Prüfungsanordnung, Zuständigkeit für Einspruchsverfahren: Bei Beauftragung mit einer Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO) hat das beauftragte Finanzamt über den gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden, wenn auch die Prüfungsanordnung von ihm - und nicht vom beauftragenden Finanzamt - erlassen wurde. - Urt.; BFH 18.11.2008, VIII R 16/07; SIS 09 06 86
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist bzw. war Alleingesellschafter und
Geschäftsführer der S GmbH und der D GmbH, bei denen der
hierfür örtlich zuständige Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) eine
Außenprüfung angeordnet hatte.
Außerdem erließ das FA am
25.7.2005 auch gegenüber dem Kläger eine
Prüfungsanordnung nach §§ 193 Abs. 2 Nr. 2 und 194
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), nachdem es insoweit von dem
für den Kläger örtlich zuständigen Finanzamt M
beauftragt worden war. Die Anordnung erstreckte sich auf die
Einkommensteuer 2000 bis 2002 sowie die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000,
31.12.2001 und 31.12.2002. Mit einer Prüfungsanordnung vom
20.9.2005 erweiterte das FA die Außenprüfung wegen des
Verdachts einer Steuerstraftat über den bis dahin angeordneten
Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 hinaus auf die Einkommensteuer
1994 bis 2003 sowie die gesonderten Feststellungen des
verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1994 bis 31.12.2003.
Sodann erließ es am 9.11.2005 erneut eine
Prüfungsanordnung, die gegenüber den vorausgegangenen
Anordnungen den Prüfungsumfang um die Vermögensteuer auf
den 1.1.1994 bis 1.1.1996 erweiterte.
Gegen die beiden erweiternden
Prüfungsanordnungen legte der Kläger Einsprüche ein,
die das FA durch zusammengefasste Entscheidung vom 21.6.2006 als
unbegründet zurückwies.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) statt, nachdem der Kläger seinen
Hauptantrag einem richterlichen Hinweis entsprechend auf die
Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt hatte.
In dem in EFG 2007, 1397 = SIS 07 22 05
veröffentlichten Gerichtsbescheid führte das FG im
Wesentlichen aus, dass der Kläger seinen Einspruch jeweils
zutreffend gegen das FA gerichtet habe, weil dieses die
Prüfungsanordnung erlassen hatte (§ 357 Abs. 2 Satz 1 und
Satz 3 AO), das FA jedoch nicht für die Entscheidung
hierüber zuständig gewesen sei. Zwar entscheide über
den Einspruch gemäß § 367 Abs. 1 AO
grundsätzlich die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt
erlassen hat. Richte sich der Einspruch indes gegen einen
Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher
Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen
habe, so entscheide die zuständige Finanzbehörde
über den Einspruch (§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO). Das Merkmal
„auf Grund gesetzlicher Vorschrift“ sei allerdings
auslegungsbedürftig. Damit könne - so
sinngemäß - eine unmittelbare gesetzliche
Ermächtigung gemeint sein, aber auch die im Ermessen der
zuständigen Behörde liegende Beauftragung einer anderen
Behörde, zum Beispiel nach § 195 Satz 2 AO. Letzteres sei
die wohl herrschende Meinung, der sich das Gericht
anschließe.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
Die erweiternden Prüfungsanordnungen
seien ihm zuzurechnende Verwaltungsakte wegen der Beauftragung
durch das Finanzamt M. Über einen hiergegen eingelegten
Einspruch entscheide gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO
die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen habe. Die
Ausnahmevorschrift des § 367 Abs. 3 AO greife hier nicht. Sie
betreffe die Fälle, in denen auf Grund gesetzlicher Vorschrift
die Zuständigkeit für den ursprünglichen
Verwaltungsakt auf eine andere Behörde übergegangen sei,
zum Beispiel nach § 18 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG).
§ 195 Satz 2 AO sei aber kein Fall des § 367 Abs. 3 AO,
weil die mit der Außenprüfung beauftragte Behörde
nicht auf Grund gesetzlicher Vorschrift, sondern auf Grund eines
nach Ermessen des zuständigen Finanzamts erteilten Auftrags
tätig geworden sei. Dieser nach Ermessen erteilte Auftrag
könne nicht einer gesetzlichen
Zuständigkeitsübertragung gleichgestellt werden.
Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid des
FG München vom 4.4.2007 5 K 2853/06 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die
Gründe der Entscheidung des FG. Durch die Beauftragung nach
§ 195 Satz 2 AO verbleibe es bei der Zuständigkeit des
beauftragenden Finanzamts mit Ausnahme der zur Erledigung des
Auftrags zu treffenden Maßnahmen.
Das Verfahren wegen Prüfungsanordnung
vom 9.11.2005 betreffend Vermögensteuer auf den 1.1.1994 bis
1.1.1996 ist durch Beschluss vom 1.9.2008 abgetrennt und an den II.
Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben worden.
II. Die Revision gegen den als Urteil
wirkenden Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass
das FA nicht befugt war, die (u.a.) angefochtene
Einspruchsentscheidung wegen der zu Grunde liegenden
Prüfungsanordnung zu erlassen.
1. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die
Finanzämter für die Verwaltung der Steuern
zuständig. Zu dieser Verwaltung gehört nach § 195
Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen
(klarstellend; s. auch BFH-Urteile vom 21.6.1994 VIII R 24/92,
BFH/NV 1994, 763, 765; vom 25.1.1989 X R 158/87, BFHE 156, 18,
BStBl II 1989, 483 = SIS 89 11 40; BFH-Beschluss vom 28.5.1986 I B
22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656 = SIS 86 16 37, m.w.N.).
Die sachlich - und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO
örtlich - für die Besteuerung zuständige
Finanzbehörde kann andere Finanzbehörden mit der
Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die
notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende
Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann nach allgemeiner
Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der
Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der
beauftragten Finanzbehörde erlassen werden (s. BFH-Urteile vom
10.12.1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322 = SIS 88 09 36; vom 11.12.1991 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595 =
SIS 92 08 36; vom 21.4.1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II
1993, 649 = SIS 93 17 04; BFH-Beschluss vom 27.11.2003 I B 119,
11/03, BFH/NV 2004, 756 = SIS 04 29 14; Tipke in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO Rz 13;
Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 195 Rz 14; Romeis, Die
steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 2006, 361;
Betriebsprüfungsordnung § 5 Abs. 1; Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 195).
Erlässt die beauftragende,
zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie
der richtige Einspruchsadressat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und
gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und
verpflichtet, über einen gegen die Prüfungsanordnung
(Verwaltungsakt i.S. von §§ 118 und 347 Abs. 1 AO)
gerichteten Einspruch zu entscheiden.
2. Welcher Behörde die
Entscheidungskompetenz über einen Einspruch zukommt, wenn die
beauftragte Behörde die Prüfungsanordnung erlässt,
ist hingegen umstritten. Von einer herrschenden Meinung kann nicht
ausgegangen werden.
Der BFH hat allerdings bereits im Beschluss in
BFH/NV 2004, 756 ausgesprochen, dass im Falle des Erlasses der
Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt dieses
naturgemäß auch zum Erlass der Einspruchsentscheidung
befugt sei (im Ergebnis ebenso FG München, Urteil vom
29.7.2003 13 K 2120/99, EFG 2003, 1589 = SIS 03 44 40; Hessisches
FG, Beschluss vom 10.4.2008 10 V 402/08, juris = SIS 08 33 98;
Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 18; v. Wedel in
Beermann/Gosch, AO, § 367 Rz 8; Pahlke/Koenig/ Pahlke,
Abgabenordnung, § 367 Rz 63; Dumke in Schwarz, AO, § 367
Rz 4a; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 63 FGO Rz 55; a.A. FG München, Urteil vom 30.11.2004 2
K 1749/01, EFG 2005, 579 = SIS 05 14 87; FG Düsseldorf, Urteil
vom 13.12.2006 13 K 5642/02 AO, EFG 2007, 982 = SIS 07 21 75; FG
Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17.6.2008 6 V 6027/08, EFG 2008,
1507 = SIS 08 34 14; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz
9, und Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 9; Eckhoff in
HHSp, § 195 AO Rz 37; Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz
643, 659 und § 357 AO Rz 34; Hardtke in:
Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 367 Rz 10 und
§ 357 Rz 14; AO-Praktikerkommentar/Schöll, § 367 Rz
1; Höft in Pump/Leibner, Abgabenordnung, Kommentar, § 367
Rz 12; Romeis, StBp 2006, 361, 363).
