BgA, Einlage zum Zweck des Verlustausgleichs, Einlagekonto: Einlagen, die eine Trägerkörperschaft ihrem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zum Ausgleich von Verlusten zugeführt hat, erhöhen nicht den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos. - Urt.; BFH 21.8.2007, I R 78/06; SIS 08 08 14
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, unterhielt im
Streitjahr 2001 einen Bäderbetrieb, der als Betrieb
gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4
Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der
Körperschaftsteuer unterliegt. Seit 1990 ermittelte die
Klägerin die Einkünfte durch Bestandsvergleich nach
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Bis zum Jahr
2000 hatten sich Verluste von insgesamt 2.313.341 DM ergeben, die
die Klägerin durch Einlagen ausglich.
Bei der Ermittlung des steuerlichen
Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999
i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
- UntStFG - ) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 -
KStG 1999 n.F. - ) erhöhte die Klägerin ihr Eigenkapital
laut Steuerbilanz zum 31.12.2000 um die in den Jahren 1990 bis 2000
durch Einlagen ausgeglichenen Verluste in Höhe von 2.313.341
DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ bei der gesonderten Feststellung des
steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2
KStG 1999 n.F. die in den Vorjahren geleisteten Einlagen
außer Acht und stellte das Kapitalkonto zum 31.12.2001 unter
Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen aus dem Jahr 2001
mit 9.418.380 DM (4.815.541 EUR) fest.
Die dagegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit in EFG 2007, 212 = SIS 06 46 80 veröffentlichtem Urteil vom 7.9.2006 15 K 457/05 F
ab.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 Abs. 2 Satz 1
KStG 1999 n.F. zum 31.12.2001 auf 11.731.722 DM (5.998.334 EUR)
festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Bescheid des FA über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2001 nach § 27 Abs. 2 und 7
KStG 1999 n.F. rechtmäßig ist, weil er als
Anfangsbestand zutreffend 9.418.380 DM (4.815.541 EUR) angesetzt
hat.
1. Unbeschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital
geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem
besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das
steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und
Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und zum Schluss
eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen (§ 27
Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F.). Dieser
Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die
gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt
(§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.). Die gesonderte
Feststellung erfolgt nach § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. bei
Kapitalgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr
entspricht, erstmals auf den 31.12.2001.
Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG
1999 n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 1999 n.F.
sinngemäß für andere Körperschaften und
Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
9 und 10 EStG 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG 1997 n.F.)
gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die
Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997
n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte
Gewinnausschüttungen eines nicht von der
Körperschaftsteuer befreiten Betriebes gewerblicher Art i.S.
des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder
Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze von
mehr als 260.000 EUR im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als
25.000 EUR im Wirtschaftsjahr hat. Die Klägerin unterhält
mit dem Bäderbetrieb einen Betrieb gewerblicher Art ohne
eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelt den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich. Da ihr Wirtschaftsjahr mit dem
Kalenderjahr übereinstimmt, war folglich der Bestand des
Einlagekontos erstmals zum 31.12.2001 festzustellen.
2. Das FA hat den Anfangsbestand zutreffend
mit 9.418.380 DM angesetzt. Die durch die Verluste in den Jahren
1990 bis 2000 aufgezehrten Einlagen in Höhe von 2.313.341 DM
sind zu Recht bei der Feststellung des Anfangsbestandes außer
Ansatz gelassen worden.
a) Ausgangspunkt für die erstmalige
Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist bei
Kapitalgesellschaften gemäß § 39 Abs. 1 KStG 1999
n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. festgestellte
positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital
in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht
haben (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 i.d.F. vor Einführung
des so genannten Halbeinkünfteverfahrens - KStG 1999 a.F. - ).
Da unter Geltung des Anrechnungsverfahrens Betriebe gewerblicher
Art über kein gegliedertes Eigenkapital verfügten
(§§ 27 ff. KStG 1999 a.F.), ist diese Vorschrift für
Betriebe gewerblicher Art nicht einschlägig.
b) Wie der Anfangsbestand des Einlagekontos
bei Körperschaften, die unter Geltung des
Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung ihres Eigenkapitals
verpflichtet waren, erstmals zu ermitteln ist, ist nicht
ausdrücklich geregelt. Nach § 30 Abs. 3 KStG 1999 a.F.
war bei Kapitalgesellschaften, die ihr Eigenkapital erstmals zu
gliedern hatten, das in der Eröffnungsbilanz auszuweisende
Kapital, soweit es das Nennkapital überstieg, dem EK 04
zuzuordnen. Eine entsprechende Regelung für
Körperschaften, die erstmals zur Führung eines
steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind, fehlt im neuen Recht,
so dass grundsätzlich - vorbehaltlich der Frage, ob das Gesetz
insoweit eine Lücke enthält - bei diesen
Körperschaften von einem Anfangsbestand von 0 DM auszugehen
ist (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366 = SIS 03 28 90 Tz. 5).
