Erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung, Rückstellung: Beitragsrückerstattungen sind i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 erfolgsabhängig und deswegen nur beschränkt abziehbar, wenn sie sich nach dem Jahresüberschuss bemessen. Ob die so bemessene Rückerstattung auf einer versicherungsvertraglichen oder aber auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruht, ist unbeachtlich (Anschluss an Senatsurteil vom 9.6.1999 I R 17/97, BFHE 189 S. 364, BStBl 1999 II S. 739 = SIS 99 20 25). - Urt.; BFH 7.3.2007, I R 61/05; SIS 07 19 53
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, die in den
Streitjahren 1994 und 1995 als
A-Krankenversicherungs-Aktiengesellschaft firmierte, betreibt ein
Krankenversicherungsunternehmen.
Das (seinerzeitige) Bundesaufsichtsamt
für das Versicherungswesen (BAV) hatte ihr am 29.4.1991 die
Erlaubnis zum Betrieb der privaten Krankenversicherung erteilt. Als
Anlage 9 war die folgende geschäftsplanmäßige
Erklärung vom 3.12.1990 Bestandteil der
Genehmigungsurkunde:
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„Die Krankenversicherungs-AG wird
jährlich mindestens 80 % des sich aus dem Jahresabschluß
ergebenden Überschusses - definiert als die Summe aus dem
Jahresüberschuß (Posten 27 Formblatt II der Externen
VUReV) und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige
Beitragsrückerstattung (Posten 9 b nach Formblatt II) - der
Rückstellung für erfolgsabhängige
Beitragsrückerstattung zuführen.“
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In den Jahren bis einschließlich 1993
erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Eine Dotierung der
Rückstellung unterblieb. Eine Zuführung zur
Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurde
erstmals 1994 in Höhe von 191.234 DM und sodann 1995 in
Höhe von 704.376 DM vorgenommen, dies waren jeweils 80 v.H.
des Jahresüberschusses vor Abzug dieser
Beitragsrückerstattung. In der Pflegepflichtversicherung
wurden der Rückstellung für das erste Quartal 1995
möglicherweise - im Einzelnen ließ sich dies nicht mehr
aufklären - nur 51 v.H. und erst danach 80 v.H.
zugeführt. Im Bericht über die Prüfung des
Jahresabschlusses auf den 31.12.1995 wurden diese Beträge als
erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung aufgeführt;
daneben wurde eine Zuweisung gemäß § 12a des
Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG a.F.) - Überzinsbetrag
für über 65-jährige versicherte Personen - in
Höhe von 12.252 DM als erfolgsunabhängig
gekennzeichnet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass in den Streitjahren
ein vollständiger Abzug der Aufwendungen für
Beitragsrückerstattungen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs.
2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) nicht
möglich sei. Für 1994 sei die Zuführung zur
Rückstellung in Höhe von 191.234 DM vollen Umfangs nicht
abziehbar, weil der zu kürzende Nettoertrag des
Betriebsvermögens (gerundet: 323.800 DM) die Summe von
Jahresüberschuss (47.800 DM) und Aufwendungen für
Beitragsrückerstattungen (191.200 DM) überstiegen habe.
Für 1995 ermittelte das FA (jeweils gerundet) einen
Höchstbetrag nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 von 640.600
DM, Aufwendungen für Beitragsrückerstattung von 675.100
DM und einen danach nichtabzugsfähigen Betrag in Höhe von
34.500 DM. Die Berechnung als solche ist zwischen den Beteiligten
nicht streitig.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Feststellungsbescheide gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2
KStG 1991 zum 31.12.1994 und zum 31.12.1995 blieb erfolglos. Das
Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 11.5.2005 VI 131/03 ist
in EFG 2005, 1643 = SIS 05 38 65 veröffentlicht.
Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und
1.
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den Bescheid für 1994 über die
Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG 1991 dahingehend
abzuändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3
KStG 1991 (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen
steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung zur
Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe
von 191.234 DM auf 77.986 DM festgestellt wird,
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2.