Der Senat schließt sich dem Beschluss
des I. Senats in BFH/NV 2004, 756 = SIS 04 29 14 im Ergebnis
aus den folgenden Erwägungen an.
a) Dass die Entscheidungskompetenz
bezüglich des Einspruchs gegen die Prüfungsanordnung bei
der anordnenden Behörde liegt, entspricht der Grundregel des
§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde
über den Einspruch entscheidet, die den Verwaltungsakt
erlassen hat.
Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als
Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die
Vorschrift ist hingegen bei zutreffender Auslegung nicht
einschlägig, was der Senat in seinem Beschluss vom 27.3.2006
VIII B 21/05 (BFH/NV 2006, 1256, 1257 = SIS 06 25 62) noch offen
gelassen hat. Sie lautet: „Richtet sich der Einspruch
gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund
gesetzlicher Vorschrift für die zuständige
Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige
Finanzbehörde über den Einspruch.“ Die
rechtstechnische Formulierung „auf Grund gesetzlicher
Vorschrift“ wird regelmäßig gebraucht, um ein
Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch unmittelbaren
Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ;
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; § 139b Abs. 4
Nr. 4 AO; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO; § 38 des
Aktiengesetzes; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs; § 19
Abs. 2 des Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO; §
107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; §
264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs), während die
Ermächtigung zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine
andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der
Ermessensausübung beruht und damit nicht „auf
Grund“ einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt.
Diese Gesetzesauslegung stimmt überein
mit der herrschenden Meinung zur Auslegung des § 63 Abs. 3
FGO, der in seinen tatbestandlichen Voraussetzungen dem § 367
Abs. 3 AO entspricht (siehe dazu unter II.2.c der Gründe
dieses Urteils).
b) Aus der Gesetzgebungsgeschichte folgt kein
anderes Normverständnis. Die Vorgängervorschrift §
248 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (RAO) befasste sich mit
Verwaltungsakten von Hilfsstellen der Finanzbehörden; der
Entwurf einer Abgabenordnung (EAO 1974) sah in § 350 Abs. 3
eine Regelung vor, die sich - weitgehend wortgleich - wiederum an
§ 248 Abs. 3 RAO anlehnte. Im Entwurf hieß es:
„Über Einsprüche gegen Verwaltungsakte, die eine
Hilfsstelle einer Finanzbehörde erlassen hat, entscheidet die
Finanzbehörde.“ (BTDrucks VI/1982, S. 79). Nach
§ 350 Abs. 4 EAO 1974 sollte dies sinngemäß gelten,
wenn eine Zollstelle oder Grenzkontrollstelle für ein
Finanzamt handelte. Diese neue Regelung bezog sich auf § 18
FVG (s. BTDrucks VI/1982, S. 192). Im Bericht des Finanzausschusses
vom 7.11.1975 (BTDrucks 7/4292, S. 43) wurden die Abs. 3 und 4 des
§ 350 EAO 1974 in Abs. 3 des § 367 sodann
„zusammengefasst“ unter Berücksichtigung
der Änderungen des FVG durch das Finanzanpassungsgesetz vom
30.8.1971, wobei unter anderem die Hilfsstellen wegfielen. Da die
Gesetzesbegründung zu § 367 Abs. 3 AO keine weiteren
Angaben enthält, bietet sie keine greifbaren Anhaltspunkte
dafür, dass der Regelungsbereich des Abs. 3 über das
hinausgehen sollte, was in § 350 Abs. 3 und 4 EAO 1974
vorgesehen war. Diese im Bericht des Finanzausschusses vorgesehene
Fassung des § 367 Abs. 3 AO ist Gesetz geworden und bis heute
unverändert.
