Steuerberater, Testamentsvollstreckung, Leistungsort: Ein Steuerberater, der als Testamentsvollstrecker und als Nachlasspfleger tätig wird, führt diese Leistungen auch dann im Inland aus, wenn die Erben im Drittlandsgebiet wohnen. - Urt.; BFH 3.4.2008, V R 62/05; SIS 08 25 44
I. Streitig ist,
ob Leistungen eines Steuerberaters als gerichtlich bestellter
Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger in Fällen, in denen
die Erben im Drittlandsgebiet ansässig sind, im Inland
ausgeführt werden.
Der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater.
Im Streitjahr 1995
war er als vom Nachlassgericht bestellter Testamentsvollstrecker
entgeltlich in zwei Fällen tätig, in denen die Erben
ihren Wohnsitz in den Vereinigten Staaten von Amerika
hatten.
Ferner führte
der Kläger entgeltliche Leistungen als Nachlasspfleger in drei
Fällen aus, in denen die Erben in der Ukraine, den Vereinigten
Staaten von Amerika und in Jugoslawien wohnten. Dem Kläger
wurde dabei jeweils vom Nachlassgericht auch die Ermittlung des
Erben übertragen.
In seiner
Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1995 erfasste der
Kläger diese Leistungen als steuerpflichtige Umsätze. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte der
Umsatzsteuererklärung zu.
Der Kläger
beantragte am 1.8.2000 die Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO). Er vertrat nunmehr die Auffassung, die
Umsätze als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger in den
erwähnten Fällen seien im Inland nicht steuerbar. Diese
Leistungen habe er nämlich nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4
Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 und Art. 9 Abs. 2
Buchst. e 3. Gedankenstrich der im Streitjahr geltenden Fassung der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an den ausländischen
Wohnsitzen der Erben ausgeführt.
Mit Bescheid vom
7.8.2000 lehnte das FA die Änderung der Steuerfestsetzung
ab.
Einspruch und
Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht
(FG) führte zur Begründung seines in EFG 2006, 1372 = SIS 06 22 30 veröffentlichten Urteils aus, die Leistungen des
Klägers als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger seien
im Inland ausgeführt worden. Nach § 3a Abs. 1 UStG 1993
werde eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem
aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Abweichend hiervon
bestimme sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 3 UStG 1993
für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG 1993 genannte
Umsätze nach dem Sitz oder Wohnsitz des
Leistungsempfängers im Drittland, wenn dieser kein Unternehmer
sei.
Die
Testamentsvollstreckung und die Nachlasspflege sind nach Auffassung
des FG keine Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993.
Denn diese Vorschrift erfasse nur die berufstypischen
Dienstleistungen u.a. eines Steuerberaters und Rechtsanwaltes; die
Testamentsvollstreckung und die Nachlasspflege gehörten hierzu
nicht. Diese Leistungen seien auch keine „ähnlichen
Leistungen“ i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG
1993.
Die gerichtliche
Anordnung der Nachlasspflegschaft habe sich zwar „auch auf
die Erbenermittlung“ und damit auf eine unter § 3a Abs.
4 Nr. 5 UStG 1993 fallende Leistung bezogen, „zu der auch der
Nachlasspfleger einen Beitrag“ geleistet habe. Jedoch sei
maßgeblich, dass der Schwerpunkt der Nachlasspflege die
Sicherung und Erhaltung des Nachlasses sei.
Dieses Ergebnis
ist nach Auffassung des FG mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3.
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar.
Auf eine
Beschwerde des Klägers beantragte die Kommission der
Europäischen Gemeinschaften (Kommission) im Rahmen einer
Vertragsverletzungsklage gegen die Bundesrepublik Deutschland -
Bundesrepublik - (Art. 226 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - EG - ) beim Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) festzustellen, dass die
Bundesrepublik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 9 Abs. 2
Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG verstoßen hat, dass sich
nach deutschem Recht der Ort der Dienstleistungen eines
Testamentsvollstreckers nicht nach dieser Vorschrift bestimmt, wenn
die Dienstleistungen an außerhalb der Europäischen
Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der
Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des
Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht
werden.
Mit Urteil vom
6.12.2007 Rs. C-401/06, Kommission/Bundesrepublik Deutschland (IStR
2008, 27 = SIS 08 07 28, BFH/NV Beilage 2008, 142) wies der EuGH
die Klage der Kommission ab.
Der Kläger
rügt mit der Revision Verletzung materiellen Rechts.