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den Bescheid über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG
1991 auf den 31.12.1994 dahingehend abzuändern, dass das
verwendbare Eigenkapital (vEK) 45 zum 31.12.1994 mit ./. 131.520 DM
festgestellt wird,
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3.
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den Bescheid für 1995 über die
Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG 1991 dahingehend
abzuändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3
KStG 1991 (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen
steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe
von 34.500 DM auf 280.869 DM festgestellt wird,
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4.
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den Bescheid über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG
1991 auf den 31.12.1995 dahingehend abzuändern, dass das vEK
45 zum 31.12.1995 mit ./. 160.985 DM festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er
hält die Revision einstimmig für unbegründet und
eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie
hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1
KStG 1991 sind Beitragsrückerstattungen, die
Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Lebens-
und Krankenversicherungsgeschäft aufgrund des
Jahresergebnisses gewähren, nur beschränkt abziehbar.
Zuführungen zu einer Rückstellung für
Beitragsrückerstattungen sind gemäß § 21 Abs.
2 Satz 1 KStG 1991 nur insoweit abziehbar - also einkommensmindernd
zu berücksichtigen -, als die ausschließliche Verwendung
der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder
durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert
ist. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen
i.S. des § 21 Abs. 2 KStG 1991 sind nur solche
Rückstellungen, die Beitragsrückerstattungen i.S. des
§ 21 Abs. 1 KStG 1991 betreffen. § 21 Abs. 2 KStG 1991
knüpft an Abs. 1 der Vorschrift an und ergänzt diesen
für den Fall, dass die für Beitragsrückerstattungen
gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 vorgesehenen
Beträge zunächst einer Rückstellung zugeführt
werden. Erfasst werden von § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 daher
nur diejenigen Zuführungen, die bei sofortiger Auszahlung oder
Direktgutschrift gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991
abziehbar wären. Der Senat hält insoweit an seinem Urteil
vom 9.6.1999 I R 17/97 (BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25) fest.
2. Beitragsrückerstattungen im Lebens-
und Krankenversicherungsgeschäft werden i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 „aufgrund des
Jahresergebnisses“ gewährt, wenn und soweit sie auf
der Basis des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten
Jahresergebnisses (s. § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 1991) und
dessen Höhe gewährt werden. Auf
Beitragsrückerstattungen, die unabhängig vom
handelsrechtlichen Jahresergebnis aufgrund einer rechtlichen
Verpflichtung gewährt werden (sog. erfolgsunabhängige
Beitragsrückerstattungen), ist § 21 KStG 1991 nach der
Praxis der Finanzverwaltung und der überwiegenden Auffassung
des Schrifttums, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 189, 364,
BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25 für richtig erachtet hat,
nicht anzuwenden (zu den Nachweisen im Einzelnen s. das zitierte
Senatsurteil). Grund für diese Unterscheidung ist der Gedanke,
dass Beitragsrückerstattungen sich typisiert als
Rückerstattungen sog. „überhobener“
Versicherungsbeiträge darstellen, wenn der prognostizierte
Verlauf des Schadensrisikos höher angesetzt wurde als es dem
tatsächlichen Schadensverlauf entspricht. Da derart
überhobene Versicherungsbeiträge beim Versicherungsnehmer
nicht besteuert werden, soll mittels der Abzugsbeschränkungen
des § 21 KStG 1991 verhindert werden, dass an ihn steuerfrei
Gewinne des Versicherers ausgekehrt werden. Deswegen wird der
Betriebsausgabenabzug für die Beitragsrückerstattungen
auf den Betrag des nach den handelsrechtlichen Vorschriften
ermittelten Jahresergebnisses für das selbst abgeschlossene
Versicherungsgeschäft bzw. auf den versicherungstechnischen
Überschuss beschränkt; dies beruht auf der Annahme, dass
von überhobenen Versicherungsbeiträgen, die im Wege von
Beitragsrückerstattungen zurückerstattet werden, nur dann
die Rede sein kann, wenn die Beitragseinnahmen die
Versicherungsleistungen und Verwaltungskosten des
Versicherungsunternehmens in einem Geschäftsjahr
übersteigen (vgl. im Einzelnen wiederum Senatsurteil in BFHE
189, 364, BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25).
