Unzulässiger Binnenverkehr, Beschlagnahme des Fahrzeugs zur Sicherung von Einfuhrabgaben: Die Verwendung eines außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft zugelassenen und im Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben in das Zollgebiet verbrachten Straßenfahrzeugs für einen unzulässigen Binnenverkehr innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft führt neben der Entstehung der Zollschuld auch zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer setzt nicht voraus, dass der Binnentransport nur im umsatzsteuerrechtlichen Inland durchgeführt worden ist. - Urt.; BFH 23.5.2006, VII R 49/05; SIS 06 31 71
I. Das
Bundesamt für Güterkraftverkehr stellte bei einer im
März 2004 durchgeführten Kontrolle am Grenzzollamt X
fest, dass der auf die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) in Bulgarien zugelassene aus Sattelzugmaschine und
Auflieger bestehende Lastzug in Deutschland eine Werkzeugmaschine
geladen hatte, um diese zu einer in Griechenland stattfindenden
Messe zu befördern. Das Hauptzollamt Y, dessen
Zuständigkeit auf den Beklagten und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) übergegangen ist, setzte daraufhin mit
Steuerbescheid die auf den Lastzug entfallenden Einfuhrabgaben
(Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) gegen die Klägerin fest und
beschlagnahmte mit weiteren Bescheiden vom selben Tag den Lastzug
nebst Schlüsseln, Kennzeichen und
Fahrzeugpapieren.
Auf die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hob das
Finanzgericht (FG) aus den in der ZfZ 2006, 100 = SIS 05 46 41
veröffentlichten Gründen den Steuerbescheid insoweit auf,
als Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt worden ist, hob des Weiteren
die Beschlagnahmebescheide hinsichtlich der Sattelzugmaschine auf
und wies die Klage im Übringen ab.
Hiergegen
richtet sich die Revision des HZA. Das HZA ist der Ansicht, dass
nur bei ordnungsgemäßer Durchführung des
Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung mit
anschließender Wiederausfuhr eine Einfuhrumsatzsteuerschuld
nicht entstehe. Ausnahmen von dem Grundsatz der Harmonisierung von
Zoll- und Einfuhrumsatzsteuervorschriften könnten nur
gesetzlich geregelt werden, somit könne es ein
unterschiedliches Schicksal eingeführter Waren bezüglich
Zoll und Einfuhrumsatzsteuer nur in gesetzlich definiertem Umfang
geben. Für die hier streitige Frage der Zollschuldentstehung
wegen zweckwidriger Verwendung eines Straßenfahrzeugs gebe es
aber keine Sonderregelung für eine Befreiung von der
Einfuhrumsatzsteuer.
Die
Klägerin schließt sich der Rechtsauffassung des FG
an.
II. Die
Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben worden ist und
zur vollständigen Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der angefochtene
Steuerbescheid, soweit er Einfuhrumsatzsteuer gegen die
Klägerin festsetzt, und die die Sattelzugmaschine betreffenden
Beschlagnahmebescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs.
1 Satz 1 FGO).
1. Für
den Lastzug ist - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - nach
Art. 204 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex (ZK) eine Zollschuld
entstanden, deren Schuldner die Klägerin ist, da eine der
Pflichten aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens der
vorübergehenden Verwendung, in welches der Lastzug
übergeführt worden war, nicht erfüllt worden
ist.
a) Der Lastzug
war durch das Passieren der Zollstelle an der Grenze des
Zollgebiets der Gemeinschaft formlos in das Zollverfahren der
vorübergehenden Verwendung übergeführt worden (Art.
232 Abs. 1 Buchst. b der Zollkodex-Durchführungsverordnung -
ZKDVO - i.V.m. Art. 233 Buchst. a ZKDVO). Nach Art. 558 Abs. 1
Buchst. c Halbsatz 1 ZKDVO durfte der Lastzug im Rahmen der
bewilligten vorübergehenden Verwendung aber nur für
Beförderungen verwendet werden, die außerhalb des
Zollgebiets der Gemeinschaft begannen oder endeten. Gegen diese
Pflicht wurde im Streitfall verstoßen, da der Lastzug der
Klägerin in Deutschland eine Werkzeugmaschine geladen hatte,
um diese nach Griechenland zu transportieren.
b) Die
Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des Art. 558 Abs. 1 Buchst.
c Halbsatz 2 ZKDVO, wonach gewerblich verwendete Fahrzeuge im
Binnenverkehr (Art. 555 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO) eingesetzt werden
können, sofern die im Bereich des Verkehrs geltenden
Vorschriften diese Möglichkeit vorsehen, liegen nicht vor.