Er ist der
Auffassung, das genannte EuGH-Urteil sei nicht überzeugend,
werde „der Sache nicht gerecht“ und enthalte
unzutreffende Unterstellungen. U.a. sei der EuGH nicht darauf
eingegangen, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker
„mangels Verbrauch“ überhaupt in den
„Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes“ falle.
Denn nach den Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom
13.9.2007 in derselben Rechtssache seien weder der Erbe noch der
Erblasser Leistungsempfänger.
Ferner sei die
Tätigkeit als Testamentsvollstrecker für einen
Steuerberater und Rechtsanwalt berufstypisch. Im Übrigen
reiche nach Abschn. 39 Abs. 13 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR)
2005 bei Ingenieurleistungen - abweichend von dem im Rahmen von
Leistungen als Steuerberater verwendeten Begriff
„berufstypisch“ - aus, dass die Leistungen zum
„Berufsbild“ des Ingenieurs gehörten. Dies
müsse auch für Steuerberater gelten: Die Leistungen als
Testamentsvollstrecker gehörten zum Berufsbild des
Steuerberaters. Folgerichtig gewähre auch die
Vermögenshaftpflichtversicherung dem Steuerberater
„standardgemäß“ Versicherungsschutz für
diese Leistungen.
Zudem sei für
die Annahme einer anwaltstypischen Leistung i.S. des § 3a Abs.
4 Nr. 3 UStG 1993 ohne Bedeutung, ob ein Rechtsanwalt als
Bevollmächtigter eines Erben oder als Testamentsvollstrecker
im Rahmen eines Erbfalles auftrete. In beiden Fällen sei die
Leistung die Erledigung eines Erbfalles, die unter § 3a Abs. 4
Nr. 3 UStG 1993 falle.
Dass die
Tätigkeit als Testamentsvollstrecker für einen
Rechtsanwalt berufstypisch sei, ergebe sich auch aus dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.5.1998 II R 4/96 (BFHE 186, 7, BStBl
II 1998, 760 = SIS 98 19 67).
Der Kläger
weist ferner darauf hin, dass sich nach dem Mehrwertsteuerrecht der
Schweiz der Ort von Testamentsvollstreckerleistungen nach dem
Wohnort des Erben richte.
Die Leistungen als
Nachlasspfleger seien ebenfalls für einen Rechtsanwalt und
Steuerberater berufstypisch. Der Nachlasspfleger vertrete die
Interessen des unbekannten Erben. Zudem sei der Schwerpunkt der
Leistungen im Rahmen der Nachlasspflege die Ermittlung des Erben.
So habe er einen Teil seiner Entgelte für seine Tätigkeit
als Nachlasspfleger erhalten, weil ein von ihm beauftragter
Erbenermittler bereit gewesen sei, auf einen Teil seines
Erfolgshonorars gegenüber dem Erben zu seinen „Gunsten
zu verzichten“. Daher sei seine Tätigkeit insoweit mit
der eines Erbenermittlers vergleichbar, dessen Leistungen nach
Abschn. 39 Abs. 15 Satz 7 UStR 2005 unter § 3a Abs. 4 Nr. 5
UStG 1993 fielen.
Der Kläger
beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der
Einspruchsentscheidung vom 20.12.2000 sowie Änderung des
Bescheids vom 7.8.2000, die Umsatzsteuer für 1995 um ... DM
niedriger auf ... DM festzusetzen.
Hilfsweise regt
der Kläger an, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die
Frage zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vorzulegen, „ob
überhaupt Testamentsvollstreckerleistungen (mangels Verbrauch
der Leistungen) in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes
fallen“. Ferner regt er sinngemäß an, dem EuGH die
Frage vorzulegen, ob sich der Ort der Leistungen als
Nachlasspfleger nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG bestimme.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Leistungen des
Klägers als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger
unterliegen im Inland der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1 UStG 1993). Der Ort dieser Leistungen bestimmt sich nicht nach
§ 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 UStG 1993, sondern nach
dem Ort, von dem aus der Kläger sein Unternehmen betreibt
(§ 3a Abs. 1 UStG 1993). Dieser liegt im Inland.
1. Nach § 1 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen
und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen
Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
a) Gemäß
§ 3a Abs. 1 UStG 1993 wird eine sonstige Leistung an dem Ort
ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen
betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
1993 für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG 1993
aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den
Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen
betreibt. Ist der Empfänger einer der in Abs. 4 bezeichneten
sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder
Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem
Wohnsitz oder Sitz ausgeführt (§ 3a Abs. 3 Satz 3 UStG
1993).
