefreiung in allen
Fällen zu gewähren sei, in denen ein Flugzeug zu
kommerziellen, d.h. zu erwerbsbezogenen Zwecken eingesetzt wird,
unabhängig davon, ob es ein Luftfahrtunternehmen mit einer
Zulassung ist. Entscheidend sei lediglich, dass der Einsatz
zumindest mittelbar einem kommerziellen Zweck dient.
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b) Es bestehen Zweifel, ob die Regelung in
§ 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1
MinöStV mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 14
Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG
übereinstimmt. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet,
unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten
und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur
Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder
Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur
Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der
privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien.
Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich nicht entnehmen,
dass die vom Gemeinschaftsgesetzgeber angeordnete obligatorische
Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf
Luftfahrtunternehmen beschränkt ist. Auch die nachfolgende
Definition der „privaten nichtgewerblichen
Luftfahrt“, nach der eine solche vorliegt, wenn
Luftfahrzeuge vom Eigentümer oder von einem anderen
Nutzungsberechtigten für andere als kommerzielle Zwecke und
insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von
Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung
von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt
werden, deutet darauf hin, dass die Steuerbefreiung in allen
Fällen zu gewähren ist, in denen Luftfahrtbetriebsstoffe
zu kommerziellen Zwecken Verwendung finden, und zwar
unabhängig davon, ob Personen oder Sachen befördert oder
Dienstleistungen erbracht werden. Dabei lässt die Formulierung
„insbesondere“ (in der englischen bzw.
französischen Fassung „in particular“ bzw.
„en particulier“) darauf schließen, dass
der Gemeinschaftsgesetzgeber die Beförderung von Personen oder
Gegenständen oder die entgeltliche Erbringung von
Dienstleistungen lediglich als Beispiele verstanden wissen wollte
und dass dieser Aufzählung kein abschließender Charakter
beigemessen werden kann.
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c) Aus der Entstehungsgeschichte der Regelung
lassen sich für beide Auffassungen Argumente gewinnen.
Vorgängervorschrift zu Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie
2003/96/EG war der im Wortlaut identische Art. 8 Abs. 1 Buchst. b
Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur
Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf
Mineralöle - Richtlinie 92/81/EWG - (ABlEG Nr. L 316/12). Die
in der Richtlinie 92/81/EWG getroffene Regelung geht auf
Vorschläge der Europäischen Kommission aus den Jahren
1973 und 1991 zurück. Den ursprünglichen Ansatz, den
Mitgliedstaaten die Besteuerung von Luftfahrtbetriebsstoffen
freizustellen, gab die Europäische Kommission 1973 auf. In der
Gesamtmitteilung zur Vollendung des Binnenmarktes vom 20.7.1987
(KOM (87) 320) wies sie darauf hin, dass Kerosin vor allem als
Treibstoff für Flugmotoren (Turboprob und Turbojet) verwendet
werde und in der Regel im gewerblichen Verwendungsbereich
verbrauchsteuerfrei sei. In ihrem Vorschlag zur Harmonisierung der
Steuerstruktur (ABlEG Nr. C 92 vom 31.10.1973) schlug sie daher die
Einführung einer gemeinschaftsweiten Freistellung vor.
Für die nicht steuerfreie Verwendung in Privatflugzeugen
sollten gleiche Steuersätze für Kerosin und Benzin zur
Anwendung kommen.
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35
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An dieser Auffassung hielt die Kommission bis
zur Verabschiedung der Richtlinie 92/81/EWG fest. In der
Begründung des 1991 vorgelegten Vorschlags für eine
Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der
Verbrauchsteuern auf Mineralöle (KOM (90) 434 endg.)
bekräftigte die Kommission die Absicht, die gegenwärtige
Befreiung für Öllieferungen für internationale
kommerzielle Flüge auf den gesamten kommerziellen Flugverkehr
auszudehnen. Dies bedeute eine Gleichbehandlung von Flügen
zwischen allen beliebigen Punkten innerhalb der Gemeinschaft, was
dem schrankenlosen Binnenmarkt entspreche. Dagegen sollten
Treibstofflieferungen für den privaten Flugverkehr aufgrund
der bestehenden Praxis steuerpflichtig sein. Die in Art. 8 Abs. 1
Buchst. d des Vorschlags gewählte Formulierung, nach der eine
Befreiung für „Mineralöllieferungen zur
Verwendung als Treibstoff für die Luftfahrt im Gegensatz zur
privaten Vergnügungsluftfahrt“ angeordnet wurde,
fand schließlich weitgehend Eingang in den im Oktober 1993
vom Rat verabschiedeten Richtlinientext. Allerdings wurde bei
nachfolgenden Übersetzungen der Begriff
„Vergnügungsluftfahrt“ durch den Begriff
„nichtgewerbliche Luftfahrt“ ersetzt.