Nach der im Streitfall allein in Betracht kommenden Vorschrift des
§ 6 Satz 2 Nr. 2 des Güterkraftverkehrsgesetzes -
GüKG - ) ist ein Unternehmer, der - wie die Klägerin -
seinen Sitz nicht im Inland hat, für den
grenzüberschreitenden gewerblichen Güterkraftverkehr von
der Erlaubnispflicht gemäß § 3 GüKG befreit,
soweit er Inhaber einer Genehmigung aufgrund der Resolution des
Ministerrats der Europäischen Konferenz der Verkehrsminister
(CEMT) vom 14.6.1973 (BGBl II 1974, 298) nach Maßgabe der
Verordnung über den grenzüberschreitenden
Güterkraftverkehr mit CEMT-Genehmigungen in der jeweils
geltenden Fassung, d.h. für den Streitfall nach Maßgabe
der Verordnung über den grenzüberschreitenden
Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr
(GüKGrKabotageV) vom 22.12.1998 (BGBl I 1998, 3976), ist. Nach
den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) hat jedoch die Klägerin eine für den
streitigen Transport nach Griechenland gültige
CEMT-Genehmigung nicht vorlegen können.
§ 4 Abs.
1 GüKGrKabotageV verweist zwar auf die Resolution des
Ministerrats der Europäischen Konferenz der Verkehrsminister
vom 14.6.1973 in der jeweils geltenden Fassung; jedoch lässt
sich aus der danach im Streitfall heranzuziehenden Gesamtresolution
des Ministerrats der Europäischen Konferenz der
Verkehrsminister (CEMT) zum Straßengüterverkehr vom
27.5.1994 (BGBl II 1998, 32) - entgegen der Ansicht der
Klägerin - nicht herleiten, dass es für den streitigen
Transport der Werkzeugmaschine nach Griechenland keiner
CEMT-Genehmigung bedurfte. Nach der Regelung in Kapitel III Titel 2
Nr. 8 der genannten Gesamtresolution, auf welche die Klägerin
sich beruft, ist von dem Genehmigungsverfahren die Beförderung
von Kunstgegenständen und Kunstwerken für Ausstellungen,
Messen oder für nicht gewerbliche Zwecke befreit. Das FG hat
zutreffend ausgeführt, dass diese Voraussetzungen im
Streitfall nicht vorliegen. Die Auffassung der Klägerin, dass
nicht nur Kunstgegenstände und Kunstwerke, sondern jegliches
Ausstellungsgut für Messen erfasst werde, sofern es zu
nichtkommerziellen Zwecken transportiert werde, widerspricht dem
eindeutigen Wortlaut der genannten Regelung.
c) Die
Pflichtverletzung hat sich auf die ordnungsgemäße
Abwicklung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung auch
wirklich ausgewirkt (Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK). Art. 859
ZKDVO enthält eine abschließende Regelung der
Verfehlungen i.S. des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK, die sich auf
die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden
Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich
ausgewirkt haben. Auf die insoweit allein in Betracht kommende
Vorschrift des Art. 859 Nr. 4 ZKDVO kann sich die Klägerin
nicht berufen, denn die Zollbehörden hätten im Rahmen des
hier eröffneten Zollverfahrens der vorübergehenden
Verwendung auch auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin
keine Möglichkeit gehabt, einen Binnenverkehr zu bewilligen.
Wie ausgeführt, war die Klägerin nach den Feststellungen
des FG nicht im Besitz der für den Transport von Deutschland
nach Griechenland erforderlichen CEMT-Genehmigung. Wenn sie
demgegenüber nunmehr vorträgt, dass sie über mehrere
CEMT-Genehmigungen verfüge, dass eine solche Genehmigung bei
dem damaligen Transport nur nicht mitgeführt worden sei, so
handelt es sich zum einen um neuen Tatsachenvortrag, der im
Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Zum anderen berechtigt
nach § 7a Nr. 3 GüKGrKabotageV eine CEMT-Genehmigung nur
unter der Voraussetzung, dass sie während der gesamten Fahrt
mitgeführt wird, zum grenzüberschreitenden
Güterkraftverkehr, weshalb im Streitfall die Zollbehörden
den beabsichtigten Binnenverkehr auch auf einen entsprechenden
Antrag der Klägerin nicht hätten bewilligen
dürfen.
d) Die
Klägerin ist gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK Zollschuldner
geworden, weil sie als Inhaber der Bewilligung des Verfahrens der
vorübergehenden Verwendung (Art. 138 ZK) die Pflicht zu
erfüllen hatte, den Lastzug nicht für die
Durchführung eines unzulässigen Binnenverkehrs
einzusetzen.