c) Es sind keine gesetzessystematischen
Gesichtspunkte von Gewicht erkennbar, die im Streitfall den
Verbleib der Entscheidungsbefugnis bei der beauftragenden
Behörde gebieten würden. Zwar trifft es zu, dass die
Entscheidung darüber, ob geprüft werden soll und
gegebenenfalls in welchem Umfang, nach der gesetzlichen
Ausgangslage bei der beauftragenden Behörde liegt. Hat aber
die beauftragte Finanzbehörde die Prüfungsanordnung
einmal erlassen, kann sie auch die Rechtmäßigkeit der
Anordnung im Einspruchsverfahren überprüfen. Unmittelbar
einsichtig ist dies in Fällen, in denen Fehler der
Prüfungsanordnung gerügt werden, die erst in der
Sphäre des beauftragten Finanzamts auftreten, wie etwa eine
Abweichung von der Beauftragung oder Mängel bei der
Adressierung oder der Bekanntgabe. Das gebietet es nach Auffassung
des Senats, die Befugnis zur Entscheidung über den Einspruch
insgesamt bei der beauftragten Behörde anzusiedeln, weil eine
Aufspaltung je nach der Art der Einspruchsbegründung nicht
vorgesehen ist.
Unter systematischen Gesichtspunkten ist
ferner zu berücksichtigen, dass die herrschende Meinung in
§ 195 Satz 2 AO keinen Anwendungsfall des § 63 Abs. 3 FGO
zur Passivlegitimation im Steuerprozess erkennt (BFH-Beschluss in
BFH/NV 2004, 756; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 63 Rz 11; Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 55
f.; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 FGO Rz 8; a.A. Romeis,
StBp 2006, 361, 364). Nach dieser Vorschrift ist die Klage gegen
die zuständige Behörde zu richten, wenn eine
Behörde, die auf Grund gesetzlicher Vorschrift berechtigt ist,
für die zuständige Behörde zu handeln, den
ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Da diese
Bestimmung nach Wortlaut und Sinn dem § 367 Abs. 3 Satz 1 AO
entspricht (FG München, Urteil in EFG 2005, 579, 580 = SIS 05 14 87; Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 51; Romeis, StBp 2006,
361, 364), ist es konsequent, beide Normen einander entsprechend
auszulegen (so jetzt ausdrücklich Hessisches FG, Beschluss vom
10.4.2008 10 V 402/08, juris = SIS 08 33 98), also ihren
Anwendungsbereich hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen
in gleicher Weise zu bestimmen. Andernfalls ergäben sich
schwer erklärliche Wertungswidersprüche und
Ungereimtheiten im Falle eines Finanzgerichtsprozesses.
d) Schließlich sprechen auch praktische
Gesichtspunkte des Gesetzesvollzugs gegen die dem angefochtenen
Urteil zu Grunde liegende Rechtsauffassung. Wie die Sachverhalte im
Streitfall und in weiteren beim Senat anhängigen Rechtssachen
beispielhaft zeigen, geht die Initiative zur Prüfung oftmals
von dem Prüfungsfinanzamt aus, das anlässlich anderer
Prüfungen Erkenntnisse über personelle und/oder
wirtschaftliche Beziehungen, Verbindungen oder Verflechtungen
zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlangt hat, die die
steuerlichen Verhältnisse bisher nicht geprüfter
Steuersubjekte prüfungswürdig erscheinen lassen, und das
daraufhin dem jeweiligen Veranlagungsfinanzamt einen entsprechenden
Vorschlag zur Auftragserteilung unterbreitet. Es spricht rechtlich
nichts dagegen, dass diese Art des Zusammenwirkens verschiedener
Ämter in der Praxis sich auch im Einspruchsverfahren fortsetzt
und die Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt
übermittelt oder erforderlichenfalls vor Erlass der
Einspruchsentscheidung abgestimmt werden.
3. Bei seiner Entscheidung im zweiten
Rechtsgang muss das FG berücksichtigen, dass der Kläger
mit der vom FG empfohlenen Beschränkung seines Antrags auf die
Aufhebung der Einspruchsentscheidung sein materielles
Rechtsschutzbegehren offenkundig nicht einschränken
wollte.
Das FG wird überdies prüfen
müssen, ob die vom FA vorgenommenen Erweiterungen des
angeordneten Prüfungsumfangs von einem entsprechenden Auftrag
durch das zuständige Finanzamt gedeckt waren.