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36
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d) Auch dem 23. Erwägungsgrund der
Richtlinie 2003/96/EG lassen sich Argumente für und gegen eine
enge Auslegung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie
entnehmen. Durch den Hinweis auf bestehende internationale
Verpflichtungen werden internationale Luftverkehrsabkommen und
insbesondere das Abkommen über die internationale
Zivilluftfahrt vom 7.12.1944 (Chicagoer Abkommen) in Bezug
genommen. Mitgliedstaaten sollte demnach ermöglicht werden, in
Erfüllung dieser Abkommen und zur Erhaltung der
Wettbewerbsfähigkeit Luftfahrtunternehmen weiterhin von der
Mineralölbesteuerung auszunehmen. In diesem Zusammenhang ist
jedoch darauf hinzuweisen, dass das Chicagoer Abkommen nicht auf
Luftfahrtunternehmen beschränkt ist. Auch stehen Unternehmen,
die kein Luftverkehrsgewerbe betreiben, aber dennoch Flugzeuge zur
Erreichung des Unternehmenszwecks einsetzen, ebenfalls in einem
Wettbewerb zu in anderen Mitgliedstaaten ansässigen und
international operierenden Unternehmen. Schließlich
lässt sich dem Wortlaut des 23. Erwägungsgrundes
entnehmen, dass nur die Luftfahrt zu privaten
Vergnügungszwecken von der Befreiung ausgenommen werden soll.
Der verwendete Begriff ist damit enger als die in Art. 14 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG gewählte Formulierung.
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e) Im Gegensatz zur deutschen Fassung des Art.
14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG gibt die
englische und französische Fassung der Befreiungsvorschrift
den Wortlaut des 1991 beratenen Entwurfs unverändert wieder.
Danach erstreckt sich die Steuerbegünstigung auf
„energy products supplied for use as fuel for the purpose
of air navigation other than in private pleasure-flying“.
Nach der französischen Fassung sind von der Energiesteuer
befreit „les produits énergétiques fournis
en vue d’une utilisation comme carburant ou combustible pour
la navigation aérienne autre que l’aviation de
tourisme privée“. Diese Sprachfassungen
könnten darauf hindeuten, dass insbesondere die Sportfliegerei
in den Blick des Gemeinschaftsgesetzgebers genommen wurde. Eine
Steuerbefreiung käme danach nicht in Betracht für
Flüge, die zur Erholung und zum Vergnügen
durchgeführt werden und die keinen Bezug zu einer
Erwerbstätigkeit aufweisen. Andere - erwerbsbezogene -
Flüge wären als zu kommerziellen Zwecken
durchgeführte Flüge von der Steuer zu befreien. Bei
dieser weiten Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96/EG, die auch freiberuflich Tätige (z.B.
Rechtsanwälte oder Ärzte) erfasst, stünde die vom
deutschen Gesetzgeber vorgenommene Beschränkung der zu
gewährenden Mineralölsteuerbefreiung auf
Luftfahrtunternehmen nicht im Einklang mit dem
Gemeinschaftsrecht.
