Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.08.2020 - 8 K 622/19 =
SIS 20 17 06 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das
Finanzamt zu tragen.
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I. In der Sache ist streitig, ob bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren 2008 bis
2017 das sogenannte Bankenprivileg (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
e des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - i.V.m. § 19 Abs. 1 der
Gewerbesteuerdurchführungsverordnung in der jeweils geltenden
Fassung der mit Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988, BGBl I
1988, 1093, neugefassten Vorschrift - GewStDV - ) anzuwenden und
die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden (§ 8 Nr. 1
Buchst. a GewStG) somit zugunsten der Klägerin
eingeschränkt ist.
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Die Klägerin gehörte zum Konzern
der B-Gruppe. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war
laut Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung das
Management anderer Unternehmen der Gruppe, insbesondere die
zentrale Buchhaltung, Disposition sowie das Personalmanagement.
Tatsächlich erbrachte die Klägerin in den Streitjahren
diverse Dienstleistungen überwiegend im Konzernverbund in den
Bereichen Finanzen, Buchhaltung, Controlling, Personal, EDV,
Marketing und Recht. Darüber hinaus nahm sie faktisch auch die
Stellung einer Konzernfinanzierungsgesellschaft ein. Die
Klägerin tätigte unstreitig Bankgeschäfte im Sinne
des § 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) gewerbsmäßig
und in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise
eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte; die
Voraussetzungen des § 1 KWG waren seitens der Klägerin
erfüllt. Aus den Statistiken im Sinne des § 19 Abs. 2
Satz 1 GewStDV, auf die das Finanzgericht (FG) in der
Vorentscheidung verwiesen hat, geht hervor, dass die Aktivposten
aus Bankgeschäften die Aktivposten aus anderen Geschäften
in allen Monaten des Streitzeitraums überwogen. Nach den
Feststellungen des FG machten die Bankgeschäfte einen ins
Gewicht fallenden Anteil der Gesamttätigkeit der Klägerin
aus. Allerdings waren die Umsatzerlöse und Erträge der
Klägerin aus ihrer Tätigkeit als
Dienstleistungsunternehmen in den Streitjahren höher als die
Erträge aus ihrer Tätigkeit als
Finanzierungsgesellschaft.
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Die Gewerbesteuermessbescheide für die
Jahre 2008 bis 2017 und der Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2016 vom 04.09.2017, gegen welche die Klägerin jeweils
Einspruch eingelegt hatte, sowie die gemeinsame
Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 ergingen ohne
Berücksichtigung des Bankenprivilegs gemäß §
35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1
GewStDV.
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Das FG hielt die angefochtenen Bescheide
für rechtmäßig und wies die Klage ab. Es war der
Auffassung, dass das Bankenprivileg nicht zugunsten der
Klägerin anzuwenden sei, da diese ihre Erträge
überwiegend mit nicht banktypischen Geschäften erzielt
habe und deshalb kein Kreditinstitut im Sinne des § 35c Abs. 1
Nr. 2 Buchst. e GewStG sei.
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Die Vorentscheidung ist in EFG 2020, 1856 =
SIS 20 17 06
veröffentlicht.
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Gegen dieses Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des Hessischen FG vom 26.08.2020
- 8 K 622/19 aufzuheben
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und
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den Bescheid für 2008 über
den Gewerbesteuermessbetrag vom 21.01.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 dahingehend zu ändern,
dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags
der Entgelte für Schulden von ... EUR (statt ... EUR)
festgesetzt wird ...
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die streitgegenständlichen
Hinzurechnungen verstoßen gegen § 35c Abs. 1 Nr. 2
Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 GewStDV in der in den
Streitjahren maßgeblichen Fassung. Das FG ist zu Unrecht
davon ausgegangen, dass eine Konzernfinanzierungsgesellschaft kein
Kreditinstitut im Sinne des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e
GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV sei, wenn ihre
Erträge aus Bankgeschäften und dem Erwerb von
Geldforderungen niedriger sind als die aus anderen
Geschäften.
