Überlassung eines LuF-Grundstücks zum Bergbau, Bewertung für Erbschaftsteuer: Überlässt der Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft einem Bergbauunternehmer durch Einräumung eines Nutzungsrechts Teile des Grund und Bodens zum Abbau des darin befindlichen bergfreien Bodenschatzes und hat der Unternehmer das Grundstück nach erfolgtem Abbau in rekultiviertem Zustand zur Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zurückzugeben, ist das Grundstück bei einem zwischenzeitlichen Übergang im Wege eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung nicht als unbebautes Grundstück zu bewerten. Es ist vielmehr Teil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens geblieben. - Urt.; BFH 9.4.2008, II R 24/06; SIS 08 25 77
I. Die am 10.11.2003 verstorbene
Erblasserin (E) hatte den Klägern und Revisionsklägern
(Kläger) den aus der Flur 9 Nr. 34, 121 und 125 sowie der Flur
32 Nr. 20 der Gemarkung bestehenden und zunächst land- und
forstwirtschaftlich genutzten Grundbesitz vermacht. Beim Tod der E
war der Grundbesitz einem Bergbauunternehmen zum Braunkohleabbau im
Tagebau überlassen. Er ist in Erfüllung des
Vermächtnisses den Klägern zu hälftigem Miteigentum
übertragen worden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 27.8.2004 einen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Grundbesitzwerts auf den Todeszeitpunkt der E, mit dem er den
anteiligen Grundbesitzwert auf jeweils 104.750 EUR feststellte.
Dabei hatte das FA den Grundbesitz als unbebautes Grundstück
gemäß § 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in
der beim Tod der E geltenden Fassung unter Anwendung eines
Bodenrichtwerts von 7 DM/qm bewertet, der vom zuständigen
Gutachterausschuss auf den 1.1.1996 für
Landwirtschaftsflächen in der betroffenen Gemarkung ermittelt
worden war.
Einspruch und Klage, mit denen die
Kläger geltend gemacht hatten, der Grundbesitz sei als land-
und forstwirtschaftliches Vermögen gemäß § 142
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG zu bewerten, da er nach Beendigung der
bergbaulichen Nutzung wieder als Ackerland zur Verfügung
stehe, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht,
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 43
Abs. 1 BewG gehöre sog. Abbauland nur dann zum land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen, wenn es durch Abbau der
Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft genutzt werde. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
Das Urteil des FG ist in EFG 2006, 1562 = SIS 06 36 34
abgedruckt.
Mit der Revision rügen die Kläger
fehlerhafte Anwendung des § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2,
§ 43 Abs. 1, § 68 Abs. 1 Nr. 1, § 72 Abs. 1, §
142 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und § 145 Abs. 3 BewG. Sie machen
weiter geltend, ehedem landwirtschaftlich genutzte
Grundstücke, die der Eigentümer einem Bergbauunternehmen
zur Nutzung für bergbauliche Zwecke habe überlassen
müssen, seien auch in der Zeit des Abbaus dazu bestimmt, i.S.
des § 33 Abs. 1 BewG dauernd einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft zu dienen, wenn die Grundstücke nach
Beendigung der bergbaulichen Nutzung zu rekultivieren und zur
Fortsetzung der landwirtschaftlichen Nutzung zurückzugeben
seien.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Grundbesitzwerts auf den 10.11.2003 vom 27.8.2004 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 8.11.2004 dahin zu ändern, dass der
Wert des hälftigen Miteigentumsanteils auf jeweils 10.800 DM
festgestellt wird.
Das FA ist der Revision
entgegengetreten.
