Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 15.04.2020 - 4 K 3055/19 =
SIS 21 14 83 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) bevollmächtigte am 28.07.2015 seine
Prozessbevollmächtigte, ihn in allen steuerlichen und
sonstigen Angelegenheiten im Sinne des § 1 des
Steuerberatungsgesetzes zu vertreten, indem er das amtliche Muster
„Vollmacht zur Vertretung in
Steuersachen“ in der damaligen Fassung
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
10.10.2013, BStBl I 2013, 1258 = SIS 13 27 84) unterzeichnete. Die
Vollmacht erstreckte sich auch auf die Entgegennahme von
Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten
(Bekanntgabevollmacht). Auf dem Formular, gemäß dessen
Fußnote 3 die Steuernummern des Vollmachtgebers in der
Vollmachtsdatenbank zu erfassen waren, war hinter der
Steueridentifikationsnummer eine die Einkommensteuer betreffende
Steuernummer des Klägers angegeben. Unter der Zeile
„Diese Vollmacht gilt nicht für:“
war keine Steuerart angekreuzt. Das im BMF-Schreiben vom 01.08.2016
(BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51, Anlage 3) vorgesehene
„Beiblatt zur Vollmacht zur Vertretung in
Steuersachen“ enthielt die Vollmacht
nicht.
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Die Vollmacht wurde in der
Vollmachtsdatenbank hinterlegt und war seit dem 20.06.2017 für
den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
abrufbar. Der Umfang der Vollmacht wurde in der Datenbank mit
„Steuerarten alle“ angezeigt. Neben der
Steueridentifikationsnummer des Klägers waren unter anderem
das Bestehen einer Empfangsvollmacht und die folgenden
„Ordnungskriterien“ vermerkt:
„Vollmacht gilt aktuell für: [die die Einkommensteuer
betreffende Steuernummer]“.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
04.06.2018 erwarb der Kläger ein Grundstück und eine
Photovoltaikanlage zum Preis von insgesamt 550.000 EUR. Von dem
Kaufpreis entfielen 9.000 EUR auf die Photovoltaikanlage. Der
Grundbesitz war mit einem Wohnungsrecht und einer
Sicherungshypothek zugunsten einer Dritten belastet, die
hinsichtlich dieser Rechte eine Löschungsbewilligung gegen
Zahlung von 48.572,73 EUR erteilt hatte. Der Kläger zahlte
jenen Betrag an die Dritte und insgesamt 501.427,27 EUR an den
Verkäufer.
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Bei der Grunderwerbsteuerfestsetzung ging
das FA von einer Bemessungsgrundlage von 589.572 EUR (550.000 EUR
zuzüglich 48.572 EUR abzüglich 9.000 EUR) aus. Der
Bescheid vom 27.06.2018 wurde dem Kläger bekanntgegeben, der
ihn am 09.09.2019 der Prozessbevollmächtigten zuleitete. Diese
beantragte mit Schriftsatz vom 12.09.2019 beim FA die Kürzung
der Bemessungsgrundlage um 48.572 EUR. Die Bevollmächtigte
trug vor, sie habe den Bescheid erst am 09.09.2019
erhalten.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 20.11.2019
verwarf das FA den Einspruch als unzulässig, da die
Einspruchsfrist bereits am 02.08.2018 geendet habe. Der
Grunderwerbsteuerbescheid sei zu Recht dem Kläger
bekanntgegeben worden, weil in die übermittelte
Empfangsvollmacht keine für die Grunderwerbsteuer geltende
Steuernummer eingetragen gewesen sei. Ein gegen die Ablehnung eines
Änderungsantrags gerichteter neuerlicher Einspruch wurde mit
einer weiteren Einspruchsentscheidung vom 20.11.2019 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Der gegen die Entscheidungen gerichteten
Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Zur Begründung
hat es ausgeführt, der - in der Sache begründete - erste
Einspruch sei fristgerecht eingelegt worden, da der
Grunderwerbsteuerbescheid erst am 09.09.2019 wirksam bekanntgegeben
worden sei. Das Ermessen des FA nach § 122 Abs. 1 Satz 3 der
Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Auswahl des
Bekanntgabeadressaten sei auf Null reduziert gewesen, denn der
Kläger habe die Prozessbevollmächtigte ausdrücklich
als Empfangsbevollmächtigte bestellt. Die Vollmacht sei
für alle Steuerarten erteilt worden. Die Eintragung der
für die Einkommensteuer geltenden Steuernummer stehe einer
Wirkung der Vollmacht für die Grunderwerbsteuer nicht
entgegen. In der Sache sei als Gegenleistung für den
Grundstückserwerb der Kaufpreis abzüglich der Kosten
für die Photovoltaikanlage anzusetzen, die Bemessungsgrundlage
um 48.572 EUR zu kürzen und die Grunderwerbsteuer auf 18.935
EUR herabzusetzen.