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f) Auf ein Verständnis des Art. 14 Abs. 1
Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG, nach dem die Befreiung
unabhängig davon zu gewähren ist, ob die
Energieerzeugnisse von luftverkehrsrechtlich zugelassenen
Luftfahrtunternehmen verwendet werden, könnte
schließlich die Rechtsprechung des EuGH zur vergleichbaren
Vorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 der Richtlinie
92/81/EWG (jetzt Art. 14 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 der Richtlinie
2003/96/EG) hinweisen. In Bezug auf die Steuerbefreiung für
Schiffsbetriebsstoffe hat der EuGH entschieden, dass unter
„Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft
(einschließlich Fischerei); ... ausgenommen ... die private
nichtgewerbliche Schifffahrt“ jede Form der Schifffahrt
unabhängig vom Zweck der jeweiligen Fahrt zu verstehen sei,
wenn sie zu kommerziellen Zwecken erfolge. Hätte der
Gemeinschaftsgesetzgeber bestimmte Arten kommerzieller Schifffahrt
von der Befreiung ausnehmen wollen, hätte er dies
ausdrücklich festlegen müssen (EuGH-Urteil vom 1.4.2004
C-389/02 - Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft -, Slg. 2004,
I-3537 = SIS 04 21 47). Allerdings wurde in dem entschiedenen Fall
das Bestattungsschiff selbst zur Erreichung des mit ihm verfolgten
kommerziellen Zwecks eingesetzt. Der EuGH hatte keinen Anlass
darüber zu entscheiden, ob ein nur mittelbarer Zusammenhang
des Einsatzes eines Schiffes mit der kommerziellen Tätigkeit
eines Unternehmens zur Erlangung der Steuerbefreiung als
ausreichend erachtet werden kann.
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39
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2. Die Entscheidung der von der Klägerin
eingelegten Revision hängt von der Frage ab, ob die
Steuerbefreiung für Wartungs- oder Schulungsflüge mit dem
Argument verweigert werden kann, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 2003/96/EG eine anteilmäßige
Begünstigung bei Flügen, die sich nicht eindeutig einer
privaten oder gewerblichen Verwendung zuordnen lassen, nicht
vorsieht. An anderer Stelle (Art. 11 Abs. 3 und Art. 15 Abs. 1
Buchst. h der Richtlinie 2003/96/EG) hat der
Gemeinschaftsgesetzgeber für den Fall einer gemischten
Verwendung ausdrückliche Regelungen getroffen. Gründe der
zutreffenden Steuererhebung und der Missbrauchsprävention
könnten einer teilweisen Steuerbefreiung von Wartungs- und
Schulungsflügen entgegenstehen. Deshalb stellt sich die Frage,
ob Art. 11 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG eine allgemeine
Regelung darstellt, die eine anteilmäßige
Steuerentlastung bei gemischter Verwendung gebietet, oder ob es
sich um eine spezielle Regelung handelt, die nur bestimmte
Energieerzeugnisse betrifft.
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Nach Art. 5 letzter Anstrich der Richtlinie
2003/96/EG können die Mitgliedstaaten bei den in den Art. 9
und 10 der Richtlinie 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen bzw.
dem elektrischen Strom unter Beachtung der vorgeschriebenen
Mindeststeuerbeträge gestaffelte Steuersätze anwenden.
Die Art. 9 und 10 der Richtlinie 2003/96/EG verweisen auf Anhang I
Tabelle C der Richtlinie. Dort wird bei den
Mindeststeuerbeträgen zwischen betrieblicher und nicht
betrieblicher Verwendung unterschieden. Diese Bestimmungen sowie
die Stellung des Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG in unmittelbarer
Nähe zu den vorgenannten Vorschriften legen nahe, dass sich
diese Regelung nur auf Heizstoffe und elektrischen Strom bezieht.
Nach Auffassung des vorlegenden Senats handelt es sich um eine
spezielle Regelung, die auf Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff
und somit auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG
keine Anwendung findet.
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41
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Sofern Art. 11 der Richtlinie 2003/96/EG eine
allgemeine Regelung darstellen sollte, stellt sich die Frage nach
dem Maßstab einer Aufteilung. Die Bestimmung der
begünstigten und nicht begünstigten Anteile setzt
Zuordnungskriterien und die Festlegung eines Zeitraums für die
Bestimmung des Verhältnisses von betrieblicher und nicht
betrieblicher Verwendung voraus. Am Beispiel von
Schulungsflügen soll dies verdeutlicht werden. Piloten
können verschiedene Zusatzqualifikationen erwerben (z.B. neben
der Sichtflug-Lizenz auch eine Instrumentenflug-Lizenz). Besondere
Schulungen können sie auf Einsätze unter schwierigen
Wetterbedingungen, auf Nachtflüge oder auf evtl. auftretende
technische Probleme und deren Bewältigung vorbereiten. Bei
diesen Schulungsflügen lässt sich nur schwer beurteilen,
zu welchen Teilen die konkrete Zusatzqualifikation oder das
Training für rein privat veranlasste oder für
geschäftliche Flüge nutzbar gemacht wird. Diese
Schwierigkeiten und Zuordnungsprobleme könnten dafür
sprechen, gemischte Verwendungen bzw. gemischte Flüge von
einer Befreiung auszunehmen bzw. es den Mitgliedstaaten zu
überlassen, die Befreiung aus Gründen der korrekten und
einfachen Anwendung der Befreiungsvorschrift und zur Verhinderung
von Steuerhinterziehung zu beschränken.