II. Die Revision ist begründet. Die
streitbefangenen Grundstücke sind zu Unrecht als unbebaute
Grundstücke bewertet worden. Sie gehörten beim Tod der E
noch zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Da die
Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war sie
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Ob das streitbefangene Grundstück zu
Recht gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 145
BewG als unbebautes Grundstück - und damit als wirtschaftliche
Einheit des Grundvermögens - bewertet worden ist, richtet sich
gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 68 Abs. 1
Nr. 1 und § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG danach, ob es sich um land-
und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 33 BewG
gehandelt hat oder nicht. Zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt
sind (Abs. 1 der Vorschrift). Dazu gehört u.a. der Grund und
Boden (Abs. 2 der Vorschrift), zu dem wiederum das sog. Abbauland
gehört, wie sich aus § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG
ergibt.
a) Unter Abbauland sind nach § 43 Abs. 1
BewG die Betriebsflächen zu verstehen, die durch Abbau der
Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb nutzbar gemacht
werden, wobei an Sand-, Kies- und Lehmgruben sowie an
Steinbrüche, Torfstiche und dergleichen gedacht ist.
Das FA und ihm folgend das FG haben
demgegenüber einen anderen Begriff von Abbauland, der
über die gesetzliche Definition in § 43 Abs. 1 BewG
hinausgeht und jede Form von Substanzabbau - also auch den Abbau
bergfreier und nicht mit dem Grundeigentum verbundener
Bodenschätze - einschließt. Er umfasst daher auch
Betriebsflächen, auf denen ein Substanzabbau durch Dritte
stattfindet und die sich dadurch von den Betriebsflächen i.S.
des § 43 Abs. 1 BewG nicht nur darin unterscheiden, dass die
abgebaute Substanz nicht für den Betrieb nutzbar gemacht wird.
Auf der Grundlage dieses weiten Begriffs von Abbauland liegt es
nahe, § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 43 Abs. 1 BewG
dahin auszulegen, dass alle Betriebsflächen, die nicht unter
§ 43 Abs. 1 BewG fallen, aber im Sinne des weiten Begriffs
Abbauland sind, nicht zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen gehören.
Diese Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn
einer gesetzlichen Definition. Dadurch, dass unter Abbauland i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG nur solche
Betriebsflächen zu verstehen sind, denen die in § 43 des
Gesetzes geforderte Funktion für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb zukommt (vgl. Eisele in
Rössler/Troll, BewG, Stand Oktober 2007, § 43 Rz 2: ...
der Begriff des Abbaulandes setzt aber voraus, ...), ist über
andere Betriebsflächen, auf denen ein Abbau durch Dritte
stattfindet, nichts ausgesagt. Ob derartige Flächen zum
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehören, bestimmt sich
vielmehr nach dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1
Satz 1 BewG für die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter
zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Sähe man
dies anders, ließe sich dies nicht auf die
Grundbesitzbewertung gemäß den §§ 138 ff. BewG
beschränken, sondern würde gleichermaßen für
die Einheitsbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
gemäß § 19 Abs. 1 BewG gelten.
b) Dazu, wann einzelne Wirtschaftsgüter
am maßgeblichen Stichtag dauernd dazu bestimmt sind, einem
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, enthält R 125
Abs. 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 in Anlehnung
an Abschn. 1.01 Abs. 3 der Richtlinien für die Bewertung des
land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewRL) zutreffende
Erläuterungen. Nach Satz 1 dieses Absatzes sollen Grund und
Boden sowie Gebäude, die einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, auch dann dem land- und
forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet werden, wenn der
Betrieb ganz oder in Teilen auf eine bestimmte oder unbestimmte
Zeit nicht bewirtschaftet wird. Gemäß Satz 2 soll dies
in der Regel der Fall sein, wenn der Betrieb oder der Betriebsteil
keine andere Zweckbestimmung erhalten hat. Nach Satz 3 Nr. 4 kann
auch ein einzelnes Grundstück ein derartiger Betriebsteil
sein.
