Abgrenzung Betriebsverpachtung zu Betriebsaufgabe: 1. Die Beantwortung der Frage, ob ein Verwaltungsakt mehrdeutig ist, richtet sich danach, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste; demgegenüber ist für die Auslegung eines Verwaltungsaktes maßgeblich, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (Bestätigung des Senatsurteils vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211 S. 387, BStBl 2006 II S. 404 = SIS 06 08 87). - 2. Die für die Ausübung des Verpächterwahlrechts erforderliche Absicht der Wiederaufnahme umfasst den Betrieb in dem Zustand, in dem sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde. - Urt.; BFH 8.2.2007, IV R 65/01; SIS 07 61 25
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren Gesellschafter der vormaligen A. OHG (OHG) in
.... Die OHG entstand im Jahr 1949 dadurch, dass der damalige
Inhaber der Einzelfirma A., O. sen., seine Söhne W., den
Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.), und
O. jun. als Gesellschafter aufnahm. Gegenstand des Handelsgewerbes
der OHG war der Betrieb einer Weberei, welche Tisch- und
Bettwäsche herstellte. Daneben betrieb die OHG einen
Großhandel mit den von ihr hergestellten Waren. Nach dem Tode
des Vaters O. sen. im Jahre 1952 setzten die Söhne die OHG
fort und betrieben die Produktion und den Großhandel unter
derselben Firma weiter. Von Ende 1965 bis April 1966 stellte die
OHG die Produktion ein und verkaufte sämtliche
Webereimaschinen. Auch das übrige Anlagevermögen wurde
bis auf wenige Ausnahmen veräußert oder verschrottet.
Die Produktionshalle wurde vollständig geräumt. Die OHG
betrieb den Großhandel mit Tisch- und Bettwäsche weiter.
Sie nutzte zunächst noch Lagerflächen im ersten Geschoss
des Verwaltungsgebäudes und im Untergeschoss der
Produktionshalle. Nach dem Verkauf der Lagerbestände - etwa
Ende 1968 - wurde die eigene Lagerhaltung weitgehend eingestellt
und der Großhandel im Wesentlichen im Streckengeschäft
weiterbetrieben.
Ab dem 1.11.1965 vermietete die OHG die
Produktionshalle und Teile des Verwaltungsgebäudes an die
Y-Verwaltung. Diese nutzte die Gebäude ab dem
1.8.1967.
Im Herbst 1970 schloss die OHG mit der neu
gegründeten Textilgesellschaft A. mbH (GmbH) einen Vertrag,
der nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten dahin
lautete, dass die OHG das Handels- und Fabrikationsgewerbe in
Textilien an die GmbH verpachtete. An der GmbH waren der
Kläger zu 1. und O. jun. zu je 50 v.H. beteiligt. Die GmbH
zahlte für den Gewerbebetrieb eine umsatzabhängige Pacht.
Daneben wurde für die Nutzung der Räume ein gesondertes
Entgelt entrichtet.
Am 31.7.1975 endete die Verpachtung an die
Y-Verwaltung. Teile des Verwaltungsgebäudes wurden - beginnend
ab dem 15.9.1975 - an verschiedene Pächter verpachtet. Die OHG
und die GmbH zogen nach und nach in das ehemalige Werkswohnhaus in
der ... Straße ... um. Als das Verwaltungsgebäude 1976
vollständig fremdvermietet werden konnte, verlegten die OHG
und die GmbH sämtliche Tätigkeiten in die ...
Straße ...
1977 wurde die Produktionshalle von der OHG
mit einem Aufwand von ca. 1,5 Mio. DM zu einem Supermarkt umgebaut
und an die Firma X verpachtet.
1979 und 1980 entnahmen die Gesellschafter
unter Aufdeckung der stillen Reserven zwei Werkswohnhäuser in
der ... Straße aus dem Betriebsvermögen der OHG,
darunter auch das von der GmbH genutzte Haus Nr. ...
