Sonderabschreibungen, Wegfall der InvZul, Verfassungsmäßigkeit: Der rückwirkende Ausschluss der Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude oder für die Herstellung eines Gebäudes, soweit im Veräußerungsfall der Erwerber für das Gebäude Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, da er nur der Klarstellung dient. - Urt.; BFH 18.5.2006, III R 21/03; SIS 06 37 09
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine
Bauträgergesellschaft mbH, erwarb mit Kaufvertrag vom
11.12.1998 ein sanierungsbedürftiges Mehrfamilienhaus und
teilte es mit vorläufiger Teilungserklärung vom
16.12.1998 in Wohnungs- und Teileigentum auf (10
Eigentumswohnungen). Noch im Dezember 1998 veräußerte
sie die Wohnungen an verschiedene (überwiegend aus den alten
Bundesländern stammende) Erwerber. In dem jeweiligen
notariellen „Bauträgervertrag mit Auflassung“
verpflichtete sie sich zur Sanierung der Wohnung. Besitz,
Nutzungen, Lasten und Gefahr sollten zu dem Zeitpunkt auf den
Käufer übergehen, ab dem er die Wohnung nutzt oder
aufgrund der Übergabe nutzen darf.
Der Kaufpreis, der zu etwa 80 v.H. auf die
Sanierungsarbeiten entfiel, war entsprechend dem tatsächlichen
Bauablauf ratenweise fällig. Abweichend hiervon war die
sofortige Zahlung des Kaufpreises möglich, wenn die
Klägerin eine selbstschuldnerische Bankbürgschaft
stellte, durch die sämtliche Rückzahlungs- und
Schadenersatzansprüche des Käufers gesichert waren. Die
Klägerin und der jeweilige Erwerber schlossen außerdem
einen als „Mietgarantievertrag/Generalanmietung“
bezeichneten Vertrag, in dem sich die Klägerin zur Vermietung
der verkauften Wohnungen verpflichtete und eine Miete in bestimmter
Höhe für drei Jahre garantierte. Die Sanierung war im
Juli 1999 abgeschlossen.
Alle Erwerber zahlten noch im Dezember 1998
den gesamten Kaufpreis und nahmen für das Jahr 1998
Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG)
in Anspruch.
Im Januar 2001 reichte die Klägerin
einen „Antrag auf Investitionszulage nach § 3 des
Investitionszulagengesetzes 1999 für
Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie den
Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich für das
Kalenderjahr 1999“ ein.
Sie gab an, es handle sich bei den
Maßnahmen um eine Totalsanierung des Gebäudes, dessen
Nutzfläche 847 qm betrage. Für die insgesamt angefallenen
Aufwendungen beantragte sie eine Investitionszulage von 10
v.H.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte die Investitionszulage ab. Da die
Erwerber der Eigentumswohnungen für die gleichen
Sanierungsaufwendungen Sonderabschreibungen in Anspruch genommen
hätten, habe die Klägerin nach § 3 Abs. 1 Satz 4 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 i.d.F. des
Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I
1999, 2601, BStBl I 2000, 13), der rückwirkend zum 1.1.1999 in
Kraft getreten sei, keinen Anspruch auf Investitionszulage. Der
Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, § 3 Abs.
1 Satz 4 InvZulG 1999 verstoße gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, war
erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es war der Auffassung, das grundsätzlich schützenswerte
Vertrauen der Klägerin auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der
Investitionsentscheidung habe gegenüber den zwingenden
Gründen des allgemeinen Wohls zurückzustehen. Das Urteil
des FG ist in EFG 2003, 1498 = SIS 03 39 99
veröffentlicht.