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42
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In Bezug auf Wartungsflüge könnte
einer unmittelbaren Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 2003/96/EG entgegengehalten werden, dass diese
Bestimmung aufgrund der den Mitgliedstaaten durch Art. 15 Abs. 1
Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG eröffneten
Besteuerungsmöglichkeit nicht inhaltlich unbedingt und
hinreichend genau ist, so dass sich der Einzelne vor den nationalen
Gerichten gegenüber dem Staat auf diese Bestimmung berufen
könnte. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie
2003/96/EG können die Mitgliedstaaten die bei der Fertigung,
Entwicklung, Erprobung und Wartung von Flugzeugen verwendeten
Kraftstoffe von der Steuer befreien. Der Wortlaut der Vorschrift
(„bei der ...“) deutet nach Auffassung des
vorlegenden Senats darauf hin, dass der Begünstigtenkreis auf
Unternehmen beschränkt ist, die sich mit den aufgeführten
Tätigkeiten gewerbsmäßig befassen. Die Regelung
zielt auf die steuerliche Förderung von
Flugzeugkonstrukteuren, Flugwerften und Flugzeugbauer ab. Nicht
erfasst werden Flüge der Kunden solcher Unternehmen, die ihr
Flugzeug zur Wartung überlassen. Solche Flüge
könnten von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG
erfasst sein, wenn das Flugzeug kommerziellen Zwecken dient.
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3. Zur Entscheidungserheblichkeit der ersten
Vorlagefrage bemerkt der Senat noch Folgendes: Sollte Art. 14 Abs.
1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG weit auszulegen sein,
so stünde im Streitfall dem Vergütungsanspruch der
Klägerin nicht entgegen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 14
Abs. 1 Buchst. b Satz 2 der Richtlinie 2003/96/EG die
Möglichkeit haben, die Steuerbefreiung für
Luftfahrtbetriebsstoffe auf Flugturbinenkraftstoff der Unterpos.
2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur zu beschränken.
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44
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH
schließt der Umstand, dass eine Richtlinienbestimmung den
Mitgliedstaaten eine Wahlmöglichkeit eröffnet, nicht
zwangsläufig aus, dass sich der Inhalt der Rechte des
Einzelnen bereits aufgrund der Richtlinie mit hinreichender
Genauigkeit bestimmen lässt (EuGH-Urteil vom 4.12.1997
C-253/96 bis C-258/96, Slg. 1997, I-6907, Rz 39). In Bezug auf die
in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 2003/96/EG
vorgesehene Möglichkeit, die obligatorische Steuerbefreiung
für die zur Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse aus
umweltpolitischen Gründen zu beschränken und eine
Input-Besteuerung einzuführen, hat der EuGH darauf
hingewiesen, dass diese Beschränkung der Steuerbefreiung
Eventualcharakter habe und dass sich ein Mitgliedstaat, der von
dieser Befugnis keinen Gebrauch gemacht habe, nicht auf sein
eigenes Unterlassen berufen könne, um einem Steuerpflichtigen
eine Steuerbefreiung zu verwehren, die dieser nach der Richtlinie
2003/96/EG in Anspruch nehmen könne (EuGH-Urteil vom 17.7.2008
C-226/07, Slg. 2008, I-5999 = SIS 08 37 55, m.w.N.).
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b) Der Rechtsansicht des HZA, dass Deutschland
von der Möglichkeit der Beschränkung der Steuerbefreiung
auf Flugturbinenkraftstoff Gebrauch gemacht und damit Art. 14 Abs.
1 Buchst. b Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG auch ohne einen
förmlichen Umsetzungsakt bereits im Streitjahr in nationales
Recht umgesetzt habe, kann nicht gefolgt werden.