Im Februar 1981 verstarb O. jun. An seine
Stelle als Gesellschafter der OHG und der GmbH trat dessen Ehefrau
G., die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2.
(Klägerin zu 2.). Ende August 1981 übertrug die
Klägerin zu 2. ihren Anteil an der GmbH auf den Kläger zu
1.
Der Pachtvertrag zwischen der OHG und der
GmbH wurde zum 30.9.1981 gekündigt. Allerdings wurde auch nach
der Kündigung weiterhin Pacht in Höhe von 100 DM pro Jahr
gezahlt.
Ende 1985 wurde eine weitere Gesellschaft,
die A. OHG (neu), gegründet. Gesellschafter der OHG (neu)
waren der Kläger zu 1. und die GmbH. Später schied die
GmbH aus der OHG (neu) aus und die Ehefrau des Klägers zu 1.
trat in die OHG (neu) ein. Die OHG (neu) pachtete ab 1986 den
Gewerbebetrieb Großhandel von der OHG bis zur Kündigung
zum 31.12.1991. Bis zu diesem Zeitpunkt zahlte sie Pacht für
den Gewerbebetrieb in Höhe von 100 DM pro Jahr.
Im Dezember des Streitjahres (1992)
schlossen die Kläger einen notariellen
Auseinandersetzungsvertrag mit Grundstücksübertragungen
und Auflassung. Sie lösten die OHG auf und setzten sich dahin
auseinander, dass das Eigentum an dem Grundbesitz der OHG auf die
Kläger zu je 1/2 übergehen sollte. Die Verpachtung bzw.
Vermietung der ehemaligen Fabrikhalle und des
Bürogebäudes setzten sie in der Rechtsform einer GbR
fort.
Die OHG erklärte bis zum Jahr 1991
stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Erläuterungen zu
den Bilanzen enthielten ab 1978 stets den Zusatz: „Eine
eigene gewerbliche Tätigkeit konnte bisher noch nicht wieder
aufgenommen werden.“ Die OHG erklärte auch nach
Gründung der OHG (neu) bis 1991 Einkünfte aus der
Verpachtung des Textilgewerbes.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellung für 1992 gab die OHG
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
342.220 DM an. Wie sich aus dem vorangegangenen Schriftverkehr
ergab, vertrat sie die Auffassung, spätestens mit der
Umgestaltung des Fabrikgebäudes in einen Supermarkt im Jahr
1977 sei ihr Betrieb aufgegeben worden. Da die Entnahme nicht mehr
berücksichtigt werden könne, sei das entnommene
Wirtschaftsgut erfolgsneutral aus der Bilanz des Wirtschaftsjahres,
für das noch keine bestandskräftige Veranlagung zur
Steuer vorliege, auszubuchen.
Die Feststellungserklärung der OHG
für das Jahr 1992 bestand neben dem Mantelbogen und der
„Anlage V“ aus den Anlagen „FB“ und
„ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 1992“. In der Anlage
„FB“ waren - wie in den Vorjahren auch - als
Feststellungsbeteiligte unter Nr. 1 der Kläger zu 1. und unter
Nr. 2 die Klägerin zu 2. angegeben. Für den Kläger
zu 1. erklärte die OHG eine Sondervergütung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ermittelte einen Aufgabegewinn von 3.317.235 DM,
der aus der Entnahme der ehemaligen Fabrikhalle sowie des
Verwaltungsgebäudes resultierte. Daneben berücksichtigte
das FA die von den Klägern erklärten Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 342.220 DM als laufende
Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Durch Bescheid vom 15.10.1993, gerichtet an
den Kläger zu 1., stellte das FA die Einkünfte aus
laufenden gewerblichen Einnahmen und die Einkünfte aus dem
Veräußerungsgewinn fest. Diesem Bescheid waren die von
der OHG eingereichten Anlagen „FB“ und „ESt 1, 2,
3 B“ - Letztere um den Aufgabegewinn korrigiert - wieder
beigefügt.
