Personengesellschaft, Betriebsverpachtung trotz Liquidation: Ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen, das bisher alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs einer Personengesellschaft war, kann auch dann Gegenstand einer Betriebsverpachtung sein, wenn die Personengesellschaft liquidiert wurde. - Urt.; BFH 6.11.2008, IV R 51/07; SIS 09 05 67
I. Die … KG (KG) betrieb in den
Geschäftsräumen …straße …
(P-Straße) in X einen Einzelhandel mit Uhren, Gold- und
Silberwaren. An der KG waren als Komplementär JB sowie als
Kommanditistin dessen Ehefrau IB beteiligt. Das Grundstück
P-Straße stand im Eigentum des Komplementärs JB. Es
diente zu 79 % den betrieblichen Zwecken der KG und war insoweit in
der Bilanz der KG als (Sonder-)Betriebsvermögen ausgewiesen.
Im Übrigen diente das Grundstück Wohnzwecken und
gehörte zum Privatvermögen.
JB verstarb am 12.12.1988. Er wurde von
seinen Söhnen A, B und C (Kläger und Revisionskläger
zu 1. bis 3. - Kläger - ) zu je 1/3 beerbt. Seine Witwe IB
wurde mit einem Vermächtnis bedacht. Nach dem Testament
mussten alle Entscheidungen, auch über die Vermietung des
Grundstücks, von den Erben einstimmig getroffen
werden.
Nach § 11 des Gesellschaftsvertrages
der KG war diese beim Tod des Komplementärs aufzulösen.
Der aktive Geschäftsbetrieb der KG wurde nach
Durchführung eines Räumungsverkaufs, der noch zu
Lebzeiten des Komplementärs begonnen hatte, am 22.12.1988
eingestellt. In der Zeit bis zum 28.2.1989 erfolgte die Liquidation
der KG. Am 19.7.1991 wurde das Erlöschen der Gesellschaft beim
Registergericht angemeldet.
Die Kläger zu 1. und 2. hatten bereits
zum 10.11.1988 die … GmbH (GmbH) gegründet. Der
Gesellschaftszweck der GmbH war mit dem der KG identisch. Die GmbH
ließ Ende des Jahres 1988 beziehungsweise Anfang des Jahres
1989 in den Geschäftsräumen des Gebäudes
P-Straße Umbau- und Modernisierungsarbeiten durchführen,
um die Räume nach ihren Vorstellungen als
Juweliergeschäft nutzen zu können. Die Baumaßnahmen
führten weder zu einer Wesens- oder Nutzungsänderung der
Geschäftsräume noch ergaben sich veränderte
Nutzflächen. Weitere Umbaumaßnahmen an dem Gebäude
wurden in der Folgezeit nicht mehr durchgeführt.
Nach Fertigstellung der Baumaßnahmen
nutzte die GmbH die Geschäftsräume des Grundstücks
P-Straße zunächst für ihr Juweliergeschäft und
zahlte hierfür an die aus den Klägern bestehende
Erbengemeinschaft ein Entgelt. Die Erbengemeinschaft erklärte
die von der GmbH gezahlten Entgelte für die Jahre 1989 bis
1992 als gewerbliche Einkünfte aus einem ruhenden
Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) stellte die Einkünfte für diese Jahre
erklärungsgemäß als solche aus Gewerbebetrieb
gesondert und einheitlich fest.
Die GmbH beantragte am 19.5.1993 die
Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen.
Dieser Antrag wurde durch Beschluss des zuständigen
Amtsgerichts vom 18.10.1993 mangels Masse abgelehnt. Am 11.1.1994
wurde die GmbH im Handelsregister gelöscht.
Die GmbH hatte die Geschäftsräume
im Gebäude P-Straße bereits zum 1.6.1993 an die …
GmbH (B-GmbH) zum Betrieb eines Textileinzelhandelsgeschäfts
untervermietet. Nach dem Ende der GmbH vermieteten die Kläger
zu 1. und 2. im Namen der Erbengemeinschaft die Räumlichkeiten
an die B-GmbH zu denselben Konditionen.
