Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.05.2019 - 6 K
488/17 = SIS 20 13 34
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
steuerlichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall
eines Ansässigkeitswechsels.
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Im Jahr 2011 (Streitjahr) hatten die
miteinander verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ihren
Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).
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Von Juni 2001 bis zum 15.04.2005 war der
Kläger als „President“ der in den
Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen Y, die zu
einer Sparte der inländischen X-AG gehörte, tätig.
Während dieses Zeitraums hatten die Kläger ihren Wohnsitz
im Inland aufgegeben und in die USA verlagert. Der Kläger
hielt sich während eines Drittels seiner außerhalb der
USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf, um dort der
Konzernspitze von seiner Tätigkeit zu berichten
(Gesamtaufenthalt dort nicht länger als 60 Tage pro
Kalenderjahr). Das Gehalt des Klägers ging zu Lasten der Y. Ab
Mai 2005 war der Kläger wieder im Inland tätig; seine
Familie kehrte im August 2005 nach Deutschland zurück.
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Zum 01.04.2003 waren dem Kläger von
der Y 45.000 nicht handelbare Stock Options gewährt worden,
die er ab dem 01.04.2005 zu 50 % und ab dem 01.04.2006 zu 100 %
ausüben durfte. Im Streitjahr übte der Kläger 10.000
dieser Optionen aus und erzielte einen Überschuss in Höhe
von … EUR. Bezogen auf den Zeitraum 01.04.2003 bis
31.03.2005 entfielen hiervon nach seiner amerikanischen
Steuererklärung … EUR auf Arbeitstage in den USA.
Dieser Teil der Einkünfte wurde in den USA der Besteuerung
unterworfen.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) behandelte die nicht in den USA besteuerten
Einkünfte in Höhe von … EUR im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20.03.2015 (in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017) als im Inland
steuerpflichtige Einkünfte.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg gab der hiergegen gerichteten Klage mit
Urteil vom 21.05.2019 - 6 K 488/17 = SIS 20 13 34 statt und unterstellte diese Einkünfte
lediglich dem sog. Progressionsvorbehalt. Unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
zur Besteuerung von Stock Options (Senatsurteile vom 24.01.2001 - I
R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94; I R
119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95;
BFH-Urteil vom 19.12.2006 - VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881 = SIS 07 61 53) sei für die Frage der Ansässigkeit nicht auf das
Jahr des Zuflusses (damit das Streitjahr), sondern auf die
Ansässigkeit des Klägers in den USA in dem Zeitraum
zwischen der Gewährung der Optionen und deren erstmaliger
Ausübbarkeit abzustellen. Daraus folge, dass das
Besteuerungsrecht für die streitigen Einkünfte nach Art.
15 und 21 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung
der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008,
784) - DBA-USA 1989/2008 - nicht Deutschland zustehe.
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Das FA macht mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels
Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat für
die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 zu
Unrecht auf die Ansässigkeit des Klägers in den USA
während seiner Tätigkeit für die Y abgestellt.
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Einkünfte des Klägers aus den Stock Options nach
nationalem Recht steuerpflichtig sind.
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Die Kläger waren gemäß §
1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschränkt
steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§
118 Abs. 2 FGO) hatten sie seit 2005 - und damit auch im Streitjahr
- ihren Wohnsitz (wieder) im Inland und unterlagen daher mit
sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der
inländischen Einkommensteuer.
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Zu diesen Einkünften gehören auch
die Einkünfte des Klägers aus den am 01.04.2003 von dem
ausländischen Arbeitgeber im Rahmen seines
Arbeitsverhältnisses gewährten Stock Options. Der
verbilligte Erwerb der Aktien führt zu einem geldwerten
Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit zu
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese
Einkünfte sind dem Kläger zum Zeitpunkt der Ausübung
der Option - und damit im Streitjahr - nach § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG zugeflossen (s. allgemein die ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95).
Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein
Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen
absieht.
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2. Rechtsfehlerhaft hat das FG dahin erkannt,
für die Prüfung der abkommensrechtlichen
Besteuerungsbefugnisse nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008
komme es auf die Ansässigkeit des Klägers in den USA
während seiner Tätigkeit für die Y an, so dass
sämtliche Einkünfte des Klägers aus den Stock
Options - und nicht nur die auf Tätigkeiten in den USA
entfallenden Einkünfte - von der inländischen Besteuerung
freizustellen seien. Vielmehr ist Deutschland
Ansässigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA
1989/2008.