Der Einspruch gegen diesen Bescheid blieb
erfolglos. In dem sich anschließenden Klageverfahren beim
Finanzgericht (FG) Münster hob das FA in der mündlichen
Verhandlung den Feststellungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung auf, da der damals zuständige Senat das
FA darauf hingewiesen hatte, dass der Feststellungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung einzeln an die beiden Gesellschafter der
ehemaligen OHG bekannt zu geben seien.
Jeweils durch Bescheide vom 17.12.1997,
gerichtet an die Kläger als Gesellschafter der vormaligen A.
OHG, setzte das FA die Einkünfte aus gewerblicher
Tätigkeit und aus dem Veräußerungsgewinn in
unveränderter Höhe fest. Diesen Bescheiden war jeweils
eine „Anlage ESt 3 BM (85) zur geänderten gesonderten
und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für
1992“ beigefügt. In dieser Anlage sind die
Einkünfte in derselben Weise wie zuvor in der „Anlage
ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1992“ zum Bescheid vom
15.10.1993 auf die Kläger aufgeteilt. Die Kläger werden
in dieser Anlage allerdings nicht mit ihren Namen benannt, sondern
als „Beteiligte lt. Abschnitt E des Vordrucks ESt 3 BM
(85)“ Nr. 1 und Nr. 2 bezeichnet. Einen Abschnitt E
enthielten die Bescheide nicht, da das FA zwar die Anlage ESt 3 BM
(85), nicht jedoch den gleichnamigen Vordruck für den
eigentlichen Bescheid verwendet hatte.
Auch gegen diese Bescheide erhoben die
Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage. Zusätzlich zu
ihrem materiell-rechtlichen Begehren trugen sie in formeller
Hinsicht vor, der nunmehrige Feststellungsbescheid für 1992
sei nichtig, weil aus ihm nicht ersichtlich sei, auf welchen
Gesellschafter welche Einkünfte entfielen.
Während des Klageverfahrens
erließ das FA unter dem Datum vom 20.11.2000 einen
Änderungsbescheid, in dem es die laufenden Pachteinnahmen der
OHG lediglich zeitanteilig bis zum 23.12.1992 (Datum des
Auseinandersetzungsvertrages) zuordnete.
Die Klagen hatten keinen Erfolg. Die -
einheitliche - Entscheidung des FG vom 3.4.2001 1 K 3426/98 F, 1 K
3427/98 F ist in EFG 2001, 1206 = SIS 02 77 78 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt ist.
Die Kläger beantragen, den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1992 vom 17.12.1997 in Form des
Änderungsbescheides vom 20.11.2000, die Einspruchsentscheidung
vom 23.4.1998 und das Urteil des FG Münster vom 3.4.2001
ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die vorgenannten Bescheide dahin
abzuändern, dass der im Gesamtbetrag der Einkünfte
enthaltene Aufgabegewinn auf 0 DM festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass der angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid 1992 vom 17.12.1997 in Form des
Änderungsbescheides vom 20.11.2000 nicht rechtswidrig ist.
Weder war der Bescheid vom 17.12.1997 unwirksam (nachfolgend unter
1.), noch war das FA gehindert, im Jahr 1992 einen Gewinn aus der
Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu erfassen
(nachfolgend unter 2.).