Mit der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993
erklärte die Erbengemeinschaft erstmals Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. Außerdem wurde die Auffassung
vertreten, auch in den Vorjahren seien die nicht zu Wohnzwecken
genutzten Gebäudeteile des Grundstücks P-Straße zu
Unrecht als Betriebsvermögen eines ruhenden Gewerbebetriebs
behandelt worden. Das Objekt sei mit dem Tod des Komplementärs
JB notwendiges Privatvermögen der Erben nach JB
geworden.
Das FA folgte der
Feststellungserklärung für 1993 nicht. Es ging vielmehr
davon aus, dass durch die branchenfremde Vermietung an die B-GmbH
der Betrieb zum 1.6.1993 aufgegeben worden sei. Dementsprechend
stellte das FA für 1993 neben dem laufenden Gewinn auch einen
Aufgabegewinn fest. Die Kläger erhoben gegen den
Feststellungsbescheid für 1993 nach erfolglosem
Einspruchsverfahren Klage. Während des Klageverfahrens
erließ das FA einen geänderten Feststellungsbescheid,
mit dem es den Aufgabegewinn nicht mehr berücksichtigte und
nur noch laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte.
Die Kläger und das FA erklärten jenen Rechtsstreit
daraufhin in der Hauptsache für erledigt.
Am 13. Juli des Streitjahres (1995)
schlossen die Kläger und IB einen notariell beurkundeten
Erbauseinandersetzungsvertrag. Gemäß diesem Vertrag
wurde die Erbengemeinschaft zum 1.8.1995 auseinandergesetzt. Nach
dem Erbauseinandersetzungsvertrag übernahm der Kläger zu
3. unter anderem das Grundstück P-Straße zu
Alleineigentum und musste hierfür an die weichenden Miterben,
die Kläger zu 1. und 2., Ausgleichszahlungen leisten. Das FA
vertrat die Auffassung, dieser Vorgang habe bei den Klägern zu
1. und 2. zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn
und beim Kläger zu 3. zu Anschaffungskosten geführt.
Dementsprechend stellte das FA mit Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung 1995 vom 30.1.2001 neben laufenden
Einkünften aus Gewerbebetrieb auch einen
Veräußerungsgewinn fest, den es je zur Hälfte den
Klägern zu 1. und 2. zurechnete.
Die Kläger legten gegen den
Feststellungsbescheid Einspruch ein. Mit der Einspruchsentscheidung
setzte das FA unter Zurückweisung des Einspruchs im
Übrigen den Veräußerungsgewinn geringfügig
herab.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2008, 790 = SIS 08 16 43 veröffentlichten
Gründen ab. Das FA sei zutreffend davon ausgegangen, dass die
Erbengemeinschaft bis zu ihrer Auseinandersetzung im Streitjahr aus
der Vermietung des Grundstücks P-Straße gewerbliche
Einkünfte erzielt habe. Aufgrund der Ausgleichszahlungen, die
der Kläger zu 3. für den Erwerb des Grundstücks
P-Straße geleistet habe, hätten die Kläger zu 1.
und 2. außerdem einen steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn erzielt, soweit sich das
Grundstück im Betriebsvermögen befunden habe.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 1995
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 30.1.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.12.2004 dahin zu
ändern, dass die laufenden Einkünfte als solche aus
Vermietung und Verpachtung festgestellt werden und ein
Veräußerungsgewinn nicht angesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Erbengemeinschaft im Streitjahr bis zu ihrer
Auseinandersetzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte. Das
FG hat auch zutreffend die Abfindungszahlung, die der Kläger
zu 3. an die Kläger zu 1. und 2. für die Übernahme
des Grundstücks P-Straße in sein Alleineigentum
geleistet hat, insoweit als der Einkommensteuer unterliegenden
Veräußerungserlös der weichenden Miterben
angesehen, als sich das Grundstück im Betriebsvermögen
befand und die Kläger zu 1. und 2. durch den
Vermögensverzicht weniger erhielten, als ihnen nach ihren
Erbteilen zustand.