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1. a) Besteuerungsgrundlage für die
Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG).
Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu
ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung
des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14
GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen
ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9
GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).
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b) Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den
Erhebungszeiträumen 2008 bis 2017 geltenden Fassung werden dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe
aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe den Betrag von (damals) 100.000
EUR übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel der
Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).
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c) Bei Kreditinstituten im Sinne des § 1
Abs. 1 KWG sind nur Entgelte für Schulden und den Entgelten
gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der
Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen
gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und
Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und
sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus
Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus
Genussrechten das Eigenkapital überschreitet (§ 35c Abs.
1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV).
Diese Begünstigung wird als Bankenprivileg bezeichnet. Sie
soll der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen
Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den
Umstand berücksichtigen, dass bei einer Bank der
Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (vgl.
etwa Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.12.2016 - I R
79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173 = SIS 17 04 50, Rz 15 und
vom 23.08.2000 - I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207 = SIS 01 02 82, unter II.A.3.a, jeweils m.w.N.). Dem Bankenprivileg liegt
auch der Gedanke zu Grunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur
Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und das Passiv-
und Aktivgeschäft artmäßig in etwa
übereinstimmen (BFH-Urteil vom 10.02.1987 - VIII R 257/81,
BFH/NV 1987, 391, unter a, m.w.N.).
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aa) Das Bankenprivileg kann nur ein
Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG in Anspruch
nehmen, also ein Unternehmen, das bezogen auf die
Bankgeschäfte gewerbsmäßig handelt oder solche
Geschäfte in einem Umfang betreibt, der einen in
kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb
erfordert. Letzteres setzt eine entsprechende
Größenordnung der ausgereichten und hereingenommenen
Geldmittel und im Regelfall eine entsprechende Vielzahl von
Bankgeschäften voraus. Bankgeschäfte sind die in § 1
Abs. 1 Satz 2 KWG aufgezählten (Einlagen- und
Kredit-)Geschäfte.
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bb) In den Streitjahren konnte auch eine nicht
der Bankenaufsicht unterliegende Konzernfinanzierungsgesellschaft
das Bankenprivileg in Anspruch nehmen, da § 19 GewStDV in der
maßgeblichen Fassung nicht auf § 2 Abs. 1 KWG verwies.
Dies hat der BFH bereits im Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE
256, 199, BStBl II 2019, 173 = SIS 17 04 50) entschieden; der Senat
schließt sich dieser Entscheidung an. Erst mit Wirkung vom
30.06.2020 wurde § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV um die Worte
„in Verbindung mit § 2 Absatz 1
(KWG)“ ergänzt, um die Inanspruchnahme
des Bankenprivilegs durch Konzernfinanzierungsgesellschaften
auszuschließen (Art. 3 Nr. 1 der Fünften Verordnung zur
Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 - BGBl I
2020, 1495). Für die Streitjahre hat diese Ergänzung
keine Bedeutung.
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cc) Im Fall des § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV
ist es nicht erforderlich, dass das Kreditinstitut
ausschließlich Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs.
1 Satz 2 KWG durchführt oder Geldforderungen erwirbt. Dies
gilt auch für Konzernfinanzierungsgesellschaften. § 19
Abs. 2 Satz 1 GewStDV regelt (gerade) den Fall, dass ein
Kreditinstitut auch andere Geschäfte tätigt und
bezeichnet dies als unschädlich für die Inanspruchnahme
des Bankenprivilegs, solange die Aktivposten aus
Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die
Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. § 19
Abs. 1 und 2 GewStDV unterscheidet sich (auch) insoweit von §
19 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 GewStDV, der ein
Ausschließlichkeitsgebot enthält. Aus dem BFH-Urteil vom
06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173 = SIS 17 04 50) folgt für Konzernfinanzierungsgesellschaften nichts
anderes, auch wenn das Urteil ein Unternehmen betraf, das
ausschließlich Bankgeschäfte tätigte.