1. Der Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte leidet nicht unter
einem besonders schweren Mangel, der nach § 125 der
Abgabenordnung (AO) zur Nichtigkeit führt.
a) Ein Verwaltungsakt leidet an einem schweren
und offenkundigen Mangel und ist deshalb nichtig, wenn er
inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm - nicht einmal durch
Auslegung - hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem
verlangt wird (Senatsurteil vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211,
387, BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87). Sein Regelungsinhalt muss
klar erkennbar sein. Der Regelungsinhalt eines Bescheids über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften
richtet sich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Das
Feststellungsfinanzamt hat Feststellungen über alle
Umstände zu treffen, die die Besteuerung der
gemeinschaftlichen Einkünfte beeinflussen und nach Sinn und
Zweck des Gewinnfeststellungsverfahrens vorab mit Bindungswirkung
für die Veranlagung der Beteiligten festgestellt werden sollen
(Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 180 AO
Rz 227). Dazu gehört auch die Verteilung der Einkünfte
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.2.2002 VIII R 31/01,
BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464 = SIS 02 08 50, zu II.A.1.;
Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 228; Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 55).
Den Bescheidausfertigungen vom 17.12.1997 ist
ohne weitere Kenntnis, in welcher Weise die
Feststellungsbeteiligten bisher bezeichnet worden sind, nicht zu
entnehmen, in welcher Höhe der Gesamtgewinn auf die beiden
Gesellschafter entfallen sollte. Insbesondere lässt die
Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten mit den Nrn. 1 und 2
für einen Außenstehenden nicht erkennen, wem die
Tätigkeitsvergütung zuzurechnen ist. Für einen
Außenstehenden war die Zurechnung der anteiligen
Einkünfte mithin mehrdeutig. Ist der Regelungsinhalt eines
Verwaltungsaktes jedoch mehrdeutig, ist zunächst zu versuchen,
ihn durch Auslegung klarzustellen (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteile vom 2.7.1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II
1998, 176 = SIS 98 02 89, und in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404
= SIS 06 08 87). Dabei kommt es - anders als bei der Frage der
Mehrdeutigkeit - nicht darauf an, wie ein außenstehender
Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste;
entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm
bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung
unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte
(Senatsurteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87,
m.w.N.). Das verkennt die Revisionsbegründung.
In Anbetracht der Tatsache, dass die OHG in
ihren Feststellungserklärungen den Kläger zu 1. stets als
Beteiligten zu 1. und die Klägerin zu 2. stets als Beteiligte
zu 2. bezeichnet hatte, konnte es für die Kläger keinen
Zweifel geben, in welcher Weise das FA die festgestellten
Einkünfte verteilen wollte.
b) Das FA hat den streitigen
Feststellungsbescheid auch wirksam in zwei Ausfertigungen einzeln
an die Kläger bekannt gegeben. Das folgt daraus, dass die OHG
nach der Auseinandersetzung nicht mehr bestand (§ 183 Abs. 2
AO). Die Auseinandersetzung hatte auch zur Folge, dass die OHG
nicht etwa in der Form der anschließend mit der Vermietung
der früheren Firmengebäude befassten GbR fortgesetzt
wurde. Vielmehr handelte es sich bei der GbR um die
Neugründung einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.
Über diesen Punkt besteht zwischen den Beteiligten kein
Streit.
2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch
insoweit nicht zu beanstanden, als das FG entschieden hat, dass das
FA berechtigt war, im Streitjahr einen Aufgabegewinn in Höhe
des Verkehrswertes der früheren Fabrikhalle und des
Verwaltungsgebäudes zu erfassen. Ein Aufgabezeitpunkt in einem
früheren Jahr ist ebenso wenig feststellbar wie eine
„Zwangsentnahme“ des Grundbesitzes.