2. Die
vorstehenden Ausführungen gelten in gleicher Weise für
das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer und den Steuerschuldner.
Anders als das FG meint, ist für den Lastzug neben der
Zollschuld auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden, da nach
§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die
Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle
sinngemäß gelten.
Der
Einfuhrumsatzsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG die
Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den - für den
Streitfall keine Rolle spielenden - in der Vorschrift
aufgeführten österreichischen Gebieten. Eine Definition
der „Einfuhr“ enthält das UStG nicht; der
Begriff lässt sich jedoch anhand des Art. 7 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG - RL 77/388/EWG - (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 145/1) bestimmen. Danach wird für die
Einfuhr vorausgesetzt, dass der betreffende Gegenstand aus dem
Drittlandsgebiet über die Grenze des Zollgebiets der
Gemeinschaft hinweg in die Gemeinschaft verbracht wird (Art. 7 Abs.
1 RL 77/388/EWG), wobei die Einfuhr des Gegenstandes in dem
Mitgliedstaat erfolgt, in dessen Hoheitsgebiet er sich im Zeitpunkt
des Verbringens befindet (Art. 7 Abs. 2 RL 77/388/EWG). Im Sinne
des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist danach die Einfuhr das
Verbringen eines Gegenstandes aus dem Drittlandsgebiet in den
Geltungsbereich des UStG (Weymüller in: Dorsch, Zollrecht,
§ 1 UStG Rz. 33, 39). Allerdings erfolgt nach Art. 7 Abs. 3 RL
77/388/EWG bei einem Gegenstand, der - wie im Streitfall der
Lastzug der Klägerin - der Regelung der vorübergehenden
Einfuhr bei vollständiger Befreiung von Eingangsabgaben
unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen
Hoheitsgebiet der Gegenstand nicht mehr diesen Regelungen
unterliegt. Somit wird ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet auch
dann in den Geltungsbereich des UStG i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4
UStG eingeführt, wenn er zunächst über einen anderen
Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt ist, dabei
in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung
übergeführt worden ist und dieses Zollverfahren im
Geltungsbereich des UStG endet (vgl. Weymüller in: Dorsch,
a.a.O., § 1 UStG Rz. 33).
Für den
Streitfall kommt es daher nicht darauf an, ob der Lastzug der
Klägerin unmittelbar nach Deutschland eingereist ist oder
über einen anderen Mitgliedstaat das Zollgebiet der
Gemeinschaft erreicht hat. Da der Lastzug in Deutschland nicht in
der zugelassenen Weise, sondern für einen unzulässigen
Binnenverkehr verwendet worden ist, wurde das bewilligte
Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung nicht unter den
vorgesehenen Voraussetzungen beendet (Art. 89 Abs. 2 ZK). Damit war
der Lastzug einfuhrumsatzsteuerrechtlich im Inland eingeführt
(§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und unterlag der
Einfuhrumsatzsteuer.
Mit der
Einfuhr des Gegenstandes aus dem Drittlandsgebiet treten nach Art.
10 Abs. 3 Unterabs. 1 RL 77/388/EWG der Steuertatbestand und der
Steueranspruch ein (Satz 1 der Vorschrift); bei einem Gegenstand,
der (u.a.) der Regelung der vorübergehenden Einfuhr bei
vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben unterliegt,
allerdings erst zu dem Zeitpunkt, zu dem der Gegenstand diesen
Regelungen nicht mehr unterliegt (Satz 2 der Vorschrift). Art. 10
Abs. 3 Unterabs. 2 RL 77/388/EWG bestimmt darüber hinaus, dass
bei Gegenständen, die Zöllen oder anderen
gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, der Steuertatbestand und
der Steueranspruch auf die Einfuhrumsatzsteuer zu dem Zeitpunkt
eintreten, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser
gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. Nach Art. 10 Abs. 3 Unterabs.
3 RL 77/388/EWG sind die zollrechtlichen Vorschriften über den
Steuertatbestand und den Steueranspruch selbst auf eingeführte
Gegenstände, die keinen gemeinschaftlichen Abgaben
unterliegen, anzuwenden.