3. Auf dieser Rechtsgrundlage ist die
Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass die im Streitfall zu
beurteilenden Zuführungen zu der Rückstellung für
Beitragsrückerstattungen nicht vollen Umfangs als
Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Denn diese
Beitragsrückerstattungen werden durch eine
geschäftsplanmäßige Erklärung gegenüber
dem (seinerzeitigen) BAV garantiert, deren Bemessungsmaßstab
ihrerseits ausschließlich der Jahresüberschuss
zuzüglich der Beitragsrückerstattungen ist; sie werden
damit „aufgrund des Jahresergebnisses“
gewährt.
Zwar trifft es zu, dass die
Beitragsrückerstattungen sowohl auf der
Erfolgsabhängigkeit als auch auf einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung in Gestalt der
geschäftsplanmäßigen Erklärung (vgl. auch zu
dieser Qualifizierung das Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II
1999, 739 = SIS 99 20 25, dort unter II.5.) beruhten. Die
Beteiligten sprechen insoweit von einer „doppelten
Kausalität“. Es mag auch zutreffen, dass die in Rede
stehenden Beitragsrückerstattungen infolge ihrer Gründung
in der geschäftsplanmäßigen Erklärung und der
daraus resultierenden Leistungsverpflichtung an die
Versicherungsnehmer nur als fiktiv überhobene Beiträge
ausgekehrt werden, obschon der andernfalls steuerlich
abzugsfähige Anteil der Beitragsrückerstattungen null
betragen hätte und die Beitragsrückerstattungen deswegen
wirtschaftlich zulasten der Anteilseigner der Klägerin gingen.
Letzteres mag vor allem bei neu gegründeten Versicherungen
problematisch sein, wenn diese sich infolge der Anlaufkosten noch
in der Verlustphase befinden, die überhobenen Beiträge zu
nichtabziehbaren Betriebsausgaben erklärt werden und damit
nicht mehr für einen steuerwirksamen Verlustvortrag zur
Verfügung stehen (s. Hauswirth in Ernst & Young, KStG,
§ 21 Rz 3). Schließlich (und vor allem) trifft es zu,
dass § 21 KStG 1991 darauf abzielt, Wettbewerbsnachteile
zwischen den Versicherungsunternehmen unterschiedlicher
Rechtsformen auszugleichen und hierbei insbesondere
Benachteiligungen von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit
gegenüber entsprechenden Aktiengesellschaften - wie dies die
Klägerin ist - entgegenzutreten, bei denen die
Beitragsrückerstattungen als Betriebsausgaben
uneingeschränkt abzugsfähig wären (vgl. Senatsurteil
in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25, dort unter
II.4.b). Dennoch ändert das nichts daran, dass § 21 KStG
1991 unterschiedslos darauf abhebt, dass die abzugsfähigen
Beitragsrückerstattungen aus objektiver Sicht aus
erfolgsunabhängigen Verpflichtungen des
Versicherungsunternehmens gespeist werden. Für eine
Einschränkung, wonach es sich bei der Erfolgsabhängigkeit
um die einzige Abzugsbedingung handeln müsste, gibt der
Regelungswortlaut nichts her.
So gesehen ist es im Ergebnis unbeachtlich,
dass die Beitragsrückerstattungen zugleich („doppelt
kausal“) auch durch die
geschäftsplanmäßige Erklärung gegenüber
dem BAV und damit eine öffentlich-rechtliche
(Außen-)Verpflichtung konditioniert sind und dass die
Klägerin sich jener geschäftsplanmäßigen
Erklärung ggf. auch nicht entziehen konnte. Die
aufsichtsrechtlichen Bestimmungen überlagern die
steuerrechtlichen Sondererfordernisse nicht, sondern stehen neben
diesen; insbesondere schreibt das Gesetz nicht vor, in welcher Form
die Ausschüttung verbindlich festgelegt wird, also ob dies
(nur) durch versicherungsvertragliche oder (auch) durch
öffentlich-rechtliche Erklärung geschieht (vgl. allgemein
zum Verhältnis von Aufsichts-, Handels- und Steuerrecht
Boetius in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 KStG Rz 36
und 41, und speziell zur Verpflichtungserklärung Rz 7).