a) Eine Betriebsaufgabe kann nicht in der
Einstellung des Fertigungsbetriebs verbunden mit der Vermietung der
Fabrikhalle an die Y-Verwaltung im November 1965 gesehen werden. Da
die OHG den Großhandel weiter betrieben hat, käme
insoweit allenfalls eine Teilbetriebsaufgabe in Betracht. Auch eine
solche hat indessen nicht stattgefunden. Eine begünstigte
Teilbetriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt voraus, dass alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebsteils in
einem einheitlichen Vorgang veräußert oder ins
Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom
13.2.1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409 = SIS 96 14 26). Das war hier nicht der Fall. Die bloße Einstellung
eines Betriebsteils führt auch nicht dazu, dass die nicht
veräußerten Wirtschaftsgüter, die bisher die
wesentliche Grundlage des Teilbetriebs dargestellt haben,
zwangsweise als entnommen gelten. Vielmehr kommt auch in Betracht,
dass der Steuerpflichtige - wie im Streitfall geschehen - die
Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
des eingestellten Betriebsteils gehört haben, in seinen
verbleibenden Betrieb überführt (BFH-Urteile vom
26.10.1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373 = SIS 90 05 14, unter I.1.d 2. Abs., m.w.N., und in BFHE 180, 278, BStBl II
1996, 409 = SIS 96 14 26). Das gilt nicht nur für
Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Einstellung des
Teilbetriebs dem Restbetrieb unmittelbar als notwendiges
Betriebsvermögen dienen. Es gilt vielmehr gleichermaßen
für Wirtschaftsgüter, die als gewillkürtes
Betriebsvermögen an fremde Nutzer vermietet oder verpachtet
werden (Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 206).
b) Auch der Abschluss des Vertrages über
die Betriebsverpachtung an die GmbH hat hieran nichts
geändert. Das FG ist in Übereinstimmung mit den
Beteiligten davon ausgegangen, dass durch die Verpachtung des
Betriebs an die beteiligungsidentische GmbH eine (echte)
Betriebsaufspaltung begründet wurde. Diese Würdigung des
Sachverhalts erscheint zumindest möglich, da auch
Büroräume in einem zum Teil anderweitig genutzten
Gebäude (hier dem Verwaltungsgebäude und später dem
„Wohnhaus“ ... Straße ...) wesentliche
Betriebsgrundlage sein können (Senatsurteil vom 13.7.2006 IV R
25/05, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93) und regelmäßig
auch der Firmenwert als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist
(BFH-Urteil vom 13.12.2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 = SIS 06 30 39; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 808; Söffing, Die
Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 78). Die Begründung einer
echten Betriebsaufspaltung führt nicht zu einer
Veräußerung oder Entnahme der zum Betriebsvermögen
des vor der Aufspaltung bestehenden einheitlichen Unternehmens
gehörenden Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 16.4.1991
VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832 = SIS 91 18 13;
Söffing, a.a.O., S. 221). Dieses Unternehmen wird auch nicht
aufgegeben, sondern besteht als Restbetrieb in Form des
Besitzunternehmens fort (BFH-Urteil in BFHE 164, 513, BStBl II
1991, 832 = SIS 91 18 13). Hat das ursprüngliche einheitliche
Unternehmen vor Begründung der Betriebsaufspaltung in Folge
der Einstellung eines Betriebszweiges ein für diesen
Betriebszweig verwendetes Grundstück an einen fremden Nutzer
vermietet oder verpachtet (s. vorstehend unter II.2.a), so bleibt
dieses Grundstück Betriebsvermögen des
Besitzunternehmens. Die aus der Nutzungsüberlassung erzielten
Einnahmen führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
c) Aus dem vorstehend Ausgeführten folgt
zugleich, dass es weder zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung
noch zu einer Zwangsentnahme des an fremde Nutzer vermieteten oder
verpachteten Grundstücks kommt, wenn dieses baulich
verändert wird. Unter dem Blickwinkel der Betriebsaufspaltung
ist es unerheblich, ob das Besitzunternehmen in der Lage sein wird,
seinen ursprünglichen Betrieb eines Tages wieder auf dem
vermieteten (umgestalteten) Grundstück aufzunehmen. Dieser
Gesichtspunkt kann vielmehr erst dann eine Rolle spielen, wenn die
Betriebsaufspaltung endet. Denn das Ende der Betriebsaufspaltung
infolge des Wegfalls der personellen oder sachlichen Verflechtung
führt grundsätzlich zur Aufgabe des Gewerbebetriebs i.S.