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dd) Um ein im Wesentlichen am Geldverkehr und
Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften
ausgerichtetes Unternehmen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 06.12.2016 -
I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173 = SIS 17 04 50 und vom
10.02.1987 - VIII R 257/81, BFH/NV 1987, 391) handelt es sich, wenn
im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahrs des
Kreditinstituts nach § 25 KWG oder entsprechender Statistiken
die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von
Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften
überwiegen; in den Vergleich sind Aktivposten aus Anlagen nach
§ 19 Abs. 1 GewStDV nicht einzubeziehen (§ 19 Abs. 2
GewStDV).
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(1) Dies folgt aus dem Wortlaut von § 19
Abs. 2 GewStDV in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990, der
auf den Aktivpostenvergleich abstellt und daneben keine weiteren
Kriterien nennt. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG und
§ 19 Abs. 1 GewStDV regeln keine davon abweichenden
Maßstäbe.
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(2) Der systematische Zusammenhang spricht
gleichfalls dafür, dass im Fall des § 19 Abs. 2 GewStDV
der Aktivpostenvergleich maßgeblich ist und es nicht (zum
Beispiel) auf einen Umsatzvergleich ankommt. § 19 Abs. 4 Satz
2 GewStDV sieht in Durchbrechung des § 19 Abs. 2 GewStDV
für Finanzdienstleistungs- und Zahlungsinstitute
ausdrücklich eine Umsatzgrenze vor, woraus deutlich wird, dass
dem Gesetzgeber die unterschiedlichen Maßstäbe bewusst
waren. Entsprechendes gilt für § 35c Abs. 1 Nr. 2 GewStG:
Buchst. f der Vorschrift enthält in Satz 2 eine Bestimmung,
wonach die Umsätze mindestens in dem dort genannten Umfang auf
bestimmte Geschäfte entfallen müssen. Hingegen hat der
Gesetzgeber in dem im Streitfall maßgeblichen § 35c Abs.
1 Nr. 2 Buchst. e GewStG auf eine entsprechende Regelung
verzichtet.
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(3) Die historische Auslegung bestätigt
die Maßgeblichkeit des Aktivpostenvergleichs. § 19 Abs.
2 Satz 2 GewStDV wurde durch den Gesetzgeber im Steuerreformgesetz
1990 mit dem Ziel eingeführt, den zuvor praktizierten
Vergleich des Rohgewinnertrags aus den Bankgeschäften mit den
anderen Geschäften (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 21.05.1997 -
I R 62/96, BFH/NV 1998, 210 = SIS 98 01 21, m.w.N.) abzulösen.
Wegen des Zusammenhangs der Dauerschulden mit den Aktivposten der
Bilanz, der für den Umfang der Hinzurechnung - die Rechtsfolge
- maßgeblich ist, sollte in § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV
der Einfachheit halber auch für den Tatbestand der Geltung des
Bankenprivilegs auf diese Positionen abgestellt werden (vgl.
Begründung zum Gesetzentwurf des Steuerreformgesetzes 1990 vom
19.04.1988, BT-Drucks. 11/2157, S. 176). Würde man das
Kriterium des (Roh-)Gewinnvergleichs, das der Gesetzgeber durch
einen Vergleich der Aktivposten ersetzen wollte, nun in das
Tatbestandsmerkmal „Kreditinstitut“ der
Verordnungsermächtigung hineinlesen und dieses Kriterium oder
sonstige Kriterien zusätzlich zum Aktivpostenvergleich
heranziehen, würde man das Ziel des Gesetzgebers, für den
Tatbestand und für die Rechtsfolge dieselben Kriterien
heranzuziehen, konterkarieren.