Zu diesen Leistungen
gehören nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 die sonstigen
Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt,
Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer,
vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur,
Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie
ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die
rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung.
Außerdem ist
gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993 die
Überlassung von Informationen einschließlich
gewerblicher Verfahren und Erfahrungen eine Leistung i.S. des
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 1993.
b) § 3a Abs. 1,
Abs. 3 und Abs. 4 UStG 1993 sind richtlinienkonform auszulegen.
Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist u.a. Art.
9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG.
Gemäß Art.
9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt „als Ort einer
Dienstleistung ... der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz
seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ... hat ..., oder in
Ermangelung eines solchen Sitzes ... sein Wohnort oder sein
üblicher Aufenthaltsort“.
Nach Art. 9 Abs. 2
Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gilt
abweichend hiervon
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„als Ort der
folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft
ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft,
jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden
ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem
der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit
... hat ... oder in Ermangelung eines solchen Sitzes ... sein
Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort: ... Leistungen von
Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten,
Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen sowie die
Datenverarbeitung und die Überlassung von
Informationen“.
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2. Die Leistungen des
Klägers als Testamentsvollstrecker fallen nicht unter Art. 9
Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG oder
unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993.
a) Wie der EuGH in
seinem Urteil Kommission/Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008,
27, BFH/NV Beilage 2008, 142 = SIS 08 07 28 entschieden hat, ist
die Leistung der Testamentsvollstreckung weder eine
hauptsächlich und gewöhnlich von einem Rechtsanwalt
erbrachte Leistung noch eine Leistung, die denjenigen von
Rechtsanwälten ähnlich ist (Randnr. 41). Zur
Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt:
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„36. Zu den
hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen des Anwaltsberufs
erbrachten Leistungen hat der Gerichtshof festgestellt, dass sie
die Vertretung und Verteidigung der Interessen eines Mandanten zum
Gegenstand haben (Urteil von Hoffmann, Randnr. 17).
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37. Wegen ihrer
Rechtskenntnisse und des Umstands, dass Rechtskenntnisse bei jedem
Erbfall eine Rolle spielen, werden zwar, insbesondere in
Deutschland, oftmals Rechtsanwälte zu Testamentsvollstreckern
ernannt; der Testamentsvollstrecker vertritt jedoch nicht den
Erblasser, sondern beschränkt sich darauf, dessen letzten
Willen zu vollstrecken, wobei er gegenüber den Empfängern
der Testamentsvollstreckungsleistung neutral bleibt. Der
Testamentsvollstrecker vertritt nicht die Interessen des Erblassers
im eigentlichen Sinne, sondern vollzieht einen festgelegten Willen,
dessen Interpret er ist, während der Rechtsanwalt im Rahmen
seines Verhältnisses zum Mandanten so weit wie möglich
dessen Interessen wahrzunehmen hat, was im Allgemeinen in einem
Kontext der Auseinandersetzung und in Gegenwart widerstreitender
Interessen stattfindet. Daraus folgt, dass die Leistung der
Testamentsvollstreckung besonderen Charakter hat, durch den sie
sich von den Leistungen unterscheidet, die hauptsächlich und
gewöhnlich von einem Rechtsanwalt erbracht werden.
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38. Sodann ist zu
prüfen, ob die Leistungen eines Testamentsvollstreckers als
denen eines Rechtsanwalts im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e
dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie ähnlich
angesehen werden können.
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39. Aufgrund der
beträchtlichen Verschiedenartigkeit der Aufgaben, mit denen
ein Testamentsvollstrecker betraut sein kann - von der Verwaltung
eines Vermögens über die bloße Verteilung von
Beträgen oder beweglichen oder unbeweglichen Sachen bis hin
zur Wahrung immaterieller Interessen -, lässt sich nur schwer
eine typische Form der Testamentsvollstreckungsleistung ausmachen.
Der Auftrag des Testamentsvollstreckers ist es nämlich, den
Willen des Erblassers umzusetzen, was Verwaltungstätigkeiten,
Rechtshandlungen und einen großen Fächer
tatsächlicher oder rechtlicher Vorgänge umfassen kann.
Die Leistung der Testamentsvollstreckung entspricht jedoch, wie die
Bundesrepublik Deutschland zu Recht meint, überwiegend einer
wirtschaftlichen Tätigkeit, da es für den
Testamentsvollstrecker in den meisten Fällen um die Bewertung
und Verteilung des Vermögens des Erblassers zugunsten der
Empfänger der Leistung, bisweilen auch, insbesondere im Rahmen
der Verwaltung von Vermögensgegenständen
minderjähriger Kinder, um den Schutz dieses Vermögens und
die Fruchtziehung daraus geht. Dagegen dienen die Leistungen eines
Rechtsanwalts vor allem der Rechtspflege, auch wenn der
Anwaltstätigkeit wirtschaftliche Erwägungen
natürlich nicht fremd sind.