1. Die Entscheidung des FG, der zufolge die
Erbengemeinschaft bis zu ihrer Auseinandersetzung den vormals von
der KG genutzten Teil des Grundstücks P-Straße
gewerblich verpachtete, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
a) Die KG wurde mit dem Tod des
Komplementärs JB nach § 11 des Gesellschaftsvertrages
aufgelöst. Dies entsprach auch der seinerzeit geltenden
gesetzlichen Regelung in § 131 Nr. 4, § 161 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) a.F. Die Mitgliedschaft von JB in der KG
ging mit dem Erbfall ungeteilt auf seine Erben, die Kläger,
über. Die Erbengemeinschaft wurde zivilrechtlich
Gesellschafterin der Liquidationsgesellschaft (vgl.
Schlegelberger-Hildebrandt-Steckhan, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl.,
§ 131 Rz 25, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wurde sie
Mitunternehmerin der KG in Liquidation (vgl. dazu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BFHE 166,
431, BStBl II 1992, 512 = SIS 92 08 17, unter II.2.c der
Gründe; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 16 Rz 680,
jeweils m.w.N.). Damit wurde auch der von der KG zu betrieblichen
Zwecken genutzte Teil des Grundstücks P-Straße
Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft.
Nach den Feststellungen des FG wurde die KG in
der Folgezeit bis zum 28.2.1989 liquidiert und das Erlöschen
der Firma am 19.7.1991 beim Handelsregister angemeldet. Der vormals
von der Gesellschaft betrieblich genutzte Teil des Grundstücks
P-Straße ging mit der Betriebsaufgabe der KG jedoch nicht in
das Privatvermögen der Kläger über. Denn die
Verpachtung dieses Grundstücksteils durch die
Erbengemeinschaft stellte sich als gewerbliche Betriebsverpachtung
dar.
b) Auch eine Erbengemeinschaft gehört
nach der Rechtsprechung des BFH zu den Mitunternehmerschaften i.S.
von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), sofern sie ein Gewerbe (§ 15 Abs. 2 EStG) betreibt
(Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.V.3.b bb der Gründe, und vom 5.7.1990 GrS 2/89, BFHE 161,
322, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, unter C.I.2.c der
Gründe). Unterhält eine Erbengemeinschaft einen
Gewerbebetrieb, so sind die Miterben Mitunternehmer. Sie tragen
Mitunternehmerrisiko, da das Unternehmen nunmehr für ihre
Rechnung und Gefahr geführt wird, sie am Gewinn und Verlust
beteiligt sind und für die Unternehmensschulden haften.
Aufgrund ihrer erbrechtlichen Mitwirkungsrechte können sie
auch Mitunternehmerinitiative ausüben (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 161, 322, BStBl II 1990, 837 =
SIS 90 21 12, unter C.I.2.c der Gründe).
c) Im Streitfall unterhielt die
Erbengemeinschaft mit der entgeltlichen Überlassung der
Geschäftsräume des Grundstücks P-Straße einen
Gewerbebetrieb.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
führt die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht
zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung
der stillen Reserven. Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in
seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann
nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende
Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als
geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen
Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige
gegenüber den Finanzbehörden nicht (klar und eindeutig)
die Aufgabe des Betriebs erklärt (Urteil des Großen
Senats des BFH vom 13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III
1964, 124 = SIS 64 00 77; BFH-Urteile vom 17.4.1997 VIII R 2/95,
BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 = SIS 98 01 17, unter II.2.a der
Gründe; vom 11.5.1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II
2002, 722 = SIS 99 15 41, unter II.2. der Gründe; vom
28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, unter II.1.b der Gründe, und vom 11.10.2007 X R 39/04,
BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3. der
Gründe, jeweils m.w.N.).