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aa) In seinem Urteil in Slg. 2008, I-5999 hat
der EuGH darauf hingewiesen, dass Deutschland nach Ablauf der in
Art. 28 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG festgelegten Frist keine
spezifischen innerstaatlichen Maßnahmen zur Umsetzung der
Richtlinie in deutsches Recht getroffen hatte. Tatsächlich
wurde ein Verbrauchsteuergesetz zur Umsetzung der
gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erst am 15.7.2006 erlassen. Das
Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und
zur Änderung des Stromsteuergesetzes (BGBl I, 1534) ist am
1.8.2006 in Kraft getreten.
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Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
erfordert die Umsetzung einer Richtlinie zwar nicht, dass die
Richtlinienbestimmungen förmlich und wortgetreu in einer
ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben
werden; doch muss durch den allgemeinen rechtlichen Rahmen die
vollständige Anwendung der Richtlinie in hinreichend
bestimmter und klarer Weise gewährleistet sein, damit die
Beteiligten in der Lage sind, von all ihren Rechten Kenntnis zu
erlangen (EuGH-Urteil vom 17.10.1991 C-58/89, Slg. 1991, I-4983,
m.w.N.). In seiner Entscheidung vom 28.2.1991 C-131/88 (Slg. 1991,
I-825) ist der EuGH der von der Bundesregierung vertretenen Ansicht
ausdrücklich entgegengetreten, dass eine Richtlinie - auch
ohne förmlichen Umsetzungsakt - als umgesetzt angesehen werden
müsse, wenn das innerstaatliche Recht ihre Durchführung
in bestimmter und klarer Weise tatsächlich gewährleiste.
Erforderlich ist nach Auffassung des EuGH, dass sich die
Richtlinienvorschriften in den nationalen Bestimmungen so genau und
eindeutig wiederfinden, dass dem Erfordernis der Rechtssicherheit
in vollem Umfang genüge getan wird.
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bb) Dem Mineralölsteuerrecht war im
Streitjahr nicht mit hinreichender Rechtssicherheit zu entnehmen,
dass mit der Regelung in § 50 Abs. 1 MinöStV i.V.m.
§ 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 von der durch
Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 der Richtlinie 2003/96/EG
eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht werden sollte,
das nicht von Luftfahrtunternehmen verwendete Flugbenzin zumindest
in bestimmten Fällen der Besteuerung zu unterwerfen. Davon
abgesehen könnte die nationale Regelung auch nicht als
Ausübung der durch Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 der
Richtlinie 2003/96/EG zugestandenen Option gedeutet werden. Mit den
im Streitjahr geltenden Vorschriften ist vielmehr eine Umsetzung
des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/81/EWG erfolgt. Zwar
sieht diese Vorschrift ebenfalls eine Möglichkeit zur
Beschränkung der Steuerbefreiung auf Flugturbinenkraftstoff
vor, doch hat Deutschland von dieser Möglichkeit im Rahmen der
Umsetzung keinen Gebrauch gemacht. Darauf deutet der eindeutige
Wortlaut von § 4 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 MinöStG 1993 hin,
nach dem sich die Steuerbefreiung für Luftfahrtbetriebsstoffe
ausdrücklich auf Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff
erstreckt. Der teilweise Ausschluss der Befreiung für
Flugbenzin ergibt sich lediglich aus der in § 50 Abs. 1
MinöStV vorgenommenen Einschränkung des
Begünstigtenkreises. Es kann somit keine Rede davon sein, dass
Deutschland die Steuerbefreiung gezielt auf nur eine Art von
Luftfahrtbetriebsstoffen beschränken wollte. Hauptzweck der
getroffenen Regelung war die Nichtbegünstigung der
Geschäfts-, Privat- und Sportluftfahrt (vgl. Teichner in
Teichner/Alexander/Reiche, Mineralöl- und Erdgassteuer,
Stromsteuer, Mineralölzoll, § 4 MinöStG 1993 Rz
21).
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Wegen der bestehenden Zweifel an der
zutreffenden Auslegung der Art. 14 Abs. 1 Buchst. b, Art. 11 Abs. 3
und Art. 15 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2003/96/EG hält es
der Senat für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung
zu den unter II. gestellten Fragen zu ersuchen.
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