Die Auffassung der Klägerin, der
erstmalige Bestand des Einlagekontos sei so zu ermitteln, dass es
alle nachweisbaren Einlagen aus der Zeit vor dem Systemwechsel
enthalte, selbst wenn diese durch Verluste verbraucht wurden und
daher im Eigenkapital nicht mehr vorhanden sind (gl.A.
Teichgräber, Kommunale Steuerzeitschrift 2005, 164;
Hölzer, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2003, 297, 300;
Christochowitz in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz 34; FG
Baden-Württemberg, Urteile vom 24.7.2006 6 K 178/03, EFG 2006,
1697 = SIS 06 40 17; vom 24.7.2006 6 K 176/03, EFG 2006, 1701 = SIS 06 40 24), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze.
Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. ist das
steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und
Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Nach dem
Wortlaut werden also nur Zu- und Abgänge des einzelnen
Wirtschaftsjahres, nicht dagegen solche aus früheren
Wirtschaftsjahren berücksichtigt. Bei kalenderjahrgleichem
Wirtschaftsjahr sind bei wortgetreuer Auslegung folglich erstmals
und ausschließlich Zu- und Abgänge des Jahres 2001 zu
berücksichtigen.
c) Der Zweck des § 27 KStG 1999 n.F.
gebietet nicht, Einlagen vor dem Systemwechsel, die durch Verluste
verbraucht sind, in den Bestand des Einlagekontos
einzubeziehen.
aa) Seit der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens sind Gewinne eines Betriebes
gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter
bestimmten im Gesetz näher bezeichneten Voraussetzungen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F.
Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese Einkünfte
unterliegen gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 7c EStG 1997 n.F.
der Kapitalertragsteuer, als deren Schuldner der Träger des
Betriebes gewerblicher Art gilt (§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997
n.F.). Um zu verhindern, dass die Rückzahlung von Einlagen
besteuert wird, ist die Führung eines steuerlichen
Einlagekontos i.S. des § 27 KStG 1997 n.F. erforderlich, da
nur auf diese Weise festgestellt werden kann, ob z.B.
Gewinnrücklagen aufgelöst oder Einlagen
zurückgezahlt werden. Dementsprechend bestimmt § 20 Abs.
1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997
n.F., dass Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht vorliegen,
wenn für die (fiktiven) Ausschüttungen des Betriebes
gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit Beträge
aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F.
als verwendet gelten.
bb) Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom
11.9.2002, BStBl I 2002, 935 = SIS 02 95 25 Tz. 13 und 25; vom
10.11.2005 zum BMF-Schreiben vom 20.9.2005, BStBl I 2005, 1029 =
SIS 05 47 75 Tz. 1) und ein Teil des Schrifttums (Dötsch in
Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27
KStG nF Rz 12; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 27 Rz 25;
Förster/van Lishaut, FR 2002, 1208 f.; Wassermeyer in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz JB 7;
Semmler/Zimmermann, DB 2005, 2153) folgern aus diesem Zweck, dass
bei Betrieben gewerblicher Art über den Wortlaut des § 27
KStG 1999 nF hinaus nicht ein Anfangsbestand von 0 DM zugrunde zu
legen ist, sondern das im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene
Eigenkapital, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare
Kapitalgröße übersteigt. Andernfalls könnten
Teile des Eigenkapitals, die aus Gewinnrücklagen gebildet
wurden und daher bereits einem Körperschaftsteuersatz von 40 %
oder mehr unterlegen haben, systemwidrig einer
Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen werden. Da bei
Betrieben gewerblicher Art regelmäßig nicht mehr
festgestellt werden kann, ob das zum Zeitpunkt des Systemwechsels
vorhandene Eigenkapital aus Gewinnrücklagen oder aus Einlagen
stammt, soll aus Vereinfachungsgründen das gesamte noch
vorhandene Eigenkapital in das steuerliche Einlagekonto eingestellt
werden (a.A. FG Baden-Württemberg, Urteile in EFG 2006, 1697 =
SIS 06 40 17 und 1701, wonach nur das aus Gewinnrücklagen
vorhandene Eigenkapital, das in der Vergangenheit tatsächlich
uneingeschränkt der Besteuerung unterlegen hat, in das
Einlagekonto aufzunehmen ist). Betriebe gewerblicher Art werden
somit analog der Regelung in § 30 Abs. 3 KStG 1999 a.F.