Mit ihrer Revision trägt die
Klägerin vor:
Sie habe das Gebäude in der Absicht
erworben, es zu sanieren, in Eigentumswohnungen aufzuteilen und
diese anschließend zu veräußern. Aufgrund der bei
Erwerb, Veräußerung und Abschluss der Sanierung
geltenden Rechtslage habe sie angenommen, für die
Sanierungsmaßnahmen eine Investitionszulage zu erhalten, und
dementsprechend die Veräußerungspreise für die
Eigentumswohnungen kalkuliert. Ohne die Investitionszulage
hätte sie die Veräußerungspreise um 15 v.H.
höher ansetzen müssen. Da sie für höhere Preise
nach der damaligen Marktlage aber keine Abnehmer hätte finden
können, hätte sie das Bauvorhaben ohne Aussicht auf die
Investitionszulage mangels Wirtschaftlichkeit nicht realisiert.
Würde die Investitionszulage endgültig versagt,
schlösse sie das Bauvorhaben mit einem Verlust ab. Das erst
nach Abschluss der Sanierung eingeführte Kumulierungsverbot in
§ 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 verstoße gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Bei
verfassungskonformer Auslegung sei für das Streitjahr 1999 die
Investitionszulage zu gewähren.
Die Klägerin beantragt, das
finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung
aufzuheben und unter Änderung des die Investitionszulage
ablehnenden Bescheids die Investitionszulage für 1999 auf ...
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. Es ist der Auffassung, die Vermeidung
staatlicher Haushaltsausfälle rechtfertige die
Rückwirkung des § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Es hält die Rückwirkung
ebenfalls für gerechtfertigt, weil die Klägerin auf das
Fortbestehen der Rechtslage zum Zeitpunkt der
Investitionsentscheidung nicht habe vertrauen dürfen. Selbst
wenn ein grundsätzlich schützenswertes Vertrauen
anzunehmen sei, würden zwingende Belange des gemeinen Wohls
dies überwiegen. Aufgrund der eindeutigen Systematik des
Gesetzes sei für die Klägerin erkennbar gewesen, dass
eine Doppelförderung durch Sonderabschreibungen nach dem
FördG und Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 nicht
gewollt gewesen sei.
Die Klägerin habe diese sach- und
systemwidrige Regelungslücke im InvZulG 1999 erkennen
können und damit rechnen müssen, dass der Gesetzgeber
diese nach Erkennen umgehend schließen werde. Es bestehe
daher kein Vertrauensschutz.
Selbst wenn die Klägerin auf das
Fortbestehen der Rechtslage hätte vertrauen dürfen,
würden öffentliche Belange ein solches Vertrauen
überwiegen. Denn es liege im Interesse des Gemeinwohls, wenn
der Gesetzgeber dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Gebot der
Rechtssicherheit und Rechtsklarheit eine widersprüchliche
Rechtslage beseitige. Dieser Gemeinwohlbelang werde dadurch
verstärkt, dass der Gesetzgeber habe tätig werden
müssen, um der Gefahr unerwarteter und erheblicher
Steuerausfälle zu begegnen.
Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Zu Recht hat das FG keine Investitionszulage
gewährt, weil die Erwerber der Eigentumswohnungen
Sonderabschreibungen für die Anzahlungen auf die gesamten
Anschaffungskosten in Anspruch genommen haben.
1. Nach dem InvZulG 1999 sind - unter weiteren
hier nicht streitigen Voraussetzungen - begünstigte
Investitionen u.a. nachträgliche Herstellungsarbeiten an
Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertig gestellt worden sind
(§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) sowie die Herstellung
neuer Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999).
Der Senat kann offen lassen, welche der beiden
Begünstigungsvorschriften im Streitfall anwendbar wäre.
Denn nach dem - durch Art. 8 des StBereinG 1999 eingefügten
und zum 1.1.1999 in Kraft getretenen - § 3 Abs. 1 Satz 4
InvZulG 1999 ist sowohl im Fall nachträglicher
Herstellungsarbeiten i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
1999 als auch im Falle der Herstellung i.S. von § 3 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 die Gewährung einer
Investitionszulage ausgeschlossen, wenn - wie hier - im
Veräußerungsfall die Erwerber für das Gebäude
Sonderabschreibungen in Anspruch genommen haben.
2. § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 hat
entgegen der Auffassung der Klägerin nur klarstellende
Bedeutung und wirkt deshalb nicht in verfassungsrechtlich
unzulässiger Weise zurück, so dass eine Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) nicht in Betracht kommt.
Bereits nach § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 in
seiner ursprünglichen Fassung vom 18.8.1997 (BGBl I 1997,
2070, BStBl I 1997, 790) war der entgegen dem Gesetzeszweck zu weit
gefasste Wortlaut im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung
dahin einzuschränken, dass dem Veräußerer, der das
Gebäude hergestellt oder die Sanierungsmaßnahmen
durchgeführt hat, keine Investitionszulage zustand, wenn der
Erwerber Sonderabschreibungen für Anzahlungen auf
Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 1 Satz 1 oder 5 FördG) in
Anspruch genommen hatte.
3. Eine ergänzende Rechtsfortbildung
setzt voraus, dass der Gesetzeswortlaut im Hinblick auf den
Gesetzeszweck unvollständig ist. Das Gesetz muss gemessen an
dem ihm zugrunde liegenden Plan lückenhaft sein (vgl. Lang in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 5 Rz. 54, m.w.N.).
Erweist sich der Wortlaut einer gesetzlichen
Regelung - gemessen am Zweck des Gesetzes - als planwidrig zu weit,
ist die Vorschrift ihrem Zweck entsprechend einzuschränken -
sog. teleologische Reduktion oder Restriktion - (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senats-Urteile vom 17.10.2001 III R 3/01, BFHE
197, 85, BStBl II 2002, 793 = SIS 02 02 21, und vom 19.6.2002 III R
28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753 = SIS 02 95 29, jew.
m.w.N.; BVerfG-Beschlüsse vom 30.3.1993 1 BvR 1045/89 u.a.,
BVerfGE 88, 145, und vom 11.12.2000 1 BvL 15/00, NVwZ-RR 2001,
311).
Eine teleologische Reduktion kommt hingegen
nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge
einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist
(Senatsurteile in BFHE 197, 85, BStBl II 2002, 793 = SIS 02 02 21,
und in BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753 = SIS 02 95 29, jew.
m.w.N.).
Eine Lücke besteht, wenn das Gesetz einen
bestimmten Sachverhalt nicht regelt, der nach den Wertungen, die
dem Gesetz zugrunde liegen, und nach dem Ziel, welches mit dem
Gesetz verfolgt wird, hätte mitgeregelt werden müssen
(vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 345, m.w.N.). Die Lücke
wird durch ergänzende Rechtsfortbildung geschlossen
(Kruse/Drüen, a.a.O., § 4 AO Tz. 346), d.h. dadurch, dass
die sinngemäß erforderliche Einschränkung
hinzugefügt wird (Larenz/Canaris, Methodenlehre der
Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 210).
4. Das Fehlen einer Regelung im Sinne eines
Kumulierungsverbotes von Investitionszulage und
Sonderabschreibungen ist keine Folge einer bewussten
rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers. Aus der
Entstehungsgeschichte des InvZulG 1999, dem Zusammenhang der
Förderung nach dem InvZulG 1999 mit der Förderung nach
dem FördG sowie dem mit dem InvZulG 1999 verfolgten Zweck
ergibt sich vielmehr, dass § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 i.d.F. vom
18.8.1997 eine Lücke enthielt, soweit eine Investitionszulage
für nachträgliche Herstellungsarbeiten oder die
Herstellung eines neuen Gebäudes durch den Bauträger
nicht ausgeschlossen war, wenn im Veräußerungsfall die
Erwerber Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hatten.
Sowohl dem FördG und dem InvZulG 1996 als
auch dem an deren Stelle getretenen InvZulG 1999 liegt das Prinzip
zugrunde, dass die jeweilige begünstigte Maßnahme nur
einmal gefördert werden soll.
