Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 19.06.2018 - 4 K 3583/13 = SIS 18 12 90 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Inhaberin eines Betriebes der Land- und
Forstwirtschaft. Sie war zu den streitigen Bewertungsstichtagen
01.01.2007 und 01.01.2010 Eigentümerin von Flurstücken,
die vormals im ursprünglichen Sinne land- und
forstwirtschaftlich genutzt worden waren.
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Auf der Grundlage eines von ihren
Rechtsvorgängern in 1988 abgeschlossenen Pachtvertrages
überließ sie zu den beiden Stichtagen jeweils
Teilflächen einem gewerblich tätigen Fremdunternehmer zum
Abbau von Kies, Sand und sonstigen verwertbaren Materialien. Das
Recht zur Ausbeute begann mit der Erteilung der Genehmigung. Es
endete nach restloser Auskiesung und der von der Pächterin
durchzuführenden Rekultivierung, spätestens jedoch nach
30 Jahren. Danach war wieder die landwirtschaftliche Nutzung durch
den Verpächter vorgesehen. Es wurden keine bergfreien
Bodenschätze i.S. des § 3 Abs. 2 Satz 2 des
Bundesberggesetzes (BBergG) abgebaut.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) hatte zunächst den Einheitswert des
Betriebes der Land- und Forstwirtschaft auf den 01.01.2007
festgestellt und die Kiesgrube einbezogen.
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Im Wege der Nachfeststellung auf den
01.01.2007 stellte das FA für die nach Flurstücken
näher bezeichnete Kiesgrube als eigene wirtschaftliche Einheit
die Grundstücksart „unbebautes Grundstück“
und einen Einheitswert in Höhe von 128.487 EUR (251.300 DM)
fest, den es im Rahmen der Einspruchsentscheidung nach
entsprechendem Hinweis auf 138.866 EUR (271.600 DM)
erhöhte.
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Im Wege der Wertfortschreibung auf den
01.01.2010 stellte es für die Kiesgrube mit teilweise
abweichenden Flurstücken wiederum die Grundstücksart
„unbebautes Grundstück“ und einen Einheitswert in
Höhe von 175.066 EUR (342.400 DM) fest, den es im
Einspruchsverfahren auf 161.926 EUR (316.700 DM) minderte.
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Mit der Klage begehrte die Klägerin
die Aufhebung der Bescheide, da die Kiesabbauflächen weiterhin
dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin
i.S. des § 33 des Bewertungsgesetzes (BewG) zuzuordnen seien.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und sich
wesentlich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.04.2008
- II R 24/06 (BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77)
gestützt. Der Grund und Boden, den ein Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft einem Bergbauunternehmer zwecks Abbau eines
bergfreien Bodenschatzes zur Nutzung und Rekultivierung bei
Rückgabe überlasse, erfahre unabhängig von der Dauer
des Abbaus keine andere Zweckbestimmung. Dasselbe gelte für
den Abbau nicht bergfreier, sondern grundeigener oder nicht dem
BBergG unterliegender Bodenschätze. Die
Nutzungsüberlassung sei vorübergehend, die Fortsetzung
der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung nach der Beendigung der
Abbautätigkeit beabsichtigt. Die unterschiedlichen
bergrechtlichen und zivilrechtlichen Regelungen hätten auf die
Zweckbestimmung des Grundstücks keinen Einfluss. Auch solche
Bodenschätze würden für mindestens dasjenige Entgelt
überlassen, das dem mit einer fortgeführten land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung erzielbaren Erlös entspreche.
Das Urteil des FG ist in EFG 2018, 1522,
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA eine
fehlerhafte Auslegung der §§ 33, 34, 43 und 68 BewG
geltend. Die Fläche, auf der ein fremder Dritter langfristig
gewerblich Kies abbaue, diene für die Dauer der Verpachtung
dem gewerblichen Unternehmen des Verpächters und nicht mehr
einem landwirtschaftlichen Betrieb. Es verhalte sich anders als bei
der zwischenzeitlichen Nichtnutzung von Grund und Boden. Die
anderweitige Nutzung sei auch nicht nur vorübergehend.