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40. Unter diesen
Umständen können die Leistungen eines
Testamentsvollstreckers und diejenigen eines Rechtsanwalts nicht
als ähnlich angesehen werden.“
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b) Mit diesen
Grundsätzen stimmt die Rechtsprechung des Senats überein,
wonach die Leistungen als Testamentsvollstrecker nicht für
einen Rechtsanwalt oder Steuerberater berufstypisch und auch keine
ähnlichen Leistungen sind. Sie fallen nicht unter § 3a
Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 (BFH-Urteil vom 5.6.2003 V R 25/02, BFHE
202, 191, BStBl II 2003, 734 = SIS 03 36 32, unter II.3.; vgl. auch
Widmann, UR 2008, 120).
aa) Das BFH-Urteil in
BFHE 186, 7, BStBl II 1998, 760 = SIS 98 19 67, unter II.1. steht
dem nicht entgegen. Denn darin ist - entgegen der Ansicht des
Klägers - nicht die Aussage enthalten, dass die Tätigkeit
eines Testamentsvollstreckers für einen Rechtsanwalt
berufstypisch ist. Vielmehr ist sie danach „keine dem
Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise
charakterisierende Tätigkeit“.
Dem entspricht die
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), wonach die
Testamentsvollstreckung keine Besorgung fremder
Rechtsangelegenheiten ist (Urteile vom 11.11.2004 I ZR 213/01, NJW
2005, 969, MDR 2005, 703, und I ZR 182/02, NJW 2005, 968, HFR 2005,
701 = SIS 05 15 06, jeweils unter II.3. der
Entscheidungsgründe; anders noch das vom Kläger zitierte
Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 30.5.2000 20 U
41/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report
Zivilrecht - NJW-RR - 2002, 280, DStR 2000, 2006 = SIS 01 03 24).
bb) Entsprechend der
vom EuGH und dem Senat aufgestellten Grundsätze ist es -
entgegen der Auffassung des Klägers - für die Anwendung
des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 von Bedeutung, in welcher
Rolle ein Rechtsanwalt in einem Erbfall auftritt: Als
Bevollmächtigter des Erben vertritt er berufstypisch dessen
Interessen, nicht jedoch - wie dargelegt - als
Testamentsvollstrecker.
cc) Die vom
Kläger angeführte Behandlung der
Testamentsvollstreckerleistungen in der Schweiz betrifft die
Rechtslage in einem Drittstaat und berührt nicht die Auslegung
des Gemeinschaftsrechts.
dd) Soweit der
Kläger vorträgt, die
Vermögensschadenshaftpflichtversicherung gewähre dem
Steuerberater „standardgemäß“
Versicherungsschutz für eine Tätigkeit als
Testamentsvollstrecker, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der
im Revisionsverfahren schon aufgrund der Bindung an die
Feststellungen des FG nicht berücksichtigt werden kann (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO).
c) Entgegen der
Auffassung des Klägers erbringt ein Testamentsvollstrecker
seine Leistungen an den Erben, die bei diesem zu einem Verbrauch
führen (zutreffend Philipowski, IStR 2008, 104; zweifelnd
Korf, IStR 2008, 29). § 2218 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) spricht ausdrücklich von einem
„Rechtsverhältnis zwischen dem Testamentsvollstrecker
und dem Erben“ und ordnet hierfür die entsprechende
Anwendung bestimmter für den Auftrag geltender Vorschriften
an. Dementsprechend entschied der EuGH in seinem Urteil
Kommission/Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27 = SIS 08 07 28, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 37, dass der
Testamentsvollstrecker den Willen des Erblassers vollziehe und
„gegenüber den Empfängern der
Testamentsvollstreckungsleistung neutral“ bleibe. Daher
bedarf es insoweit nicht der vom Kläger angeregten Vorlage an
den EuGH.
d) Ob - wie der
Kläger vorbringt - Abschn. 39 Abs. 13 UStR 2005 die Leistungen
als Ingenieur i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 abweichend
von den Grundsätzen des Senats und des EuGH beurteilt, kann im
Streitfall offen bleiben. Denn hier geht es nicht um derartige
Umsätze.