des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG beim Besitzunternehmen, es sei
denn, dass bei dem vormaligen Besitzunternehmen die Voraussetzungen
einer Betriebsverpachtung im Ganzen oder einer vorübergehenden
Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) vorliegen. Liegen
die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vor, lebt nach
ständiger Rechtsprechung das sog. Verpächterwahlrecht
wieder auf (BFH-Urteile vom 6.3.1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl
II 1997, 460 = SIS 97 14 23; vom 23.4.1996 VIII R 13/95, BFHE 181,
1, BStBl II 1998, 325 = SIS 96 22 39; vom 14.3.2006 VIII R 80/03,
BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591 = SIS 06 25 30). Es besagt, dass
eine Betriebsaufgabe und die damit verbundene Aufdeckung der
stillen Reserven vermieden werden kann, solange die Absicht
besteht, die gewerbliche Tätigkeit eines Tages wieder
aufzunehmen. Von dieser Absicht ist auszugehen, solange die
Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige
Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird. Im Falle einer
Betriebsunterbrechung gilt dasselbe (BFH-Urteil in BFHE 212, 541,
BStBl II 2006, 591 = SIS 06 25 30; Schmidt/Wacker, a.a.O., §
16 Rz 706).
d) Im Streitfall hat auch das Ende der
Betriebsaufspaltung zwischen der OHG und der GmbH nicht zu einer
Betriebsaufgabe bei der OHG oder zu einer Zwangsentnahme des zu
ihrem Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes
geführt.
aa) Dabei kann dahinstehen, ob die
Betriebsaufspaltung im Jahr 1981 durch Beendigung der personellen
Verflechtung (Übertragung des GmbH-Anteils der Klägerin
zu 2. auf den Kläger zu 1.) oder bereits im Jahr 1980 durch
Beendigung der sachlichen Verflechtung geendet hat. Letzteres ist
denkbar, weil das Gebäude, in dem sich die von der
Betriebs-GmbH genutzten Räume befanden, 1980 aus dem
Betriebsvermögen der OHG entnommen wurde und weil der
Firmenwert im Laufe der Zeit möglicherweise an Bedeutung
verloren hatte (ab 1981 wurde nur noch eine Pacht von 100 DM pro
Jahr gezahlt).
bb) Es kann ferner dahinstehen, ob der im
Herbst 1970 geschlossene „Pachtvertrag“ zwischen
der OHG und der GmbH tatsächlich zu einer Betriebsverpachtung
im Ganzen geführt hat. Hieran könnten Zweifel bestehen,
weil bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses das ehemalige
Fabrikgebäude und Teile des Verwaltungsgebäudes an fremde
Nutzer vermietet oder verpachtet waren. Unter Beachtung der im
BFH-Urteil in BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591 = SIS 06 25 30
aufgestellten Grundsätze liegt es daher näher, von einer
Betriebsunterbrechung (s.o. unter II.2.c) auszugehen. Die
Rechtsfolgen sind - wie dargestellt - dieselben, wenn die
äußeren Umstände dafür sprechen, dass bei
Einstellung des werbenden Betriebs die Absicht bestand, den Betrieb
eines Tages fortzuführen und wenn der Steuerpflichtige in der
Folgezeit keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung abgegeben
hat oder kein Ereignis eingetreten ist, durch das die Fortsetzung
des Betriebs objektiv unmöglich wurde (BFH-Urteil in BFHE 212,
541, BStBl II 2006, 591 = SIS 06 25 30).
cc) Wendet man das vorstehend Ausgeführte
auf den Streitfall an, so wurde der Betrieb der OHG nicht vor
Abschluss des Auseinandersetzungsvertrages vom 23.12.1992
aufgegeben.