Welche Gegenstände in diesem Sinne als
wesentliche, dem Betrieb das Gepräge gebenden
Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den
tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter
Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des
betreffenden Betriebs (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 144, BStBl
II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.).
Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des
verpachtenden Unternehmens abzustellen (sog. funktionale
Betrachtungsweise; BFH-Urteile in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388
= SIS 98 01 17, unter II.2.b der Gründe; in BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, unter II.1.c der Gründe,
m.w.N., und vom 11.2.1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 = SIS 99 50 15).
Bei einem Einzelhandelsbetrieb bildet
regelmäßig das Betriebsgrundstück die alleinige
wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ihm durch seine Lage, den
hierdurch bedingten örtlichen Wirkungskreis und den dadurch
wiederum bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den
übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zukommt
(vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 697, jeweils m.w.N.).
Demgegenüber gehören Inventar und Warenbestand bei einem
Einzelhandelsbetrieb grundsätzlich nicht zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.1979 IV R 106/75,
BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53; vom 7.8.1979 VIII
R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181 = SIS 80 01 01, und in
BFH/NV 1993, 233; zur Wesentlichkeit des Warenlagers, insbesondere
im Teppichhandel, bei der Abgrenzung des Aufgabegewinns i.S. des
§ 16 EStG vom laufenden Gewinn, s. aber BFH-Urteil vom
29.11.1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602 = SIS 89 13 22).
bb) Bedeutet hiernach die Verpachtung eines
Gewerbebetriebs seine Fortführung in anderer Form, so ist die
Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
in das Privatvermögen auch dann nicht geboten, wenn der
Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft die
wesentlichen Betriebsgrundlagen behält bzw. übernimmt und
den Betrieb im Wege der Verpachtung fortführt. Dies gilt auch,
wenn es sich bei den wesentlichen Betriebsgrundlagen um
Sonderbetriebsvermögen handelt (BFH-Urteil in BFHE 127, 21,
BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53).
Zwar betraf das vorgenannte BFH-Urteil einen
Fall, in dem die Wirtschaftsgüter, die vom Betriebsinhaber
(dem ehemaligen Gesellschafter der beendeten Personengesellschaft)
verpachtet worden waren, nicht ausschließlich in dessen
Sonderbetriebsvermögen, sondern auch im
Gesamthandsvermögen der (beendeten) Gesellschaft gestanden
hatten und vom Betriebsinhaber bei der Liquidation der Gesellschaft
übernommen worden waren. Im Ergebnis nichts anderes gilt aber,
wenn es sich bei den wesentlichen Betriebsgrundlagen
ausschließlich um Sonderbetriebsvermögen handelt.
Die Annahme, dass die Verpachtung eines
Gewerbebetriebs dessen Fortführung in anderer Form darstellt
(so der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315,
BStBl III 1964, 124, 126 = SIS 64 00 77 linke Spalte), beruht auf
der Überlegung, dass der Steuerpflichtige einen
Gewerbebetrieb, dessen Eigentümer er ist, zur Nutzung
überlässt. Dazu reicht es nach ständiger
Rechtsprechung des BFH - wie oben bereits dargelegt wurde - aus,
wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet
werden. Die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs müssen sich
nicht im Gesellschafts- bzw. Gesamthandsvermögen befinden. Die
Rechtsprechung hat seit jeher angenommen, dass es neben dem
Betriebsvermögen der Gesellschaft auch weiteres
Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers, das
Sonderbetriebsvermögen, gibt. Die Einbeziehung des
Sonderbetriebsvermögens in das steuerliche
Betriebsvermögen beruht auf der Wertung der Gesellschafter als
(Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch bei der Bestimmung des
Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen von §
16 EStG ist das Sonderbetriebsvermögen mit zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 2.10.1997 IV R 84/96, BFHE
184, 425, BStBl II 1998, 104 = SIS 98 04 26).
