Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 16.09.2020 - 4 K 2701/19 =
SIS 21 10 82 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die sechs Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sind Miterben zu gleichen Teilen
nach dem am ...2016 verstorbenen Erblasser (E). E war Inhaber eines
verpachteten land- und forstwirtschaftlichen (LuF-)Betriebes. Die
Erben erklärten nach dem Tod des E die Aufgabe des
LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des E unter
Inanspruchnahme der Rückwirkung von maximal drei Monaten nach
§ 16 Abs. 3b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011,
2131) - EStG - . Hierdurch entstand ertragsteuerrechtlich ein
Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. §
14 Satz 2 EStG. Das für die Festsetzung der Einkommensteuer
des E zuständige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 30.08.2018
Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
für den Veranlagungszeitraum 2016 unter Einbeziehung dieses
Aufgabegewinns fest.
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Mit Erbschaftsteuerbescheiden vom
14.01.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -
FA - ) jeweils Erbschaftsteuer gegenüber den Klägern
fest. Die auf den Aufgabegewinn im Veranlagungszeitraum 2016
entfallende Einkommensteuer, den darauf entfallenden anteiligen
Solidaritätszuschlag und die darauf anteilig entfallende
Kirchensteuer ließ er entgegen des Antrags der Kläger
nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zum Abzug vom
Erwerb der Erbschaft zu. Die hiergegen eingelegten Einsprüche
wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 18.10.2019 als
unbegründet zurück. Es erließ in Umsetzung eines
geänderten Feststellungsbescheids vom 12.02.2020 am 19.06.2020
geänderte Erbschaftsteuerbescheide. Die Klage vor dem
Finanzgericht (FG) wegen der Nichtberücksichtigung der
Einkommensteuer auf den Aufgabegewinn als Nachlassverbindlichkeit
gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG hatte keinen Erfolg.
Das Urteil ist in EFG 2021, 1737 = SIS 21 10 82 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision machen die Kläger
eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und § 16
Abs. 3b EStG geltend. Die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes
gemäß § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Satz 2 EStG
entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag
und Kirchensteuer) seien als Nachlassverbindlichkeiten
gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum Abzug
zuzulassen. Sie würden vom Erblasser
„herrühren“. Der Bundesfinanzhof
(BFH) habe bereits entschieden, dass eine Einkommensteuerschuld
für das Todesjahr des Erblassers trotz des Übergangs auf
den Erben eine vom Erblasser herrührende Steuerschuld
darstelle (BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R 15/11, BFHE 238, 233,
BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09). Dem stehe nicht der Umstand
entgegen, dass im Streitfall die Kläger das Wahlrecht der
Betriebsaufgabe für E ausgeübt hätten. Nach dem Tod
des E könnten nur die Erben dieses Wahlrecht ausüben. Sie
seien damit den ihnen obliegenden Pflichten aus dem
Steuerschuldverhältnis des E nachgekommen. Als
Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 45 der
Abgabenordnung (AO) seien sie umfassend in die Position des E
eingetreten. Das ausgeübte Wahlrecht habe für und gegen E
gewirkt. Die auf der Betriebsaufgabe und dem daraus folgenden
Aufgabegewinn beruhende Einkommensteuer sei gegen E festgesetzt
worden und daher nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.
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Die Kläger beantragen,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Änderungsbescheide vom 19.06.2020 dahingehend zu ändern,
dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern
(Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) als
weitere Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zugelassen
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die auf die Aufgabe
des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als
Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG zum Abzug zuzulassen sind.
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1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die vom Erblasser
herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb
gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb,
LuF-Betrieb oder Anteil an einem LuF-Betrieb in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der
wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind. Der Abzug
setzt nicht zwingend voraus, dass beim Tod des Erblassers, also zum
maßgeblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG), eine rechtliche Verpflichtung bestanden haben muss
(BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II
2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 15, m.w.N.).
