Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.04.2020 - 1 K
2819/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betreibt eine Landwirtschaft mit Schwerpunkt Spargel-
und Beerenanbau. Er beschäftigte in den
Besteuerungszeiträumen 2014 bis 2017 (Streitjahre) saisonal
rund 100 Erntehelfer, an die er Räume in Wohncontainern
vermietete. Die „Dreierblocks“, die
über einen Sanitär- und Stromanschluss verfügten,
waren mit Schlafräumen, einer Nasszelle, einem Aufenthaltsraum
und einer Küche eingerichtet. Die Einzelcontainer enthielten
lediglich drei Schlafplätze; für die dort untergebrachten
Erntehelfer standen in der Halle des Klägers eine
Sanitäreinrichtung und eine zentrale Küchenanlage zur
Verfügung. Die Wohncontainer waren nicht in das Erdreich
eingelassen, sondern standen auf Steinsockeln und waren über
gepflasterte Wege zu erreichen. Die Dreierblocks waren Eigentum des
Klägers und befanden sich dauerhaft auf dessen Gelände,
während die Einzelcontainer vom Kläger angemietet wurden
und nur während der Saison bei ihm aufgestellt waren. Zwischen
dem Kläger und den Erntehelfern wurden neben den
Arbeitsverträgen
„Leistungsverträge“ geschlossen, in
denen die Miete kalendertäglich vereinbart war. Neben der
Unterkunft konnten die Erntehelfer auch Verpflegung beziehen, die
der Kläger gesondert berechnete. Die Verträge enthielten
eine Klausel, nach der die Ansprüche aus dem Leistungsvertrag
mit Ansprüchen aus dem Arbeitsvertrag aufgerechnet werden
konnten; die Dauer des jeweiligen Mietverhältnisses betrug
längstens drei Monate.
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Der Kläger meldete seine Umsätze
aus der Vermietung der Räume an Erntehelfer für die
Streitjahre zum ermäßigten Steuersatz an. Im Zuge einer
Außenprüfung kam der Prüfer unter Bezugnahme auf
Abschn. 12.16 Abs. 5 4. Spiegelstrich des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu dem Ergebnis, die betreffenden
Umsätze unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die
Unterkünfte keine dauerhaft feste Verbindung zum
Grundstück besaßen.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) schloss sich der Auffassung des Prüfers an
und erließ für die Streitjahre am 12.04.2019
entsprechende Änderungsbescheide über Umsatzsteuer. Den
Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung
vom 14.10.2019 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied, die kurzfristige Beherbergung der Erntehelfer in
Wohncontainern unterliege dem ermäßigten Steuersatz. Es
bestehe hierfür kein Erfordernis, dass die Wohn- und
Schlafräume Teile von Gebäuden sein müssten.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Der Gesetzgeber habe in § 12
Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) den Wortlaut
„die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein
Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
bereithält“ aus § 4 Nr. 12 Satz 2
UStG übernommen. Da diese Vorschrift sich auf § 4 Nr. 12
Satz 1 Buchst. a UStG beziehe, der ausschließlich die
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zum Gegenstand
habe, habe der Gesetzgeber ausschließlich die kurzfristige
Überlassung von Wohn- und Schlafräumen in Gebäuden
dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen wollen. Diese
Auslegung entspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
22.08.2013 - V R 18/12 (BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 = SIS 13 28 38) sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da der Gesetzgeber
das klassische Hotelgewerbe habe fördern wollen. Entgegen der
Vorentscheidung könne Art. 43 der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-DVO) nicht zur Auslegung
des Begriffs der „Beherbergung in Hotels und ähnlichen
Einrichtungen“ in Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1
(a.F.; nunmehr Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 2) i.V.m. Anhang III Nr. 12
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) herangezogen werden.