Sonderbetriebsvermögen sind nach
ständiger Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die
einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt
sind, dem Betrieb der Personengesellschaft
(Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft
(Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 =
SIS 02 05 27, und vom 1.2.2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II
2001, 520 = SIS 01 07 58, jeweils m.w.N.). Die
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind damit
letztlich aus denselben Gründen steuerliches
Betriebsvermögen wie die Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens. Sie werden von den den Gewerbebetrieb
betreibenden Steuerpflichtigen, hier den Gesellschaftern als
Mitunternehmern, eingesetzt, um gewerbliche Einkünfte zu
erzielen.
Vor diesem Hintergrund ist es nicht
gerechtfertigt, einem Wirtschaftsgut, das nach der oben dargelegten
Begriffsbestimmung eine oder die allein wesentliche
Betriebsgrundlage des Betriebs einer Mitunternehmerschaft ist,
diese Eigenschaft nur deshalb abzusprechen, weil sie sich im
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers befindet.
Maßgebend für die Bejahung einer gewerblichen
Betriebsverpachtung ist, ob der Verpächter den Betrieb (der
vormaligen Gesellschaft) mit dem überlassenen
Betriebsvermögen hätte fortführen können
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1198, 1999 = SIS 99 50 15 rechte
Spalte). Ist diese Frage zu bejahen, liegt eine gewerbliche
Betriebsverpachtung auch dann vor, wenn das überlassene
Betriebsvermögen ausschließlich (ehemaliges)
Sonderbetriebsvermögen darstellte. Es besteht kein sachlicher
Grund, die Einräumung des Verpächterwahlrechts davon
abhängig zu machen, ob es sich bei der überlassenen
wesentlichen Betriebsgrundlage um (ehemaliges) Gesamthands- oder
Sonderbetriebsvermögen handelte.
cc) Nach diesen Maßstäben erfolgte
die entgeltliche Überlassung des vormals von der KG genutzten
Teils des Grundstücks P-Straße durch die
Erbengemeinschaft gewerblich.
(1) Die Erbengemeinschaft behielt das
(anteilig) in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der KG (in
Liquidation) befindliche Grundstück P-Straße nach
Beendigung der Gesellschaft zurück. Die Erbengemeinschaft
hätte den zuvor von der KG betriebenen Einzelhandel mit Uhren,
Gold- und Silberwaren dort auch in eigener Regie fortführen
können. Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen,
dass es sich bei dem Grundstück um die alleinige wesentliche
Betriebsgrundlage der KG handelte. In grundsätzlicher
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH hat die
Vorinstanz entschieden, dass bei dem im Streitfall zu beurteilenden
Einzelhandelsgeschäft die gewerblich genutzten Räume den
wesentlichen Betriebsgegenstand bildeten. Das FG hat insoweit
zutreffend auf die Lage der Geschäftsräume und den durch
diese Lage bestimmten Kundenkreis abgestellt. Diese, auf den
tatsächlichen Umständen des vorliegenden Einzelfalls
beruhende Würdigung des FG, gegen die die Beteiligten keine
Einwände erhoben haben, ist von Rechts wegen nicht zu
beanstanden. Sie ist möglich und verstößt weder
gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG wurden die Geschäftsräume auch nicht so umgestaltet,
dass sie nicht mehr für den Einzelhandel mit Uhren, Gold- und
Silberwaren hätten genutzt werden können. Der Annahme
einer Betriebsverpachtung steht darüber hinaus nicht entgegen,
dass die Erbengemeinschaft das Betriebsgrundstück seit dem
1.6.1993 nicht mehr an ein Juweliergeschäft, sondern an einen
Textileinzelhandel überlassen hat. Denn die
Betriebsverpachtung setzt nach der neueren Rechtsprechung des BFH
die Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein
branchengleiches Unternehmen nicht mehr voraus (BFH-Urteil in BFHE
203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, unter II.2.b und c der
Gründe).