Ausschlaggebend ist deshalb allein, dass diese Erklärung die
Beitragsrückerstattungen von dem Vorliegen eines (positiven,
vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 21 KStG Rz 7;
vgl. auch Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25) Jahresergebnisses abhängig macht und dass in den
Streitjahren solche positiven Jahresergebnisse von der
Klägerin auch erwirtschaftet wurden. Andernfalls bestünde
die Gefahr, dass mittels der Hintereinanderschaltung verschiedener
Kausalfaktoren, die jedoch letztlich auf die
Gewinnabhängigkeit abzielen, die einschränkende Regelung
des § 21 KStG 1991 umgangen würde und sie im Ergebnis
leerliefe.
Überdies bleibt zu bedenken, dass die
Beschränkungen des § 21 Abs. 1 KStG 1991
rechtsformunabhängig ausgestaltet sind und
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit gegenüber
Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen, die
gleichermaßen zur Abgabe entsprechender
geschäftsplanmäßiger Erklärungen gezwungen
sind, nicht benachteiligen; auch solche Versicherungsunternehmen
anderer Rechtsformen unterliegen den erwähnten
Beschränkungen, unabhängig davon, dass deren
Versicherungsnehmer ihnen abweichend von Versicherungsvereinen auf
Gegenseitigkeit nicht auf korporationsrechtliche Weise verbunden
sind. Dass der Außenverpflichtung in Gestalt der
geschäftsplanmäßigen Erklärung gegenüber
der wirtschaftlichen Orientierung der Beitragsrückerstattungen
Vorrang einzuräumen wäre, lässt sich insofern dem
Gesetz nicht entnehmen und auch nicht im Wege einer teleologisch
eingeschränkten Auslegung begründen (anders Roser in
Gosch, KStG, § 21 Rz 4 f.; Müllereisert, DB 2000, 2038;
Schick in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 21 Rz 20 ff.).
Ob sich an diesem Regelungsverständnis
etwas ändern könnte, nachdem in § 4 Abs. 1 der
Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und
Überschuss in der Krankenversicherung
(Überschussverordnung) vom 8.11.1996 (BGBl I 1996, 1687),
zuletzt geändert durch Verordnung vom 12.10.2005 (BGBl I 2005,
3016), eine Mindestzuführung zur Rückstellung für
erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung in Höhe von
80 v.H. des in der vorgenannten Verordnung festgelegten
Überschusses bestimmt worden ist (vgl. ebenso in Höhe von
90 v.H. der anzurechnenden Kapitalerträge nach § 1 Abs. 2
der Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in
der Lebensversicherung vom 23.7.1996, BGBl I 1996, 1190), kann
für die Streitjahre im Grundsatz dahinstehen. Allerdings wird
dadurch lediglich der bis dahin auf der
geschäftsplanmäßigen Erklärung basierende
Verpflichtungsgrund für die Versicherungsunternehmen
ausgetauscht. Es bleibt jedoch unbeschadet dessen bei der
Verknüpfung der Beitragsrückerstattungen mit dem
Jahresergebnis, was für die fortbestehende Anwendung auch von
§ 21 Abs. 1 und 2 KStG 1991 nach Maßgabe vorstehenden
Regelungsverständnisses spricht.
4. Zwischen den Beteiligten ist
einvernehmlich, dass das FA die Abzugsbeschränkung nach
Maßgabe des § 21 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991
zutreffend berechnet hat; auch der Senat hat keine Veranlassung, an
der Richtigkeit dieser Berechnung zu zweifeln. Das Urteil der
Vorinstanz war deswegen zu bestätigen.