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Mit der Revision macht das FA eine
Verletzung der §§ 122, 80 und 80a AO geltend.
Voraussetzung für die Übermittlung von Vollmachten an die
Finanzbehörden sei deren Erteilung nach amtlichem Muster. Im
Streitfall hätten das Beiblatt und das Merkblatt in den
Anlagen 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 01.08.2016 (BStBl I 2016,
662 = SIS 16 15 51) beachtet werden müssen. Danach seien die
Steuernummern des Vollmachtgebers, für die die Vollmacht
Wirkung entfalten solle, im Beiblatt anzugeben und in der
Vollmachtsdatenbank zu erfassen. Die Wirkung einer Vollmacht
beschränke sich auf die unter den angegebenen Steuernummern
festzusetzenden Steuerarten. Das Beiblatt sei zwingend
erforderlich, da die Geschäftsprozesse in der Steuerverwaltung
noch weitgehend auf das Ordnungskriterium
„Steuernummer“ abstellten. Würde
eine Vollmacht durch Angabe der Steueridentifikationsnummer Wirkung
für sämtliche Steuernummern eines Steuerpflichtigen
entfalten, müsste bundesweit ermittelt werden, mit welchen
Steuernummern die Identifikationsnummer verknüpft sei.
Gegebenenfalls müsste in jedem Einzelfall der Umfang der
Vollmacht mit dem Vollmachtgeber abgeklärt werden. Im
Streitfall sei aus dem elektronisch übermittelten Formular
lediglich die für die Einkommensteuer gültige
Steuernummer ersichtlich gewesen. Die Vollmacht sei somit nicht
für alle Steuerarten erteilt worden, die Bekanntgabe des
Grunderwerbsteuerbescheids an den Kläger daher wirksam
gewesen.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass der angefochtene Bescheid nicht schon mit der Übersendung
an den Kläger, sondern erst mit der Weiterleitung an die
Prozessbevollmächtigte wirksam bekanntgegeben worden ist und
der Einspruch deshalb rechtzeitig erfolgte. Die Grunderwerbsteuer
ist in der Höhe, wie das FG entschieden hat, festzusetzen.
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1. Der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1
AO ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts
einzulegen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Einspruchsfrist
läuft bei Verletzung zwingender Bekanntgabevorschriften erst
in dem Zeitpunkt an, in dem der Empfangsberechtigte den
Verwaltungsakt tatsächlich erhalten hat (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 09.06.2005 - IX R 25/04, BFH/NV 2006,
225 = SIS 06 07 23, unter II.1.a, m.w.N.). Der Bekanntgabemangel
wird geheilt, wenn der Bescheid an die zur Empfangnahme berechtigte
Person weitergeleitet wird und dieser zugeht (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 08.12.1988 - IV R 24/87, BFHE
155, 472, BStBl II 1989, 346 = SIS 89 13 52; vom 01.12.2004 - II R
17/04, BFHE 208, 386, BStBl II 2005, 855 = SIS 05 17 50, unter
II.2.b aa und vom 11.04.2017 - IX R 50/15, BFH/NV 2017, 1300 = SIS 17 15 59, Rz 34).