3. Auch die
Leistungen des Klägers als Nachlasspfleger fallen nicht unter
Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
oder unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993.
a) Für die
Tätigkeit eines Nachlasspflegers sind folgende Bestimmungen
maßgeblich: Bis zur Annahme der Erbschaft hat das
Nachlassgericht für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen,
soweit ein Bedürfnis besteht (§ 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB).
Das Gleiche gilt, wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist,
ob er die Erbschaft angenommen hat (§ 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB).
Hierzu kann das Gericht u.a. für denjenigen, der Erbe wird,
einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen (§ 1960 Abs. 2
BGB).
Hauptaufgabe des
Nachlasspflegers ist danach die Sicherung und Erhaltung des
Nachlasses; er ist insoweit der gesetzliche Vertreter der Erben
(BGH-Urteile vom 22.1.1981 Az. IVa ZR 97/80, NJW 1981, 2299, unter
II. der Entscheidungsgründe; vom 8.12.2004 IV ZR 199/03, NJW
2005, 756, unter II.2. der Entscheidungsgründe). Daneben kann
er - wie im Streitfall - zur Ermittlung der Erben tätig
werden. In besonders schwierigen Fällen darf sich der
Nachlasspfleger eines gewerblichen Erbenermittlers bedienen
(Lange/Kuchinke, Erbrecht, 5. Aufl., S. 992; Hanhörster/Dospil
in Deutscher Erbrechtskommentar, § 1960 Rz 6;
Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., §
1960 Rz 13, m.w.N.). Die Tätigkeit als Nachlasspfleger umfasst
somit eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen.
b) Diese
Tätigkeit ist keine im Rahmen des Anwaltsberufes
hauptsächlich und gewöhnlich erbrachte Leistung. Denn
kennzeichnend für einen Anwalt ist, dass er die Interessen
eines Mandanten vertritt und verteidigt; er dient vor allem der
Rechtspflege (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Bundesrepublik
Deutschland in IStR 2008, 27 = SIS 08 07 28, BFH/NV Beilage 2008,
142 Randnrn. 36, 39). Der Nachlasspfleger wird zwar für den
Erben tätig und vertritt ihn. Seine Tätigkeit erstreckt
sich aber im Wesentlichen nicht auf die Rechtspflege, sondern seine
Hauptaufgabe ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Es
handelt sich bei der Nachlasspflegschaft rechtlich um eine
Personenpflegschaft und der Aufgabe nach um eine Art
Vermögensverwaltung (vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., §
1960 Rz 9).
c) Die Nachlasspflege
gehört auch nicht zu den hauptsächlichen und
gewöhnlichen Tätigkeiten eines Steuerberaters.
Nach § 33 des
Steuerberatungsgesetzes (StBerG) haben Steuerberater die Aufgabe,
im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber in Steuersachen zu
beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer
Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen
Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehören auch die
Hilfeleistung in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen
einer Steuerordnungswidrigkeit sowie die Hilfeleistung bei der
Erfüllung von Buchführungspflichten, die auf Grund von
Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von
Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung.
Die Nachlasspflege
ist keine solche Tätigkeit. Denn ihre Hauptaufgabe ist - wie
dargelegt - die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Dass mit
der Nachlasspflege unter Umständen auch in Bezug auf einzelne
Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist
insoweit ohne Bedeutung, denn es genügt für die Anwendung
des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 nicht schon, wenn die
streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen im Sinne
dieser Vorschrift umfassen, da § 3a Abs. 4 UStG 1993
voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistungen
sind (BFH-Urteil in BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734 = SIS 03 36 32, unter II.3.b, m.w.N.).
Aus § 57 Abs. 3
Nr. 3 StBerG ergibt sich keine Erweiterung des Rahmens des
dargestellten Berufsbildes eines Steuerberaters (BFH-Urteil vom
2.10.1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147 = SIS 87 05 31, unter III.2.c). Die sog. „Vereinbarkeit“
u.a. einer wirtschaftsberatenden oder treuhänderischen
Tätigkeit (z.B. als Verwalter fremden Vermögens) mit dem
Steuerberaterberuf macht die Nachlasspflege nicht zu einer
berufstypischen Steuerberatertätigkeit.
d) Die Tätigkeit
als Nachlasspfleger fällt auch nicht unter die
„ähnlichen Leistungen“ i.S. des § 3a
Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993. Damit sind nur Leistungen gemeint, die
irgendeiner der in dieser Vorschrift ausdrücklich
aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist dann
der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen
(vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Bundesrepublik Deutschland in IStR
2008, 27 = SIS 08 07 28, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 31,
m.w.N.). Keiner der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993
bezeichneten Berufe hat die Nachlasspflege zum Gegenstand.