Schließlich sei der Pachtzins mit dem Ertrag bei normaler
land- und forstwirtschaftlicher Nutzung nicht vergleichbar. Er
werde für die Vermögenssubstanz Bodenschatz und nicht
für den entgangenen landwirtschaftlichen Ertrag gezahlt. Daher
seien die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 220, 508,
BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77, nicht anwendbar.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die zum
Kiesabbau genutzten Flächen keine eigene wirtschaftliche
Einheit des Grundvermögens darstellen, sondern Teil des land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens geblieben sind.
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1. Nach § 19 Abs. 1 und 4 BewG werden
Einheitswerte für inländischen Grundbesitz, u.a. für
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a und
51a BewG) sowie für Grundstücke (§§ 68 und 70
BewG) festgestellt, wenn und soweit sie für die Besteuerung
von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung ist nach § 2 BewG
die jeweilige wirtschaftliche Einheit.
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Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören
zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die sonstigen
Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht um land-
und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 33 BewG
oder um Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 BewG
handelt.
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2. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG
gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle
Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind.
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a) Nach § 34 Abs. 1 BewG umfasst der
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Wirtschaftsteil und den
Wohnteil. Zu dem Wirtschaftsteil gehört u.a. nach § 34
Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG das Abbauland i.S. des § 43 BewG,
bei dem jedoch der Abbau der Bodensubstanz gerade dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb dienen muss (BFH-Urteil in BFHE 220,
508, BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77, unter II.1.a).
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b) Der Katalog der Nutzungen in § 34 Abs.
1 und 2 BewG ist jedoch nicht abschließend. Die Zuordnung zum
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bestimmt sich vielmehr nach
dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG
für die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter zum land-
und forstwirtschaftlichen Vermögen (BFH-Urteil in BFHE 220,
508, BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77, unter II.1.a). Das
Wirtschaftsgut muss dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
„dauernd zu dienen bestimmt“ sein.
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3. Eine zum Kiesabbau genutzte Fläche
kann auch dann zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
gehören, wenn sie nicht Abbauland i.S. des § 43 BewG ist
(BFH-Urteil in BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77,
unter II.1.a). Es reicht aus, dass die Rekultivierung und die
Rückführung in die land- und forstwirtschaftliche Nutzung
vorgesehen sind. Auf die Zeitspanne, binnen derer dies zu geschehen
hat, kommt es nicht an.
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a) Wird Grund und Boden zu nicht der Land- und
Forstwirtschaft dienenden Zwecken genutzt, ohne dass ein Ende der
anderweitigen Nutzung konkret absehbar ist, dient er dem Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr. Dem entsprechend hat der
BFH Flächen, die an einen Poloverein (BFH-Urteil vom
13.08.1996 - II R 41/94, BFH/NV 1997, 169 = SIS 97 04 21) bzw.
einen Golfverein (BFH-Urteil vom 20.10.2004 - II R 34/02, BFHE 207,
345, BStBl II 2005, 256 = SIS 05 08 27) verpachtet waren, nicht
mehr dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet.
Sie werden so bewertet, wie es der Nutzung durch die Pächter
entspricht.
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b) Anders verhält es sich, wenn von
vornherein die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen
Nutzung geplant ist. Unter diesen Umständen ist der Grund und
Boden weiterhin dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
„dauernd zu dienen bestimmt“.
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aa) Die Finanzverwaltung vertritt die
Auffassung, dass Grund und Boden, der einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt ist, auch dann zum land-
und forstwirtschaftlichen Vermögen gehöre, wenn der
betreffende Grund und Boden auf bestimmte oder unbestimmte Zeit
nicht land- und forstwirtschaftlich genutzt oder der Betrieb ganz
oder in Teilen auf eine bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht
bewirtschaftet wird. Das sei in der Regel der Fall, wenn er keine
andere Zweckbestimmung erhalten hat, die zu einer Zuordnung zum
Grund- oder Betriebsvermögen führe. Beispielhaft werden
auf bestimmte oder unbestimmte Zeit stillgelegte Flächen
genannt (vgl. R 125 Abs. 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 vom
17.03.2003, BStBl I Sondernummer 1/2003, 2, sowie aktuell R B 158.1
Abs. 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I
Sondernummer 1/2019, 2).