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a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA
1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat
besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen
Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt,
können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15
Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989/2008 im anderen Staat besteuert werden.
Wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008
erfüllt sind, können die Vergütungen allerdings
ungeachtet des Abs. 1 nur im Ansässigkeitsstaat besteuert
werden. Bezieht eine in Deutschland ansässige Person
Einkünfte nach Art. 15 DBA-USA 1989/2008, die in den USA
besteuert werden können, sind sie nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1
Buchst. a DBA-USA 1989/2008 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
EStG unter Progressionsvorbehalt von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen.
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b) Das FG hat als Ausgangspunkt zutreffend auf
die beiden Grundsatzurteile des Senats zur Besteuerung von Stock
Options für Arbeitnehmer verwiesen (Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95). Danach sollen die Aktienoptionen grundsätzlich nicht
Leistungen des Arbeitnehmers in der Vergangenheit abgelten, sondern
als „Anreiz-Lohn“ dienen, um eine
besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu schaffen.
Dementsprechend sind die geldwerten Vorteile aus der Ausübung
solcher Aktienoptionen - ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt
der Optionsausübung - zeitraumbezogen gewährt worden. Sie
sind anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen und nach
Maßgabe des einschlägigen Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) ggf. von der deutschen Steuer
freizustellen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat
fest.
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c) In der Folge kommt es für die
Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 zunächst
auf den Ort der Arbeitsausübung während des
Erdienenszeitraums an. Dieser befindet sich dort, wo sich der
Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit physisch
aufgehalten hat (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Urteil
vom 16.01.2019 - I R 66/17, BFH/NV 2019, 1067 = SIS 19 12 02,
m.w.N.).
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d) Zu Unrecht hat das FG auch für das
Kriterium der Ansässigkeit auf den Erdienenszeitraum
abgestellt. Für Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, der
an eine „in einem Vertragsstaat ansässige
Person“ anknüpft, ist stattdessen
allein die Ansässigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum
Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich.
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aa) Welche Rechtsfolgen ein
Ansässigkeitswechsel vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen
Ausübung der Option (als Zuflusszeitpunkt) hat, ist bisher
umstritten. Der Rechtsprechung des BFH lässt sich hierzu keine
abschließende Entscheidung entnehmen (vgl. Senatsurteile in
BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94, und in BFHE 195,
110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95; BFH-Urteile in BFH/NV 2007,
881 = SIS 07 61 53; vom 19.12.2006 - VI R 136/01, BFHE 216, 251,
BStBl II 2007, 456 = SIS 07 04 74).
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Das FG ist in einer früheren Entscheidung
davon ausgegangen, dass es auf die Ansässigkeit während
des Erdienenszeitraums ankommt (Urteil vom 24.11.2014 - 6 K
4033/13, EFG 2015, 410 = SIS 15 02 81, Revision als unzulässig
verworfen durch Senatsbeschluss vom 09.03.2016 - I R 79/14, BFH/NV
2016, 1039 = SIS 16 11 47; gl.A. wohl auch Bourseaux/Sendler in
Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 15 Rz 78).
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Nach der Gegenauffassung ist stets derjenige
Staat als Ansässigkeitsstaat i.S. der Verteilungsnorm des Art.
15 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation
and Development (OECD-Musterabkommen - OECD-MustAbk - ) anzusehen,
in dem der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der
Einkünfteerzielung ansässig und damit abkommensberechtigt
ist (Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 49). Hiervon
geht grundsätzlich auch die OECD in ihrem Report vom 23.08.2004 zu
„Cross-Border Income Tax Issues arising from Employee
Stock-Option Plans“ aus, wenn in Tz 37 ff.
für den Fall des Ansässigkeitswechsels die Problematik
der „Multiple Residence Taxation“
bzw. der „Residence-Residence Double
Taxation“ aufgeworfen wird. Zwar wird hier
der Fokus auf die Besonderheit unterschiedlicher
Besteuerungszeitpunkte in den Ansässigkeitsstaaten gelegt.
Insbesondere in Tz 41 wird aber ausgeführt, dass es auf die
Ansässigkeit im Zeitpunkt des Zuflusses ankomme, um die den
einzelnen Tätigkeitsstaaten zugeordneten Einkünfte nach
Art. 15 OECD-MustAbk zu verteilen.
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bb) Für die Anwendung des Art. 15 DBA-USA
1989/2008 kommt es auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der
tatsächlichen Ausübung der Option (Zufluss) an.