4. Soweit der
Kläger als Nachlasspfleger auch zur Ermittlung von Erben
tätig geworden ist, fallen diese Leistungen nicht unter §
3a Abs. 4 Nr. 5 UStG 1993.
a) Für die
Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende
Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der
Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten;
andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche
Dienstleistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B.
EuGH-Urteil vom 25.2.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd.,
Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157 = SIS 99 10 25 Rz 29 ff.;
BFH-Urteil vom 2.3.2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006,
788 = SIS 06 31 20, unter II.2.a bb). Nach dem Wesen des fraglichen
Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche
Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann
als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.
Das FG hat den
Sachverhalt dahingehend gewürdigt, „dass Schwerpunkt
der Nachlasspflegschaft die Sicherung und Erhaltung des
Nachlasses“ war. Diese Würdigung ist aufgrund der
tatsächlichen Feststellungen, die nicht mit zulässigen
und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden (vgl.
II.6.), möglich und verstößt weder gegen
Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (§ 118 Abs. 2
FGO). Sie bindet den Senat daher.
Soweit der
Kläger sich hiergegen wendet und der Ansicht ist, die
Erbensuche sei bei seiner Tätigkeit im Vordergrund gestanden,
ersetzt er lediglich die mögliche und damit bindende
Würdigung des FG durch seine eigene.
b) Darüber
hinaus unterscheidet sich nach dem festgestellten Sachverhalt die
Tätigkeit des Klägers von der eines gewerblichen
Erbenermittlers.
Der Erbenermittler
erhält von dem Erben eine Vergütung dafür, dass er
ihm den Erbfall offenlegt (vgl. BFH-Urteil vom 24.2.1965 I 349/61
U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263 = SIS 65 01 54; BGH-Urteil vom
23.9.1999 III ZR 322/98, NJW 2000, 72, DB 2000, 1560; BGH-Beschluss
vom 23.2.2006 III ZR 209/05, NJW-RR 2006, 656).
Dem Kläger war
zwar vom Nachlassgericht auch die Ermittlung der Erben
übertragen worden. Diese Aufgabe umfasst nach erfolgreicher
Ermittlung auch die Unterrichtung des Erben über den Erbfall.
Dies ist aber keine „Überlassung von
Informationen“ i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG
1993.
c) Soweit der
Kläger vorträgt, er habe einen Teil seiner Entgelte
für die Tätigkeit als Nachlasspfleger erhalten, weil ein
von ihm beauftragter Erbenermittler bereit gewesen sei, auf einen
Teil seines Erfolgshonorars gegenüber dem Erben zu seinen
„Gunsten zu verzichten“, handelt es sich um
neuen Sachvortrag, weil das FG diesen Sachverhalt nicht
feststellte. Im Revisionsverfahren kann dieser schon aufgrund der
Bindung an die nicht mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG nicht
berücksichtigt werden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
Abgesehen davon
ergibt sich hieraus nicht, dass die Leistung des Klägers darin
bestand, Informationen an den Erben zu überlassen.
5. Der vom
Kläger auch insoweit angeregten Vorlage gemäß Art.
234 EG bedarf es nicht. Denn es bestehen angesichts der dargelegten
Rechtsprechung des EuGH keine vernünftigen Zweifel, dass sich
der Ort der Leistungen des Klägers als Nachlasspfleger nicht
nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie
77/388/EWG bestimmt.
6. Soweit in den
Beweisangeboten des Klägers und dem Hinweis auf bereits vor
dem FG gestellte Beweisanträge durch die Schriftsätze vom
15. und 21.1.2008 Rügen der mangelnden Sachaufklärung
(§ 76 Abs. 1 FGO) zu sehen wären, dürften diese
nicht mehr berücksichtigt werden. Denn sie wären nach
Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (hier: 15.1.2006) erhoben
worden (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150,
BStBl II 1997, 567 = SIS 97 15 34, unter 2.b, m.w.N.). Von einer
weiteren Begründung sieht der Senat nach § 126 Abs. 6 FGO
ab.
7. Der vom Kläger nach dem Schluss der
mündlichen Verhandlung eingereichte Schriftsatz vom 5.4.2008
gebietet keine - vom Kläger auch nicht beantragte -
Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93
Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Denn er
enthält keine wesentlichen neuen Gesichtspunkte.