Diese enge
Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht,
die durch die RL 77/388/EWG zwingend und ohne Ausnahme angeordnet
wird, wird zum einen durch § 21 Abs. 2 UStG in nationales
Recht umgesetzt; nach dieser Vorschrift gelten für die
Einfuhrumsatzsteuer - von einigen hier nicht maßgebenden
Ausnahmen abgesehen - die Vorschriften für Zölle
sinngemäß. Durch die sinngemäße Anwendung der
Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, dass die
bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben
Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund
einheitlich getroffener Feststellungen einfach und
zweckmäßig erhoben werden; dieser Zweck wird nur
erreicht, wenn es regelmäßig zur Anwendung der
Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt (Senatsurteil
vom 3.5.1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260 = SIS 90 23 31). Zum
anderen kann - bezogen auf den Streitfall - nach § 5 Abs. 2
Nr. 5 UStG für Gegenstände, die nur vorübergehend
eingeführt und danach unter zollamtlicher Überwachung
wieder ausgeführt werden, durch Rechtsverordnung
Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung angeordnet werden.
Dementsprechend bestimmt § 1 Abs. 2 Nr. 1 der
Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (EUStBV), dass die
vorübergehende Einfuhr von Gegenständen, die nach den
Art. 137 bis 144 ZK frei von Einfuhrabgaben i.S. des Art. 4 Nr. 10
ZK eingeführt werden können, einfuhrumsatzsteuerfrei ist.
Diese Vorschrift gilt zwar nur vorbehaltlich des § 11 EUStBV,
der die Bindung des Einfuhrumsatzsteuerrechts an die
zollrechtlichen Vorschriften über die vorübergehende
Verwendung in bestimmten Punkten modifiziert. Jedoch enthält
weder § 11 EUStBV noch eine andere umsatzsteuerrechtliche
Vorschrift eine Regelung, wonach - wie es das FG angenommen hat -
die vorübergehende Verwendung von Straßenfahrzeugen
für einen zollrechtlich unzulässigen Binnenverkehr (Art.
555 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO) gleichwohl einfuhrumsatzsteuerfrei ist,
solange kein Binnentransport im Inland stattfindet. In Anbetracht
der durch Art. 7 Abs. 3 und Art. 10 Abs. 3 RL 77/388/EWG
angeordneten Verknüpfung von Einfuhrumsatzsteuerrecht und
Zollrecht hätte es aber - wie die Revision zutreffend
ausführt - einer solchen gesetzlichen Regelung bedurft, um zu
dem vom FG gefundenen Ergebnis zu gelangen.
Für die
Frage, ob die vorübergehende Einfuhr eines Gegenstandes
gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 EUStBV
einfuhrumsatzsteuerfrei ist, kommt es somit darauf an, ob die
Voraussetzungen für eine vorübergehende Verwendung unter
vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben
gemäß Art. 137 bis 144 ZK und den dazugehörigen
Durchführungsvorschriften der ZKDVO erfüllt sind. Da im
Streitfall diese Voraussetzungen - wie ausgeführt -
bezüglich des von der Klägerin verwendeten Lastzuges
nicht erfüllt waren, ist für den Lastzug neben der
Zollschuld auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden, deren
Schuldner die Klägerin ist. Dass dieses Ergebnis dem Sinn und
Zweck der Einfuhrumsatzsteuer widerspricht, wird vom FG nicht
aufgezeigt und ist auch nicht ersichtlich. Die Einfuhrumsatzsteuer
ist eine Einfuhrabgabe (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des
Zollverwaltungsgesetzes), es widerspricht nicht ihrem Sinn und
Zweck, sie zu erheben, wenn eine an sich einfuhrabgabenpflichtige
Ware, deren vorübergehende Verwendung unter vollständiger
Befreiung von den Einfuhrabgaben bewilligt worden ist, unter
Verletzung der sich aus diesem Zollverfahren ergebenden Pflichten
im Inland verwendet wird.
3. Zweifel
bezüglich der Höhe der erhobenen Einfuhrabgaben sind
nicht ersichtlich.
4. Da nach den Feststellungen des FG die
Klägerin den Abgabenbetrag bisher nicht entrichtet hat, durfte
das HZA - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - den Lastzug
zur Sicherung des Abgabenanspruchs gemäß Art. 232 Abs. 1
Buchst. a ZK i.V.m. Art. 4 Nr. 23 ZK und § 76 Abs. 1 bis 3 der
Abgabenordnung (AO 1977) mit Beschlag belegen (vgl. dazu:
Klein/Rüsken, AO, 8. Aufl., § 76 Rz. 1). Da der zu
sichernde Abgabenanspruch ca. 14.000 EUR beträgt, der Wert des
Aufliegers dagegen vom HZA mit nur 10.000 EUR angesetzt worden ist,
was von Seiten des FG auch nicht als unzutreffend beanstandet
worden ist, erweist sich die Beschlagnahme auch der
Sattelzugmaschine nicht als ermessensfehlerhaft. Dass die
Beschlagnahme des gesamten Lastzuges aus anderen Gründen
rechtsfehlerhaft ist, ist weder geltend gemacht noch
ersichtlich.