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2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass der Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.06.2018 erst
mit Zugang bei der Prozessbevollmächtigten des Klägers am
09.09.2019 wirksam geworden ist. Das FA hat durch die Bekanntgabe
des Bescheids an den Kläger die Vorgaben des § 122 Abs. 1
Satz 4 AO verletzt.
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a) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen
Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der
von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach §
80 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der
Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten
bekanntgegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten
bekanntgegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine
schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange
dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach §
80 Abs. 7 AO bekanntgegeben worden ist (§ 80 Abs. 5 Satz 4
i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO). Im Regelfall bedeutet das
„Soll“ ein
„Muss“. Nur beim Vorliegen von
Umständen, die den Fall als atypisch erscheinen lassen, darf
die Behörde anders verfahren als im Gesetz vorgesehen und den
atypischen Fall nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden
(BFH-Urteil vom 28.10.2020 - X R 37/18, BFHE 271, 28 = SIS 20 21 31, Rz 21).
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b) Im Streitfall lag dem FA eine nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Vollmacht
vor, die die Prozessbevollmächtigte des Klägers als zum
Empfang von Grunderwerbsteuerbescheiden berechtigt ausweist. Der
angefochtene Bescheid hätte daher der Bevollmächtigten
bekanntgegeben werden müssen.
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aa) Nach § 80a Abs. 1 Satz 1 AO
können Daten aus einer Vollmacht zur Vertretung in
steuerlichen Verfahren, die nach amtlich bestimmtem Formular
erteilt worden sind, den Landesfinanzbehörden nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten
Schnittstellen übermittelt werden. Im Datensatz ist auch
anzugeben, ob der Vollmachtgeber den Bevollmächtigten zum
Empfang von für ihn bestimmten Verwaltungsakten
ermächtigt hat (§ 80a Abs. 1 Satz 2 AO). Die Verwendung
der amtlichen Vollmachtsformulare ist unabdingbare Voraussetzung
für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten
nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz. Wird eine Vollmacht ohne
Verwendung der amtlich bestimmten Formulare vorgelegt, ist sie
gleichwohl wirksam, da § 80 AO für den Nachweis einer
Vollmacht keine Form vorschreibt. Ihre elektronische
Übermittlung an die Finanzbehörden nach § 80a Abs. 1
AO scheidet dann aber aus (z.B. Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80a AO Rz 20, 24; Drüen
in Tipke/Kruse, § 80a AO Rz 4; Klein/Rätke, AO, 16.
Aufl., § 80a Rz 6; Wargowske in Gosch, AO § 80a Rz 28;
Koenig/Hahlweg, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 80a Rz 6).
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bb) Das BMF hat unter anderem mit dem
Schreiben vom 01.08.2016 (BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51, Anlagen
1 und 2) amtliche Formulare im Sinne des § 80a Abs. 1 Satz 1
AO für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten
bereitgestellt. Das in dem Schreiben vom 01.08.2016 (BStBl I 2016,
662 = SIS 16 15 51, Anlage 3) ebenfalls enthaltene „Beiblatt
zur Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen“
ist - entgegen der Auffassung des FA - nicht Bestandteil des
amtlich bestimmten Formulars im Sinne der Vorschrift. Seine
Verwendung ist nicht Voraussetzung für die elektronische
Übermittlung von Vollmachtsdaten an die
Finanzbehörden.
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(1) Das Beiblatt dient der Erfassung der
Steuernummern des Vollmachtgebers (vgl. BMF-Schreiben vom
01.08.2016, BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51, Anlage 1,
Fußnote 3, und Anlage 2, Fußnote 2). Mit der Eintragung
von Steuernummern und Unterzeichnung des Beiblatts erklärt der
Vollmachtgeber, dass die Vollmacht lediglich für die
aufgeführten Steuernummern Wirkung im Verhältnis zur
Finanzverwaltung entfaltet (vgl. Abschn. II.4 des „Merkblatts
zur Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur
Vertretung in Steuersachen“, BMF-Schreiben vom
01.08.2016, BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51, Anlage 4). Eine
Pflicht des Vollmachtgebers, die Wirkung der Bevollmächtigung
durch Übermittlung des Beiblatts sachlich zu beschränken,
stünde im Widerspruch zum Inhalt der amtlichen Formulare, die
im Grundsatz auf die Erteilung einer Generalvollmacht gerichtet
sind. Die amtlichen Formulare gehen davon aus, dass der
Vollmachtgeber eine sachlich und zeitlich unbeschränkte
Vertretung in Steuerangelegenheiten erreichen möchte.