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Dies folgt bereits daraus, dass sich gerade zu
diesem konkreten Zeitpunkt die Frage stellt, ob die nationale
Besteuerung abkommensrechtlich eingeschränkt wird. Damit kommt
es für den persönlichen Abkommensschutz, der nach Art. 1
Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 die Ansässigkeit in einem oder beiden
Vertragsstaaten voraussetzt, auf diesen und nicht auf einen
früheren Zeitpunkt an. Nichts anderes kann dann aber auch
für die weitere Anwendung der abkommensrechtlichen Regelungen
gelten. Die Frage, ob der Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat
ansässig ist, ist mit der Frage, welcher Staat im Rahmen der
abkommensrechtlichen Regelungen als Ansässigkeitsstaat gilt,
einheitlich im Zeitpunkt der konkreten Anwendung des DBA-USA
1989/2008 zu beantworten.
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Darüber hinaus setzt Art. 15 Abs. 1 Satz
1 DBA-USA 1989/2008 voraus, dass Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit von einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person bezogen werden. Dadurch wird die Frage der
Ansässigkeit mit dem Bezug der Einkünfte verknüpft.
Beide Tatbestandsmerkmale müssen für die Anwendung des
Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 gleichzeitig erfüllt
sein. Zu welchem Zeitpunkt die Einkünfte bezogen werden, ist
dagegen nicht im Abkommen geregelt. Insofern kommt es auf das
nationale Recht an, d.h. im Streitfall auf den Zeitpunkt des
Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Ausübung der Option
(hier: im Streitjahr).
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Die Maßgeblichkeit der Ansässigkeit
zum Zeitpunkt der Ausübung der Option steht auch im Einklang
mit dem Senatsurteil vom 29.11.2000 - I R 102/99 (BFHE 194, 69,
BStBl II 2001, 195 = SIS 01 06 10). Dort ging es zwar nicht um
einen Ansässigkeitswechsel im Rahmen der Gewährung von
Stock Options, sondern um einen nachträglichen Lohnzufluss,
der einen Zeitraum betraf, in dem der Steuerpflichtige (noch) im
ausländischen Tätigkeitsstaat ansässig war. Für
die Anwendung des DBA hat der Senat aber auch insofern
ausdrücklich auf die Verhältnisse (und damit auch die
Ansässigkeit) zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte
abgestellt.
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3. Indem das FG rechtsfehlerhaft den
Erdienenszeitraum als entscheidend für die Bestimmung der
Ansässigkeit angesehen hat, ist es von den USA - statt
Deutschland - als Ansässigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1
Satz 1 DBA-USA 1989/2008 ausgegangen. Die Vorentscheidung ist
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die Sache ist nicht
spruchreif, da das FG - auf Grundlage seiner Rechtsauffassung
konsequent - keine Feststellungen zu den Vereinbarungen getroffen
hat, die der Gewährung der Stock Options zugrunde lagen.
Entsprechendes gilt für das konkrete Verhältnis der
während des Erdienenszeitraums in den USA, in Deutschland und
in Drittländern ausgeübten Tätigkeiten. Dem FG wird
aufgegeben, diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang
nachzuholen.
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a) Ausgehend von einer Ansässigkeit des
Klägers in Deutschland wird das inländische
Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus den Stock Options
nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA
1989/2008 nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit
im Erdienenszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Für
die Beschäftigungstage, an denen der Kläger auf
Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das
Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Auf Art. 15 Abs. 2
DBA-USA 1989/2008 kommt es insoweit nicht an.
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b) Nach dieser Maßgabe wird
zunächst entscheidend sein, auf welchen Erdienenszeitraum sich
die Stock Options beziehen.
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Das FG ist - im Einklang mit den Beteiligten -
davon ausgegangen, dass dazu auf den Zeitraum zwischen der
Gewährung der Stock Options und deren erstmaliger
Ausübbarkeit abzustellen ist. Auch wenn der Senat in seinen
Urteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94 und in
BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95 auf die
Tätigkeit „bis zur
Optionsausübung“ verwiesen hatte, ist
dies grundsätzlich nicht zu beanstanden.