Ferner lägen die Voraussetzungen für eine Besteuerung zum
ermäßigten Steuersatz auch deshalb nicht vor, weil die
unionsrechtlichen Bestimmungen nicht die Vermietung von
Wohncontainern an Erntehelfer für die Zeit ihres
Arbeitsverhältnisses begünstigten; es handele sich nicht
um eine Ferienunterkunft und die Vermietung sei vorliegend nur eine
Nebenleistung, die als Annex zum Arbeitsverhältnis eingegangen
worden sei. Der Kläger habe auch keine hoteltypischen
Leistungen erbracht.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass § 12 Abs. 2
Nr. 11 Satz 1 UStG nicht nur die Vermietung von Grundstücken
und mit diesen fest verbundenen Gebäuden begünstigt,
sondern allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen
durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
und damit auch die Vermietung von Wohncontainern an
Erntehelfer.
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1. Der Kläger hat durch die
Gewährung von Unterkunft an die Erntehelfer steuerbare und
steuerpflichtige Leistungen erbracht. Diese unterliegen dem
ermäßigten Steuersatz.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die
Vermietung u.a. von Wohn- und Schlafräumen, die ein
Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
bereithält. Diese Ermäßigung beruhte in den
Streitjahren auf Art. 98 Abs. 1, Abs. 2 Unterabs. 1 (nunmehr: Art.
98 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2) i.V.m. Anhang III Nr. 12
MwStSystRL.
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b) Diese Steuerermäßigung umfasst,
wie das FG zutreffend entschieden hat, auch die Vermietung von
Wohn- und Schlafräumen in nicht ortsfesten Wohncontainern.
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Zwar entspricht die Formulierung des
Tatbestands der Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr.
11 Satz 1 UStG derjenigen in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, der sich
auf den Grundtatbestand des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (vgl.
BFH-Urteil vom 08.08.2013 - V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952 = SIS 13 30 33, Rz 16) und damit auf die Vermietung von Grundstücken
bezieht. Dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
selbst ist jedoch nicht zu entnehmen, dass er sich lediglich auf
die Vermietung von Grundstücken bezöge. Vielmehr
begünstigt die Vorschrift allgemein die Vermietung von Wohn-
und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden (vgl. Klenk, UR 2010, 727, unter
II.2.; Widmann, UR 2010, 8, unter II.; Schüler-Täsch in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 (Abs. 2 Nr. 11) Rz 895;
Forster in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz
29). Außerdem handelt es sich auch beim eigenen Personal um
zur Beherbergung aufgenommene
„Fremde“ (vgl. zu § 4 Nr. 12
Satz 2 UStG: BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1952 = SIS 13 30 33, Rz
18).
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2. Dies entspricht dem Unionsrecht.
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a) Im Verzeichnis der Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, auf die gemäß
Art. 98 MwStSystRL ermäßigte Mehrwertsteuersätze
angewandt werden können, sind in Anhang III Nr. 12 MwStSystRL
die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen,
einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften,
und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für
das Abstellen von Wohnwagen angeführt. Nach Art. 43 MwSt-DVO
umfasst die „Beherbergung in
Ferienunterkünften“ auch die
Vermietung von Zelten, Wohnanhängern oder Wohnmobilen, die auf
Campingplätzen aufgestellt sind und als Unterkünfte
dienen.
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b) Der Unionsgesetzgeber beabsichtigte mit
Anhang III MwStSystRL, dass auf die grundlegenden Güter sowie
auf Gegenstände und Dienstleistungen, die sozialen oder
kulturellen Zielen dienen, ein ermäßigter
Mehrwertsteuersatz angewandt werden kann, soweit von ihnen keine
oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht;
die in Anhang III Nr. 12 MwStSystRL den Mitgliedstaaten
gewährte Möglichkeit, einen ermäßigten
Mehrwertsteuersatz auf verschiedene Formen der Beherbergung
anzuwenden, ist geeignet, einen breiten Zugang zu den betreffenden
Leistungen zu erleichtern, womit einem grundlegenden Bedürfnis
eines jeden, der unterwegs ist, entsprochen wird (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Segler-Vereinigung Cuxhaven vom 19.12.2019 - C-715/18,
EU:C:2019:1138 = SIS 19 20 54, Rz
32 f.).