(1) Den nach außen erkennbaren
Umständen zufolge bestand - jedenfalls zunächst - die
Absicht, dass die OHG eines Tages die werbende gewerbliche
Tätigkeit wieder aufnehmen sollte. Das ergibt sich daraus,
dass die OHG mit der GmbH einen Pachtvertrag über ihren
Betrieb geschlossen und durch ihr Verhalten gegenüber dem FA
zu erkennen gegeben hat, dass sie von ihrem
Verpächterwahlrecht Gebrauch mache. Zudem hat die OHG in ihren
Jahresabschlüssen ab 1978 stets erwähnt, dass eine
gewerbliche Tätigkeit noch nicht habe wieder aufgenommen
werden können. Eine solche Bemerkung wäre sinnlos, wenn
eine Wiederaufnahme nicht beabsichtigt gewesen wäre. Erst
recht hat die OHG bis zum 23.12.1992 keine ausdrückliche
Aufgabeerklärung abgegeben.
(2) Durch den Umbau der früheren
Fabrikhalle zu einem Supermarkt im Jahr 1977 ist die Wiederaufnahme
des ruhenden Gewerbebetriebs nicht unmöglich geworden. Die
Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass
Gegenstand des verpachteten bzw. ruhenden Gewerbebetriebs dem
Pachtvertrag und dem GmbH-Vertrag zufolge auch die Produktion
gewesen sei, die in der umgebauten Fabrikhalle nicht mehr habe
durchgeführt werden können. Die Absicht der
Wiederaufnahme umfasst vielmehr den Betrieb in dem Zustand, in dem
sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit
eingestellt wurde. Dementsprechend hat der Senat angenommen, dass
der Umbau und die Vermietung von Stallgebäuden zu Zwecken
einer Schreinerei jedenfalls dann keine zu einer Betriebsaufgabe
zwingende Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines
verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist, wenn die
Viehhaltung mit der Verpachtung aufgegeben wurde (Senatsurteil vom
20.1.2005 IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046 = SIS 05 25 71). Der Umbau
der Fabrikhalle nach Einstellung der werbenden Tätigkeit hat
ebenso wenig zu einer Betriebsaufgabe geführt wie er zu einer
Betriebsaufgabe geführt hätte, wenn er vor der
Einstellung der werbenden Tätigkeit stattgefunden hätte.
Im letztgenannten Fall hätte der Betriebsaufgabe die
Fortführung des Großhandelsbetriebs entgegengestanden.
Im ersten Fall - dem Streitfall - scheiterte die Betriebsaufgabe an
der Möglichkeit, den Großhandelsbetrieb in dem nicht
umgestalteten Verwaltungsgebäude wieder aufzunehmen.
dd) Es ist möglich, dass die
Gesellschafter der OHG zu irgendeinem späteren Zeitpunkt die
Absicht, den Großhandel wieder von der OHG betreiben zu
lassen, aufgegeben haben. Die Kläger sprechen in ihrer
Klagebegründung davon, dass der Fall einer
„schleichenden Betriebsaufgabe“ vorgelegen habe.
Ist jedoch ein Zeitpunkt, zu dem ein solcher Sinneswandel
eingetreten ist, anhand der äußeren Umstände nicht
eindeutig bestimmbar, kommt es zu einer Betriebsaufgabe nur dann,
wenn der Steuerpflichtige sie ausdrücklich erklärt (vgl.
BFH-Urteil vom 20.6.2000 VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 31 = SIS 01 50 22; Hessisches FG, Urteil vom 11.7.2005 9 K 4059/99, EFG 2005, 1765
= SIS 06 05 55, rkr.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 182).
Im Streitfall hat die OHG nicht nur bis zum 23.12.1992 keine
Aufgabeerklärung abgegeben, sondern zudem in den
Erläuterungen in ihren Bilanzen stets den Eindruck erweckt,
der Betrieb solle eines Tages wieder aufgenommen werden (s.o.
II.2.d cc (1)).