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Zwar soll der Steuerpflichtige mit den Stock
Options grundsätzlich auch über den Zeitpunkt der
erstmaligen Ausübbarkeit der Option hinaus an das Unternehmen
gebunden werden (s. z.B. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA
Art. 15 Rz 56c). Entscheidend ist aber, dass er ab dem Zeitpunkt
der erstmaligen Ausübbarkeit wie ein Investor frei über
die Ausübung der Option entscheiden kann (Prokisch in
Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 51; Portner, IStR 2005, 8,
10). Insofern ist es unter Berücksichtigung des
Veranlassungsprinzips regelmäßig gerechtfertigt, als
Erdienenszeitraum den Zeitraum zwischen der Gewährung der
Stock Options und ihrer erstmaligen Ausübbarkeit anzusehen
(vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
03.05.2018, BStBl I 2018, 643 = SIS 18 07 89, Rz 247; Eimermann in
Wassermeyer USA Art. 15 Rz 18; OECD-Musterkommentar - OECD-MustKomm
- in Nr. 12.7 und 12.9 zu Art. 15 OECD-MustAbk). Soweit aus den
Senatsurteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 = SIS 01 08 94
und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95 abgeleitet
werden könnte, der Erdienenszeitraum sei in der Regel bis zum
Zeitpunkt der Ausübung der Option auszudehnen, wird hieran
nicht festgehalten.
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Eine abschließende Bemessung der Dauer
des Erdienenszeitraums ist aber letztlich nur anhand der konkreten
Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie den
sonstigen Umständen des Einzelfalls möglich (so
tendenziell auch Schmidt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 15 MA
Rz 74 f.). Hierzu fehlen Feststellungen des FG. Insbesondere sind
Vereinbarungen denkbar, nach denen eine schon ausübbare - aber
bisher noch nicht ausgeübte - Option mit der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses verfällt. Aus einer solchen
Vereinbarung könnte ggf. der Schluss gezogen werden, dass sich
der Erdienenszeitraum bis zur tatsächlichen Ausübung der
Option verlängert (differenzierend Nr. 12.9 OECD-MustKomm zu
Art. 15 OECD-MustAbk). Dies gilt zumindest dann, wenn es auf das
konkrete Arbeitsverhältnis ankommt, d.h. der Verfall nicht bei
Weiterbeschäftigung durch eine Konzerngesellschaft vermieden
wird. Umgekehrt könnten die Umstände des Einzelfalls auch
zu einer Verkürzung des Erdienenszeitraums führen, z.B.
wenn das konkrete Arbeitsverhältnis endet, ohne dass eine - zu
diesem Zeitpunkt noch nicht ausübbare - Option verfällt
(s.a. Prokisch, a.a.O., und Nr. 12.8 OECD-MustKomm zu Art. 15
OECD-MustAbk).
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c) Sobald der Erdienenszeitraum feststeht, ist
vom FG festzustellen, zu welchen Anteilen der Kläger in diesem
Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten tätig
war. Zwar geht das FG - ebenso wie die Beteiligten - von den in der
US-amerikanischen Steuererklärung ermittelten Beträgen
aus, wonach der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Stock
Options zu … EUR auf Tätigkeiten in den USA und zu
… EUR auf die Tätigkeiten in Deutschland und in den
Drittstaaten entfiel. Auf Grundlage der Rechtsauffassung des FG kam
es hierauf aber nicht an. Dementsprechend hat das FG diese
Aufteilung bisher weder geprüft noch abschließend
festgestellt.
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d) Im Übrigen wird das FG im zweiten
Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass Art. 15 Abs. 1 Satz
1 DBA-USA 1989/2008 nicht nur Einkünfte für
Tätigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch
Einkünfte für Tätigkeiten in Drittstaaten erfasst
(Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 21 Rz 65;
Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 4; wohl auch
Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 21 OECD-MA Rz 71
und 78; a.A. Haase/Nürnberg, IStR
2019, 500, 502). Die Auffangvorschrift
des Art. 21 DBA-USA 1989/2008 kommt deshalb nicht zur
Anwendung.
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Soweit der Kläger seine Tätigkeit im
Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausgeübt hat, sind vom FG
auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten. Auf der Grundlage
der bisherigen Feststellungen ist zwar zu vermuten, dass bei einer
dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Regelung das
Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Deutschland
verbleiben wird. Für eine abschließende Beurteilung (im
Sinne einer Aufteilungsquote) bedarf es allerdings weiterer
Ermittlungen. Dies betrifft insbesondere die Frage, in welchen
Staaten sich der Kläger während seiner Dienstreisen
aufgehalten hat.
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e) Ggf. wird das FG auch die
Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4
EStG berücksichtigen müssen.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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5. Die Entscheidung ergeht mit
Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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