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2. Bei einem Erwerb von Todes wegen
können sich auch Steuerschulden aus der Veranlagung des
Erblassers für das Todesjahr bereicherungsmindernd auswirken,
obwohl sie beim Erbfall noch nicht rechtlich entstanden waren. Denn
der Erbe hat diese Steuerschulden zu tragen. Entscheidend für
den Abzug der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten ist
jedoch, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der
Erbe als Gesamtrechtsnachfolger steuerrelevante Tatbestände
verwirklicht hat und deshalb „für den
Erblasser“ als Steuerpflichtigen eine Steuer
entsteht. Das für das Erbschaftsteuerrecht maßgebliche
Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) steht dem Abzug dieser
Steuerverbindlichkeiten nicht entgegen. Bereits zum Zeitpunkt der
Steuerentstehung, also beim Tod des Erblassers, steht fest, dass
die Belastung kraft Gesetzes mit Ablauf des Todesjahres eintreten
wird. Dabei ist grundsätzlich unschädlich, dass zum
Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten
der Höhe nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche
Wahlrechte ausgeübt werden oder besondere steuerrelevante
Ereignisse eintreten können (BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R
15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 15
f.).
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3. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erben nach
§ 16 Abs. 3b Satz 2 EStG einkommensteuerrechtlich
rückwirkend die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt
vor dem Tod des Erblassers erklären. In diesem Fall
können sie die Einkommensteuer, die auf den Aufgabegewinn im
Sinne des § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG
entsteht und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern
(Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug bringen
(gl.A. Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., §
10 Rz 136; a.A. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk,
ErbStG, § 10 Rz 140a).
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a) Zwar handelt es sich bei der
gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit
Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandenen Einkommensteuer um
diejenige des Erblassers für sein Todesjahr; allerdings
entstand der Aufgabegewinn in Bezug auf den LuF-Betrieb nach §
16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG erst durch die
Aufgabeerklärung der Erben. Der Erblasser selbst hatte vor
seinem Tod keine Aufgabeerklärung im Sinne des § 16 Abs.
3b Satz 2 EStG abgegeben, sodass im Zeitpunkt seines Todes ein
LuF-Betrieb auf die Erben überging. Folglich setzte erst die
Aufgabeerklärung der Erben die entscheidende Ursache für
die rückwirkende Aufgabe des LuF-Betriebes und die hierdurch
entstandene Einkommensteuer zuzüglich der Nebensteuern
(Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Da die durch die
Aufgabeerklärung der Erben begründeten Steuern nicht vom
Erblasser herrühren, ist nicht entscheidungserheblich, dass
zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des
Erblassers vorlag.
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b) Dem stehen die Ausführungen im
BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II
2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 16) nicht entgegen. Danach ist es
für den Abzug der Einkommensteuer für das Todesjahr als
Nachlassverbindlichkeit unschädlich, wenn im Zeitpunkt des
Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der Höhe
nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche Wahlrechte
ausgeübt werden. Damit sind jedoch nur die Fälle erfasst,
in denen der Erblasser bereits den Tatbestand verwirklicht hat, an
den die Vorschriften des Einkommensteuerrechts die Steuerpflicht
knüpfen. Die spätere Ausübung eines Wahlrechts durch
die Erben hat dann lediglich Auswirkungen auf die Höhe der
festzusetzenden Einkommensteuer für das Todesjahr. Anders ist
es jedoch, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Erben selbst den
steuerbegründenden Tatbestand durch die rückwirkende
Erklärung der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b Satz 2
EStG erfüllen und erst dadurch die ertragsteuerlichen Folgen
in einem Zeitpunkt vor dem Todesfall eintreten. Die Besteuerung des
hierdurch entstandenen Aufgabegewinns hat in diesem Fall ihre
Ursache in der Ausübung des Antragsrechts durch die Erben und
nicht in einem Handeln des Erblassers.
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4. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zutreffend entschieden, dass die auf den Betriebsaufgabegewinn
entfallende Einkommensteuer zuzüglich des
Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer nicht als weitere
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
abzuziehen sind.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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