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c) Der Beherbergungsbegriff des Anhangs III
Nr. 12 MwStSystRL ist zwar eng auszulegen und der Anwendungsbereich
dieser Bestimmung darf nicht auf Leistungen ausgedehnt werden, die
sich weder im Wortlaut der Bestimmung wiederfinden noch
begriffsimmanent sind (EuGH-Urteil Segler-Vereinigung Cuxhaven,
EU:C:2019:1138 = SIS 19 20 54, Rz
26 f.). Der Begriff der „Beherbergung in Hotels und
ähnlichen Einrichtungen“ in Anhang
III Nr. 12 MwStSystRL ist jedoch weit genug, um auch die
kurzfristige Beherbergung von Saisonarbeitern in nicht ortsfesten
Wohncontainern zu erfassen. Art. 43 MwSt-DVO ist Ausweis
dafür, dass auch die Beherbergung in nicht ortsfesten
Einrichtungen der Steuersatzermäßigung unterfallen
kann.
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d) Ein anderes Verständnis des Begriffs
der „Beherbergung in Hotels und ähnlichen
Einrichtungen“, d.h. das kurzfristige
Beherbergen von Fremden in nicht ortsfesten Wohncontainern von der
Ermäßigung auszunehmen, würde zudem zu einem
Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität
führen; dieser Grundsatz lässt es nicht zu, gleichartige
Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in
Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich
zu behandeln (vgl. EuGH-Urteile Phantasialand vom 09.09.2021 -
C-406/20, EU:C:2021:720 = SIS 21 14 63, Rz 37; Finanzamt A vom 03.02.2022 - C-515/20,
EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87, Rz
43).
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aa) Bei der Beantwortung der Frage, ob
Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, ist in
erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers
abzustellen. Gegenstände oder Dienstleistungen sind
gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim
Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der
Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die
bestehenden Unterschiede die Entscheidung des
Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder
Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteile
Phantasialand, EU:C:2021:720 = SIS 21 14 63, Rz 38; Finanzamt A, EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87, Rz 44).
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bb) Danach ist entgegen der Auffassung der
Revision nicht auf die Sicht des Leistenden (des Vermieters)
abzustellen, etwa dass dieser mobile Wohn- und Schlafräume -
anders als ortsfeste Einrichtungen - räumlich flexibel
einsetzen und damit andere Bedürfnisse des Nutzers
erfüllen könne. Aus der vielmehr maßgeblichen Sicht
des Durchschnittsverbrauchers war im Streitfall jeweils der Bedarf
an Unterbringung vor Ort für die Dauer von längstens drei
Monaten zu befriedigen. Wie das FG ausgeführt hat, hätten
die Erntehelfer ohne die Unterbringung in den Wohncontainern des
Klägers in den umliegenden Pensionen, Hotels oder
Ferienunterkünften unterkommen müssen. Bei diesen Formen
der Unterbringung handelt es sich insoweit wie bei der Beherbergung
in Wohncontainern um gleichartige Dienstleistungen.
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3. Die Einwände des FA hiergegen greifen
nicht durch.
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a) Insbesondere besteht kein Widerspruch zum
BFH-Urteil in BFHE 243,
32, BStBl II 2013, 1058 = SIS 13 28 38, das den Fall betrifft,
dass es bereits an der nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und §
12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG gleichermaßen erforderlichen
Vermietung von zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehaltenen
Wohn- und Schlafräumen fehlt (BFH-Urteil in BFHE 243, 32,
BStBl II 2013, 1058 = SIS 13 28 38, Rz 13). Zum Anwendungsbereich
des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG verhält sich das
BFH-Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 = SIS 13 28 38 im
Übrigen nicht.
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b) Da § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch
einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
erfasst, kann die Rüge des FA, die unionsrechtlichen Vorgaben
begünstigten nicht die Überlassung von Wohncontainern an
Erntehelfer für die Zeit ihres Arbeitsverhältnisses,
nicht greifen. Dass mutmaßlich der Kläger nur an
Erntehelfer für die Dauer ihrer Beschäftigung vermietet
und die Erntehelfer nur in diesem Zusammenhang ein Interesse an der
Beherbergung haben, ist für die steuerrechtliche Einordnung
der Leistungen unerheblich.
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Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, zu
welcher Hauptleistung des Klägers die Vermietung von Wohn- und
Schlafräumen - wie das FA meint - eine Nebenleistung
wäre.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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