Nach dem FördG war eine mehrfache
Förderung derselben Baumaßnahme beim Bauträger und
beim Erwerber schon deshalb nicht möglich, weil auf
Sonderabschreibungen nur der Erwerber Anspruch hatte. Denn die
Finanzverwaltung ließ nach allgemeinen ertragsteuerlichen
Grundsätzen keine Sonderabschreibungen beim Bauträger zu,
da das von ihm hergestellte oder sanierte und anschließend
veräußerte Gebäude zu seinem Umlaufvermögen
gehörte (z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung
vom 28.4.1998 S 1988 A -37- St II 24, DStR 1998, 1306 = SIS 98 20 93; Kaligin in Lademann, EStG, § 3 FördG Anm. 2, m.w.N.).
Eine Investitionszulage neben den Sonderabschreibungen kam nicht in
Betracht, weil nach dem InvZulG 1996 nur abnutzbare bewegliche
Wirtschaftsgüter begünstigt waren (vgl. § 2 InvZulG
1996).
Aus den Kumulierungsverboten des § 3 Abs.
1 Sätze 2 und 3 InvZulG 1999 in der ursprünglichen
Fassung vom 18.8.1997 wird deutlich, dass auch nach dem InvZulG
1999, welches das FördG und das InvZulG 1996 abgelöst
hat, die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 InvZulG 1999
begünstigten Baumaßnahmen jeweils nur einmal
gefördert werden sollten. Zur Vermeidung einer
Doppelförderung war nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999
i.d.F. vom 18.8.1997 für nachträgliche Herstellungskosten
i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und auf
nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende
Anschaffungskosten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
1999 eine Investitionszulage nur zu gewähren, wenn keine
erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen worden waren.
Für Erhaltungsarbeiten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
InvZulG 1999 kam eine Investitionszulage für den Erwerber
ohnehin nicht in Betracht. Im Fall der Anschaffung (§ 3 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999) konnte der Erwerber eine
Investitionszulage nur in Anspruch nehmen, wenn der Bauträger
für das Gebäude keine Investitionszulage in Anspruch
genommen hatte (§ 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 i.d.F. vom
18.8.1997).
Auch durch die Umstellung der Förderung
von Sonderabschreibungen nach dem FördG auf
Investitionszulagen nach dem InvZulG 1999 sollte sich keine
Doppelförderung ergeben. Um das Fördersystem zu
vereinheitlichen und transparenter zu gestalten, wollte der
Gesetzgeber die unterschiedlichen steuerlichen Förderungen
(Sonderabschreibungen nach dem FördG und Investitionszulage
nach dem InvZulG 1996) auf Investitionszulagen konzentrieren. Durch
Gewährung einer Investitionszulage anstelle der
Sonderabschreibungen sollte auch den Bedürfnissen
mittelständischer ostdeutscher Unternehmen, die
Sonderabschreibungen nur in geringem Umfang nutzen konnten,
stärker berücksichtigt werden (BTDrucks 13/7792). Auch in
der Übergangszeit sollten begünstigte Maßnahmen
aber entweder nur nach dem FördG oder nur nach dem InvZulG
1999 gefördert werden.
Um eine Überschneidung zu vermeiden,
richtete sich die Förderung der vor dem 1.1.1999
abgeschlossenen Baumaßnahmen nach dem FördG (§ 4
Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 FördG). Nach dem 31.12.1998
abgeschlossene Baumaßnahmen waren grundsätzlich nur
unter den Voraussetzungen des InvZulG 1999 begünstigt (§
3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1999).