(2) Die Kläger können sich für
ihre Rechtsauffassung auch nicht auf die BFH-Urteile vom 24.4.1975
IV R 115/73 (BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580 = SIS 75 03 37), vom
18.5.1983 I R 5/82 (BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 = SIS 83 19 21) und vom 5.2.2002 VIII R 53/99 (BFHE 197, 546, BStBl II 2003,
237 = SIS 02 06 16) berufen.
Den vorgenannten BFH-Urteilen lagen Fälle
zugrunde, in denen der Steuerpflichtige durch Tod (BFH-Urteile in
BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580 = SIS 75 03 37, und in BFHE 197,
546, BStBl II 2003, 237 = SIS 02 06 16) oder durch
Veräußerung seines Anteils (BFH-Urteil in BFHE 138, 548,
BStBl II 1983, 771 = SIS 83 19 21) aus einer Personengesellschaft
ausgeschieden ist und dadurch seine Stellung als (Mit-)Unternehmer
verloren hat. Die Erben der durch Tod ausgeschiedenen
Gesellschafter rückten in den Fällen, die den
BFH-Urteilen in BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580 = SIS 75 03 37
und in BFHE 197, 546, BStBl II 2003, 237 = SIS 02 06 16 zugrunde
lagen, auch nicht in die Gesellschafterstellung des ausgeschiedenen
Gesellschafters bei den unter den verbliebenen Gesellschaftern
jeweils fortgesetzten Gesellschaften nach. Für derartige
Fallgestaltungen hat der BFH entschieden, dass die
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des durch
Tod oder Veräußerung der Beteiligung ausscheidenden
Gesellschafters mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft
Privatvermögen werden.
Im Streitfall wurde die KG mit dem Tod des
Komplementärs JB jedoch nicht fortgesetzt, sondern
aufgelöst. Zudem verblieb den Klägern als
Rechtsnachfolgern nach ihrem Vater JB mit dem Grundstück
P-Straße zur Betriebsverpachtung geeignetes
(Sonder-)Betriebsvermögen. Wird eine gewerblich tätige
Personengesellschaft beendet, und führt ein Gesellschafter
bzw. dessen Rechtsnachfolger unter Übernahme wenigstens der
wesentlichen Betriebsgrundlagen den Betrieb des Unternehmens fort,
so realisiert jedenfalls der Fortführende die in dem von ihm
übernommenen (Sonder-)Betriebsvermögen enthaltenen
stillen Reserven nicht. Diese Folge tritt auch ein, wenn die
werbende Tätigkeit eingestellt und der Betrieb unter
Ausübung des Verpächterwahlrechts verpachtet wird (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53).
Das von den Klägern für ihren
Standpunkt noch herangezogene BFH-Urteil vom 22.10.1992 III R 7/91
(BFH/NV 1993, 358 = SIS 93 13 26) ist im Streitfall schon deshalb
nicht einschlägig, weil jener Entscheidung ein Sachverhalt
zugrunde lag, in dem nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
verpachtet wurden; verpachtet wurde vielmehr lediglich das
Betriebsgrundstück, welches dort - anders als im Streitfall -
nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellte.
(3) Nach alledem kann im vorliegenden Fall von
einer Zwangsaufgabe des Gewerbebetriebs vor der Auseinandersetzung
der Erbengemeinschaft nicht ausgegangen werden. Daher könnte
eine Betriebsaufgabe nur bei einer unmissverständlichen
Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA angenommen
werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 78,
315, BStBl III 1964, 124, 127 = SIS 64 00 77, und BFH-Urteil in
BFH/NV 1999, 1198, 1200 linke Spalte, m.w.N.). Im Streitfall hat
die Erbengemeinschaft eine solche Erklärung indessen nicht
abgegeben. Vielmehr hat sie bis 1992 selbst Einkünfte aus
(einem ruhenden) Gewerbebetrieb erklärt.
Erstmals mit der Feststellungserklärung
für 1993, die im Jahr 1996 beim FA einging, wurden
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung deklariert.