behandelt, nach der sich das EK 04 bei Kapitalgesellschaften, die
ihr verwendbares Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, nach dem
in der Eröffnungsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, soweit es
das Nennkapital überstieg, ermittelte.
cc) Bei Eigenkapitalanteilen, die bereits vor
dem Systemwechsel durch Verluste vernichtet wurden, besteht die
Gefahr, dass Eigenkapital, das bereits unter Geltung des alten
Rechts der Körperschaftsteuer unterlegen hat, zusätzlich
einer Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen wird,
indessen nicht, so dass eine über den Wortlaut des § 27
KStG 1999 n.F. hinausgehende Erfassung auch solcher Einlagen nicht
geboten ist. Würde dieses nicht mehr vorhandene Eigenkapital
in den Anfangsbestand des Einlagekontos aufgenommen, würden im
Gegenteil Gewinne, die nach dem Systemwechsel erzielt wurden, als
steuerfreie Rückgewähr von Einlagen behandelt. Denn die
Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um diese Einlagen
minderte den ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1
Sätze 3 und 4 KStG 1999 n.F., so dass statt Einkünften
aus Kapitalvermögen Rückzahlungen von Einlagen
vorlägen (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs.
1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F.). Das mit der Einführung von
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. verfolgte Ziel,
alle unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erzielten
Gewinne, soweit sie nicht einer Kapitalrücklage zugeführt
werden, aus Gründen der Wettbewerbsneutralität
zusätzlich einer Kapitalertragsteuer von 10 % zu unterziehen,
würde damit verfehlt. Einlagen, die unter Geltung des
Anrechnungsverfahrens ebenso wie die Rückzahlung von Einlagen
keine steuerrechtlichen Auswirkungen haben sollten, würden
nachträglich wie steuerrelevante Einlagen unter Geltung des
neuen Rechtes behandelt und führten zu einer systemwidrigen
Freistellung von bereits unter Geltung des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG 1997 n.F. vom Betrieb gewerblicher Art erzielten
Gewinnen.
dd) Dass Kapitalgesellschaften, die unter
Geltung des alten Rechts über eine Gliederungsrechnung
verfügten, hiervon abweichend behandelt werden, ist darin
begründet, dass diese Körperschaften wegen der
Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen bei ihren
Anteilseignern bereits unter Geltung des Anrechnungsverfahrens
zwischen Einlagenrückgewähr und Gewinnausschüttung
unterscheiden mussten, dagegen Betriebe gewerblicher Art mit einer
definitiven Körperschaftsteuer belastet waren. Die
Übernahme des EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen
Einlagekontos führt bei Kapitalgesellschaften diese Rechtslage
fort und verhindert, dass diese gegenüber dem bisherigen Recht
einen Rechtsverlust erleiden. Ein solcher würde eintreten,
wenn Einlagen, die vor dem Systemwechsel geleistet wurden, an die
Anteilseigner zurückbezahlt würden. Würden diese
nicht in das steuerliche Einlagekonto eingestellt, müssten die
Anteilseigner eine Rückzahlung dieser Einlagen als
Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern.
Demgegenüber würde die Berücksichtigung von zum
Zeitpunkt des Systemwechsels nicht mehr vorhandener Einlagen bei
Betrieben gewerblicher Art zu einer systemwidrigen Freistellung von
Gewinnen führen, die bereits unter Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens erzielt wurden (gl.A. Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 KStG nF Rz 12b).
Unabhängig hiervon sind bei
Kapitalgesellschaften Einlagen und die Rückzahlung von
Einlagen aus zurückliegenden Jahren im Feststellungsbescheid
über das verwendbare Eigenkapital festgehalten, bei Betrieben
gewerblicher Art dagegen nicht. Eine sichere Ermittlung der zum
Teil lange Zeit vor dem Systemwechsel geleisteten Einlagen wie auch
der Rückzahlung der Einlagen an die
Trägerkörperschaft ist daher in aller Regel nicht
möglich.