Mit dem bloßen Abbau eines bergfreien
Bodenschatzes im Tagebau erfährt das davon betroffene
Grundstück unabhängig von der Dauer des Abbaus noch keine
andere Zweckbestimmung, wenn und solange das Eigentum an ihm nicht
auf den Bergbauunternehmer übergeht und dieser verpflichtet
ist, das Grundstück nach Beendigung des Abbaus in
rekultiviertem Zustand zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung
an denjenigen oder dessen Rechtsnachfolger zurückzugeben, der
es ihm zum Abbau überlassen hat. Dafür sprechen auch die
bergrechtlichen Regelungen darüber, wie der Bergbauunternehmer
den Zugriff auf die für den Abbau bergfreier Bodenschätze
benötigten Grundstücke erhält.
c) Die §§ 77 ff. des
Bundesberggesetzes (BBergG) vom 13.8.1980 (BGBl I 1980, 1310) sehen
eine sog. Grundabtretung zugunsten des Bergbauunternehmers vor, die
in einem enteignungsrechtlich ausgestalteten Verfahren abzuwickeln
ist (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, Bundesberggesetz, Kommentar 1983,
§ 77 Rz 4). Die Grundabtretung kann gemäß § 81
BBergG sowohl durch Entziehung des Eigentums geschehen als auch
durch die Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts. Sie
setzt gemäß § 79 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b BBergG u.a.
voraus, dass sich der Grundabtretungsbegünstigte ernsthaft,
aber vergeblich um die Vereinbarung eines für die
Durchführung des Vorhabens ausreichenden
Nutzungsverhältnisses zu angemessenen Bedingungen bemüht
hat. Das danach geforderte vergebliche Angebot ist
regelmäßig auf die Vereinbarung eines obligatorischen
Nutzungsverhältnisses zu richten, da die Begründung
dinglicher Nutzungsrechte bereits eine Form der Grundabtretung
darstellt (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 79 Rz
8).
aa) Das vergebliche Angebot erfüllt nur
dann die Anforderung „angemessener Bedingungen“
i.S. des § 79 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b BBergG, wenn es die
Abgeltung der mit der Nutzungsüberlassung für die
Grundstückseigentümer verbundenen Vermögensnachteile
vorsieht. Dazu hat es sich an dem Erlös zu orientieren, den
der Grundstückseigentümer bei Fortführung der
Grundstücksnutzung nachhaltig erzielt hätte, und die sich
daraus ergebenden Einbußen abzudecken (vgl.
Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 79 Rz 12). Insofern
gilt für die Bemessung der Entschädigung bei Vereinbarung
eines obligatorischen Nutzungsrechts nichts anderes als
gemäß § 89 Abs. 1 BBergG für die
Entschädigung bei einer Grundabtretung in Form der
Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts (zu Letzterem vgl.
Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 89 Rz 9). Beide Male
sind darüber hinaus die Nachteile auszugleichen, die der
Verlust der Nutzungsmöglichkeit der betroffenen
Grundstücke im Rahmen des Gesamtbetriebes der Land- und
Forstwirtschaft mit sich bringt.
bb) Damit steht sich der Eigentümer eines
zunächst land- und forstwirtschaftlich genutzten
Grundstücks in der Zeit des Abbaus des bergfreien
Bodenschatzes nicht anders, als er ohne die zeitweilige
Nutzungsüberlassung gestanden hätte, und zwar
unabhängig davon, ob dem Bergbauunternehmer ein
obligatorisches oder ein dingliches Nutzungsrecht eingeräumt
wurde. Es gibt daher keinen einleuchtenden Grund, die Liegenschaft
einer anderen Vermögensart, nämlich dem
Grundvermögen, zuzuordnen. Ein solcher Grund ist auch nicht in
der Tatsache zu sehen, dass der Wert von „Abbauland
über Braunkohle“ ein Mehrfaches der
landwirtschaftlichen Bodenrichtwerte betragen soll (so Walter, Die
Information 2005, 457). Solange der Grundstückseigentümer
die land- und forstwirtschaftliche Nutzung nicht aufgegeben hat,
hat er Anspruch auf die niedrigere Bewertung im Rahmen eines
Betriebes der Land- und Forstwirtschaft. Da das FG von einer
anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben.
2. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Die streitbefangenen Grundstücke sind
zu Unrecht nach § 145 Abs. 3 BewG als unbebaute
Grundstücke bewertet worden. Sie hätten stattdessen
gemäß den §§ 139 bis 144 BewG bewertet werden
müssen, und zwar entweder mit dem Wert, der sich ergeben
hätte, wenn im Todeszeitpunkt der gesamte Betrieb der Land-
und Forstwirtschaft übergegangen wäre, oder aber als
Stückländereien (§ 34 Abs. 7 BewG). Welche der
Alternativen maßgeblich ist, hängt davon ab, ob die
streitbefangenen Grundstücke Teil eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes sind oder aber als
Stückländereien selbst einen solchen bilden. Das FG hat
dazu keine Feststellungen getroffen. Es hat auch nicht
festgestellt, ob der oder die Rechtsvorgänger der Kläger
dem Bergbauunternehmer ein dingliches oder ein obligatorisches
Nutzungsrecht eingeräumt hat bzw. haben und ob die
streitbefangenen Grundstücke erst unter der Geltung des BBergG
dem Bergbauunternehmer zur Nutzung überlassen worden sind.
Dies bedarf jedoch keiner weiteren Aufklärung. Die Rechtsnatur
des Nutzungsrechts ist - wie ausgeführt - unter dem
Gesichtspunkt der Entschädigung unbeachtlich. Sollte die
Nutzungsüberlassung schon vor Inkrafttreten dieses Gesetzes
erfolgt sein, ergäbe sich auch daraus unter dem hier
maßgeblichen Gesichtspunkt der Bemessung der
Entschädigung keine andere Rechtslage (vgl. zu § 137 Abs.
1 des Allgemeinen Berggesetzes vom 24.6.1865, Sammlung des in
Nordrhein-Westfalen geltenden preußischen Rechts, S. 164:
Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3.6.1982 III ZR 189/80,
NVwZ 1982, 579, unter II. 2. a).
b) Der Senat kann die Bewertung
gemäß den §§ 139 bis 144 BewG mangels
ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht selbst
vornehmen. Daher ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Feststellung hat im Übrigen nur gesondert und nicht
einheitlich zu erfolgen. Festzustellen sind lediglich die Werte der
Miteigentumsanteile (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
18.8.2004 II R 22/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19 = SIS 04 39 14), da die Kläger nicht Gesamtrechtsnachfolger, sondern nur
Vermächtnisnehmer sind. Dass überhaupt Grundbesitzwerte
erforderlich sind, beruht auf der Rechtsprechung, wonach die
Ansprüche aus Sachvermächtnissen nicht mit dem gemeinen
Wert zu bewerten sind, sondern mit dem Steuerwert der Sache, auf
die die vermächtnisweise erworbenen Ansprüche gerichtet
sind (so BFH-Urteil vom 15.10.1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl
II 1997, 820, 823 = SIS 98 01 05). Der Senat hatte allerdings mit
Urteil vom 2.7.2004 II R 9/02 (BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039 =
SIS 04 39 15 unter II. 2. b) angedeutet, an dieser Rechtsprechung
nicht festhalten zu wollen. Der Senat sieht aus Gründen des
Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17.4.1974 (BGBl I
1974, 933) in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7.11.2006 1 BvL 10/02
(BVerfGE 117, 1 = SIS 07 06 26) erfahren hat, von einer
Änderung seiner Rechtsprechung ab. Solange eine etwaige
Neufassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes den
Bewertungsvorgaben dieses BVerfG-Beschlusses Rechnung trägt,
entfällt der Grund für jene Rechtsprechung, wonach
Ansprüche und Verpflichtungen aus Sachvermächtnissen
ausnahmsweise mit dem Steuerwert der vermachten Sache zu bewerten
sind, ohnehin.