Wählt er keines der angebotenen Felder durch Ankreuzen aus,
erteilt er mit seiner Unterschrift eine Generalvollmacht zur
Vertretung in Steuersachen, wobei eine Bekanntgabevollmacht durch
Ankreuzen eines Feldes gesondert erteilt werden muss (vgl.
BMF-Schreiben vom 01.08.2016, BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51,
Anlagen 1 und 2, Zeilen 16 bis 20). Zwar bieten die amtlichen
Formulare selbst die Möglichkeit, den sachlichen und
zeitlichen Umfang der Vollmacht zu beschränken (vgl.
BMF-Schreiben vom 01.08.2016, BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51,
Anlagen 1 und 2, Zeilen 15, 23 und 24). So können einzelne
Steuerarten - wie die Grunderwerbsteuer - von der
Bevollmächtigung ausgenommen werden. Macht der Vollmachtgeber
hiervon aber keinen Gebrauch, gilt die Vollmacht
uneingeschränkt für alle aktuellen und künftigen
Steuerfälle. Ein Beiblatt, das weitere Hürden für
die Reichweite der erteilten (Bekanntgabe-)Vollmacht errichtet, ist
in § 80a Abs. 1 Satz 1 AO nicht vorgesehen.
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(2) Bei der Grunderwerbsteuer besteht zudem
die Besonderheit, dass für jeden steuerpflichtigen
Erwerbsvorgang eine neue Steuernummer vergeben wird. Die Eintragung
einer auch für künftige Erwerbsvorgänge geltenden
Grunderwerbsteuernummer in das Beiblatt ist nicht möglich. Die
Annahme des FA, das vollständig ausgefüllte Beiblatt sei
zwingender Bestandteil einer nach amtlich vorgeschriebenem
Datensatz elektronisch übermittelten Empfangsvollmacht (vgl.
§ 122 Abs. 1 Satz 4 Alternative 2 AO), hätte daher zur
Folge, dass eine für die Grunderwerbsteuer erteilte
Generalvollmacht nicht elektronisch übermittelt werden
könnte. Ein solcher faktischer Ausschluss der
Bevollmächtigung für künftige Erwerbsvorgänge
stünde im Widerspruch zum Inhalt der amtlichen
Vollmachtsformulare. Denn diese erlauben die Erteilung einer
umfassenden (Bekanntgabe-)Vollmacht auch für die
Grunderwerbsteuer. Aus der Möglichkeit, die Grunderwerbsteuer
durch Ankreuzen des entsprechenden Feldes in Zeile 15 des amtlichen
Formulars (vgl. BMF-Schreiben vom 01.08.2016, BStBl I 2016, 662 =
SIS 16 15 51, Anlage 1) vom sachlichen Anwendungsbereich der
Vollmacht auszunehmen, folgt im Umkehrschluss, dass die Erteilung
einer Vollmacht für diese Steuerart grundsätzlich
vorgesehen ist. Das Gesetz enthält keine Anhaltspunkte
dafür, dass der Gesetzgeber die elektronische
Übermittlung von Vollmachtsdaten für die
Grunderwerbsteuer ausschließen wollte. Neben der Verwendung
des amtlich bestimmten Formulars nennt § 80a Abs. 1 Satz 1 AO
keine Voraussetzungen für die Übermittlung einer
Vollmacht auf elektronischem Wege.