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bb) Auch bei einer vorübergehenden
anderweitigen Nutzung des Grund und Bodens ist der dauerhafte
Funktionszusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb nicht unterbrochen. Der Fortbestand der land- und
forstwirtschaftlichen Zweckbestimmung ist nicht auf die Fälle
der Stilllegung im Sinne einer Nichtnutzung beschränkt.
Für die Frage, welche dauerhafte Zweckbestimmung ein
Wirtschaftsgut besitzt, stellt es keinen Unterschied dar, ob eine
vorübergehende - nicht dauerhafte - nicht diesem Zweck
entsprechende Nutzung eine Nichtnutzung oder eine anderweitige
Nutzung ist.
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cc) Dasselbe gilt für die zeitweilige
Überlassung von Grund und Boden für den Abbau
grundeigener sowie nicht dem BBergG unterliegender
Bodenschätze.
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Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 220, 508,
BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77 unter II.1.b ausgeführt,
dass mit dem bloßen Abbau eines bergfreien Bodenschatzes im
Tagebau das davon betroffene Grundstück unabhängig von
der Dauer des Abbaus noch keine andere Zweckbestimmung
erfährt, wenn und solange das Eigentum an ihm nicht auf den
Bergbauunternehmer übergeht und dieser verpflichtet ist, das
Grundstück nach Beendigung des Abbaus in rekultiviertem
Zustand zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung an denjenigen
oder dessen Rechtsnachfolger zurückzugeben, der es ihm zum
Abbau überlassen hat. Diese Aussage beansprucht auch Geltung
für den Abbau grundeigener Bodenschätze i.S. des § 3
Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 BBergG sowie für den
Abbau nicht dem BBergG unterliegender Bodenschätze. Für
die Zweckbestimmung des Grund und Bodens kommt es auf das
bergrechtliche Regime sowie die Frage des Eigentums am Bodenschatz
nicht an.
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dd) Für die Abgrenzung zwischen
dauerhafter und vorübergehender Zweckbestimmung ist nicht
entscheidend, in welcher Weise der Eigentümer des Grund und
Bodens für die Überlassung zum Abbau des Bodenschatzes
entgolten wird. Der BFH hat ausgeführt, dass der
Eigentümer eines zunächst land- und forstwirtschaftlich
genutzten Grundstücks in der Zeit des Abbaus des bergfreien
Bodenschatzes nicht anders stehe, als er ohne die zeitweilige
Nutzungsüberlassung gestanden hätte (BFH-Urteil in BFHE
220, 508, BStBl II 2008, 951 = SIS 08 25 77, unter II.1.c bb). Es
ist davon auszugehen, dass der Erlös, den der Eigentümer
für die Nutzungsüberlassung zum Abbau auch anderer als
bergfreier Bodenschätze erzielt, nicht hinter demjenigen
Erlös zurückbleibt, den er für die Fortführung
der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung erzielt hätte,
denn andernfalls fände diese Nutzungsüberlassung nicht
statt.
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4. Nach diesen Maßstäben ist der
durch die Kiesgrube in ihrer jeweiligen Ausdehnung in Anspruch
genommene Grund und Boden weiterhin dem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft der Klägerin dauernd zu dienen bestimmt. Die
Kiesgrube stellt deshalb keine selbständige wirtschaftliche
Einheit i.S. des § 2 BewG dar und ist nicht für sich zu
bewerten.
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Der Pachtvertrag sah die Rekultivierung der
Flächen nach längstens 30 Jahren, je nach Fortschreiten
des Abbaus auch schon früher vor. Damit hatte sich an ihrer
dauerhaften Zweckbestimmung für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nichts
geändert. Es handelte sich lediglich um eine
vorübergehende anderweitige Nutzung, die unschädlich
ist.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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