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Da es sich bei § 19 Abs. 2 GewStDV in der
Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 um eine Legislativverordnung
handelt, stellt sich die Frage nicht, ob der Verordnungsgeber den
durch den Gesetzgeber gezogenen Rahmen der
Ermächtigungsgrundlage (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e
GewStG) verlassen hat. Hierfür gibt es im Übrigen - unter
anderem im Hinblick auf das Fehlen einer § 35c Abs. 1 Nr. 2
Buchst. f Satz 2 GewStG entsprechenden Bestimmung - auch keine
Anhaltspunkte.
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(4) Sinn und Zweck des Bankenprivilegs
sprechen für die hier gefundene Auslegung. Der
Aktivpostenvergleich berücksichtigt den hohen
Fremdmitteleinsatz und die Funktion des Unternehmens als
Durchlaufstation bei der Kreditgewährung. Über die
Rechtsfolge des § 19 Abs. 1 GewStDV wird typisiert
sichergestellt, dass für bankfremde Geschäfte eine
Hinzurechnung der Entgelte für Schulden erfolgt. Bei
Konzernfinanzierungsgesellschaften wirkt sich das Bankenprivileg
deshalb regelmäßig nur bei den eigentlichen
Bankgeschäften aus; im Übrigen findet eine Hinzurechnung
statt (vgl. etwa Graw in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann,
GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 67a, m.w.N.).
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2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Grundsätzen nicht.
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Die Annahme des FG, dass ein Unternehmen nicht
als Kreditinstitut anzusehen sei, wenn die jeweilige Gewinn- und
Verlustrechnung und die Höhe der Gewinne aus bankfremden
Geschäften in Relation zu den Gewinnen aus Bankgeschäften
und dem Erwerb von Geldforderungen darauf hindeuten, dass der
Schwerpunkt der Tätigkeit auf bankfremden Geschäften -
hier der Erbringung von Dienstleistungen - liegt, findet im
Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und steht im Widerspruch zu
Sinn und Zweck des Gesetzes sowie zur Gesetzgebungsgeschichte.
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Das FG hat in der Vorentscheidung insbesondere
auch nicht hinreichend beachtet, dass § 19 Abs. 2 Satz 1
GewStDV in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 den vorher
praktizierten Rohgewinnvergleich ersetzt. Es hat seine Entscheidung
maßgeblich auf Urteile gestützt, die zu Streitjahren vor
1990 ergangen sind, als noch auf den Rohgewinnvergleich abgestellt
wurde (evident im Fall des vom FG herangezogenen BFH-Urteils vom
10.02.1987 - VIII R 257/81, BFH/NV 1987, 391). Soweit das FG (unter
anderem) ausführt, das in § 19 Abs. 2 GewStDV enthaltene
Abgrenzungskriterium der Aktivposten sei in dem BFH-Urteil vom
21.05.1997 - I R 62/96 (BFH/NV 1998, 210 = SIS 98 01 21) nicht
aufgegriffen worden, übersieht es, dass auch dieses BFH-Urteil
die Streitjahre 1988 und 1989 betraf, in denen § 19 Abs. 2
GewStDV in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 noch nicht in
Kraft getreten war.
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3. Der Senat kann durcherkennen. Im Streitfall
sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des
Bankenprivilegs (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m.
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV) erfüllt. Umstände, die
einer Inanspruchnahme des Bankenprivilegs entgegenstehen, liegen
nicht vor.
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Bei der Klägerin handelte es sich um ein
Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG. In den
Streitjahren war es nicht erforderlich, dass auch die Anforderungen
des § 2 KWG erfüllt sind. Nach den Feststellungen des FG
betrieb die Klägerin zu einem ins Gewicht fallenden Anteil
ihrer Gesamttätigkeit Bankgeschäfte. Die den
Monatsausweisen nach § 25 KWG entsprechenden Statistiken
ergeben, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem
Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen
Geschäften in den Streitjahren in allen Monaten deutlich
überstiegen. Dass die Klägerin mit den Dienstleistungen
höhere Gewinne erzielte als mit den Bankgeschäften, ist
ohne Belang.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.
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