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cc) Die (Bekanntgabe-)Vollmacht stellt eine
verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch
Auslegung unter Beachtung des
„Empfängerhorizonts“ zu ermitteln
ist (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.1994 - II R 131/91, BFH/NV 1995,
475, unter II.1. und vom 12.01.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755
= SIS 11 12 29, Rz 22). Die berechtigten Interessen des
Vollmachtgebers an einer sachgerechten Beratung und Vertretung sind
zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2011 - II R
30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29, Rz 22). Die Auslegung von
Willenserklärungen obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Dessen
Würdigung ist im Rahmen der dem Revisionsgericht obliegenden
Rechtskontrolle darauf zu überprüfen, ob das FG die
gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) beachtet und nicht gegen Denkgesetze
und Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom
20.09.2000 - II R 65/98, BFH/NV 2001, 732 = SIS 01 65 26, unter
II.1.; BFH-Beschluss vom 28.11.2001 - I B 71/00, BFH/NV 2002, 523 =
SIS 02 58 64, unter 1.).
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dd) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im
Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Bekanntgabe des Grunderwerbsteuerbescheids vom
27.06.2018 nicht an den Kläger, sondern an die
Prozessbevollmächtigte zu erfolgen hatte. Denn die
Voraussetzungen des § 122 Abs. 1 Satz 4 Alternative 2 AO waren
zum Zeitpunkt der Bekanntgabe erfüllt.
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(1) Dem FA hatte seit dem 20.06.2017 eine nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte
Empfangsvollmacht vorgelegen. Das Fehlen des „Beiblatts zur
Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen“
(BMF-Schreiben vom 01.08.2016, BStBl I 2016, 662 = SIS 16 15 51,
Anlage 3), das dem vom Kläger bereits am 28.07.2015
unterzeichneten Vollmachtsformular noch nicht beigefügt war,
stand der elektronischen Übermittlung der Vollmachtsdaten nach
§ 122 Abs. 1 Satz 4 Alternative 2 AO nicht entgegen, da das
Beiblatt kein Bestandteil des amtlichen Formulars im Sinne des
§ 80a Abs. 1 Satz 1 AO ist. Die Auslegung des FG, die
Vollmacht umfasse auch die Grunderwerbsteuer, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat in dem
an das FA übermittelten Dokument klar und
unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er die
Prozessbevollmächtigte für alle Steuerarten und damit
auch für die Grunderwerbsteuer als
Bekanntgabebevollmächtigte bestellen will. Denn unter der
Zeile „Diese Vollmacht gilt nicht
für:“ hat er die Grunderwerbsteuer nicht
angekreuzt. Aus der Eintragung der die Einkommensteuer betreffenden
Steuernummer in den Formularkopf kann nicht ohne Weiteres
geschlossen werden, dass sich die Vollmacht nur auf solche
Steuerangelegenheiten beziehen sollte, die unter jener Steuernummer
bearbeitet werden, da das Formular grundsätzlich auf die
Erteilung einer Generalvollmacht abzielt. Sachliche oder zeitliche
Grenzen der Bevollmächtigung hat der Kläger nicht durch
Ankreuzen der dafür vorgesehenen Felder kenntlich gemacht.
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(2) Umstände, die den Streitfall als
atypisch erscheinen lassen und einer Bekanntgabe an die
Bevollmächtigte entgegenstehen, sind nicht ersichtlich.
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ee) Da im Streitfall die Voraussetzungen des
§ 122 Abs. 1 Satz 4 Alternative 2 AO vorlagen, kann
dahinstehen, ob sich - wie vom FG entschieden - auch aus § 122
Abs. 1 Satz 3 AO eine Pflicht des FA zur Bekanntgabe des Bescheids
vom 27.06.2018 an die Prozessbevollmächtigte ergab.
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3. Danach war der Einspruch zulässig. Da
der Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.06.2018 erst am 09.09.2019
wirksam bekanntgegeben worden ist, war die einmonatige
Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO zum Zeitpunkt des
beim FA am 12.09.2019 eingegangenen Einspruchs noch nicht
abgelaufen.
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4. Das FG hat auch in der Sache zutreffend
entschieden. Die Gegenleistung des Klägers für den
Grundstückserwerb belief sich nach § 8 Abs. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes lediglich auf insgesamt 541.000 €,
was das FA im Klageverfahren nicht mehr in Abrede gestellt hat. Die
Grunderwerbsteuer war somit auf 18.935 EUR herabzusetzen.
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5. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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