Für nach dem 31.12.1998 abgeschlossene,
begünstigte Baumaßnahmen konnten aber ausnahmsweise noch
Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, wenn vor dem
1.1.1997 bzw. vor dem 1.1.1999 Anzahlungen auf Anschaffungskosten
oder Teilherstellungskosten entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 FördG). Um insoweit eine Mehrfachförderung durch
Sonderabschreibungen und durch Investitionszulage
auszuschließen, regelte der Gesetzgeber in § 3 Abs. 3
Satz 1 InvZulG 1999, dass die Kosten der im Kalenderjahr
abgeschlossenen begünstigten Investitionen nur
Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage sein
können, soweit sie die vor dem 1.1.1999 geleisteten
Anzahlungen auf Anschaffungskosten, Anzahlungen auf
Erhaltungsaufwendungen und entstandenen Teilherstellungskosten
übersteigen.
Eine mehrfache Begünstigung derselben
Maßnahme wurde auch für Sonderabschreibungen nach dem
FördG und Investitionszulage bei betrieblichen Investitionen
in § 2 Abs. 5 InvZulG 1999 und bei
Modernisierungsmaßnahmen an einer eigengenutzten Wohnung in
§ 4 Abs. 1 und 2 InvZulG 1999 ausgeschlossen.
Bei der Anschaffung von neu hergestellten oder
nach Abschluss des Kaufvertrages durch den Veräußerer
sanierten Gebäuden oder Eigentumswohnungen hat der Gesetzgeber
nur die mögliche Doppelförderung durch
Sonderabschreibungen und Investitionszulage beim Erwerber geregelt.
Er hat übersehen, dass eine Doppelförderung bei
nachträglichen Herstellungsarbeiten des Veräußerers
(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999) oder bei der Herstellung eines
neuen Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG 1999) auch in
Betracht kommen konnte, wenn der Erwerber Sonderabschreibungen auf
Anzahlungen im Kalenderjahr 1998 in Anspruch nahm und der
Bauträger für die nach dem 31.12.1998 abgeschlossene
Investition eine Investitionszulage beanspruchte.
Diese Möglichkeit der
Doppelförderung hat der Gesetzgeber offensichtlich nicht
erkannt und deshalb auch nicht ausgeschlossen, weil vor
In-Kraft-Treten des InvZulG 1999 - wie oben dargelegt - eine
Förderung derselben Maßnahme beim Bauträger und
beim Erwerber nicht möglich war.
Auch das BMF hat, wie sich aus Rz. 3 seines
Schreibens vom 24.8.1998 (BStBl I 1998, 1114 = SIS 98 20 94)
ergibt, diese Lücke nicht erkannt und sich deshalb hierzu
nicht geäußert. Das BMF weist in diesem Schreiben nur
darauf hin, dass der Anspruchsberechtigte selbst keine
erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen darf. Eine positive
Aussage, dass Sonderabschreibungen des Erwerbers neben der
Investitionszulage des Anspruchsberechtigten möglich sein
sollen, enthält das Schreiben nicht.
Es ist auch kein Grund dafür ersichtlich,
warum der Gesetzgeber von seinem Prinzip, jede Maßnahme nur
einmal zu fördern, abweichen und eine mehrfache
Begünstigung durch Sonderabschreibungen auf vor dem 1.1.1999
geleistete Anzahlungen des Erwerbers und durch Investitionszulage
für die (nachträglichen) Herstellungskosten des
Bauträgers ausnahmsweise zulassen sollte. Vielmehr ist davon
auszugehen, dass der Gesetzgeber auch diese durch die Umstellung
des Fördersystems bedingte Doppelförderung durch
Investitionszulagen und Sonderabschreibungen, wenn er sie gesehen
hätte, von Anfang an ausgeschlossen hätte.
Daher ist die zu weit gefasste Regelung des
§ 3 Abs. 1 Sätze 2 und 3 InvZulG 1999 dem Zweck des
Gesetzes entsprechend im Sinne eines Ausschlusses der
Doppelförderung, wie sie § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999
i.d.F. durch das StBereinG 1999 klarstellend geregelt hat,
einzuschränken.