Darüber hinaus wurde die Auffassung vertreten, die nicht zu
Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile des Grundstücks
P-Straße seien schon in den Jahren 1988 bis 1992 zu Unrecht
als Betriebsvermögen eines ruhenden Gewerbebetriebs behandelt
worden. Indessen genügt es für die Erklärung der
Betriebsaufgabe nicht, dass der Verpächter in seiner
Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Vielmehr ist zu verlangen,
dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch
besondere Umstände hinzutreten, die auf einen
Betriebsaufgabewillen schließen lassen (BFH-Urteil vom
12.3.1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36 = SIS 92 19 14, unter A.II.4. der Gründe, m.w.N.). Solche Umstände
hat das FG im Streitfall jedoch nicht festgestellt.
Auch in der Mitteilung an das FA, der Betrieb
sei bereits 1988 aufgegeben worden, lag - jedenfalls primär -
die Äußerung einer Rechtsansicht (vgl. BFH-Urteil vom
17.4.2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527 = SIS 02 09 58, unter B.II.4. der Gründe, m.w.N.). Ob in der Mitteilung
zugleich auch eine rechtsgestaltende (Aufgabe-)Erklärung
für den Fall abgegeben werden sollte, dass sich das FA dieser
Rechtsansicht nicht anschließen werde, kann im Streitfall
dahinstehen. Denn jedenfalls konnte eine rückwirkende
Betriebsaufgabe nicht erklärt werden, da steuerrechtliche
Gestaltungserklärungen, zu denen die
Betriebsaufgabeerklärung gehört, nicht mit
rückwirkender Kraft abgegeben werden können (BFH-Urteil
in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36 = SIS 92 19 14, unter A.II.4.
der Gründe, m.w.N.). Die Betriebsaufgabe gilt im Zweifel erst
mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim Finanzamt als
vollzogen (BFH-Urteil vom 18.8.2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl
II 2006, 581 = SIS 06 06 76, unter 4. der Gründe, m.w.N.). Die
von der Finanzverwaltung zugelassene dreimonatige Rückwirkung
der Aufgabeerklärung (vgl. R 139 Abs. 5 Satz 13 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1993; R 139 Abs. 5 Satz 7 EStR
1996 bzw. R 16 Abs. 5 Sätze 6 und 13 EStR 2005) führt im
Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
2. War die Erbengemeinschaft somit auch im
Streitjahr noch als gewerblicher Verpächter tätig,
handelte es sich bei der Abfindungszahlung des Klägers zu 3.
an die Kläger zu 1. und 2. um einen der Einkommensteuer
unterliegenden Veräußerungserlös der weichenden
Miterben insoweit, als sich das Grundstück P-Straße im
Betriebsvermögen befand und die Kläger zu 1. und 2. durch
den Vermögensverzicht weniger erhielten, als ihnen nach ihren
Erbteilen zustand.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist die
Erbauseinandersetzung auch einkommensteuerrechtlich ein
selbständiger Rechtsvorgang, der nicht als Bestandteil des
Erbfalls angesehen werden kann (grundlegend: Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 161, 322, BStBl II 1990, 837 =
SIS 90 21 12). Erlangt ein Miterbe in der Erbauseinandersetzung
mehr an Vermögen, als ihm nach seinem Erbanteil zusteht, muss
er eine Ausgleichsleistung für den Mehrempfang erbringen, die
der benachteiligte Miterbe als Abfindung für den
Vermögensverzicht erhält. Für den übernehmenden
Miterben stellen die Leistungen Anschaffungskosten für den
Mehrempfang, für den weichenden Erben ein einem
Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für
aufgegebenes Vermögen dar (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 161, 322, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, unter
C.II.1.d der Gründe).
3. Gegen die Höhe des vom FA in der
Einspruchsentscheidung festgestellten
Veräußerungsgewinns haben die Kläger keine
Einwendungen erhoben. Insoweit ist der Bescheid
bestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R 352/82,
BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48, unter 2. der
Gründe).