Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.05.2020 - 11 K 3447/19 BG
= SIS 20 12 03 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen trägt der
Kläger.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wendete der Beigeladenen, seiner Tochter, aufgrund
Schenkungsvertrags vom xx.03.2017 einen Betrag in Höhe von
920.000 EUR zuzüglich Notarkosten und Gerichtskosten sowie der
anfallenden Grunderwerbsteuer für den Erwerb bestimmter
Grundstücke zu. Die auf die Schenkung entfallende
Schenkungsteuer sollte laut Vertrag der Kläger
übernehmen. Die Beigeladene erwarb die entsprechenden, mit
einem freistehenden Einfamilienhaus bebauten Grundstücke
aufgrund Kaufvertrags vom xx.03.2017 zum Kaufpreis von 920.000
EUR.
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In seiner Erklärung zur Feststellung
des Bedarfswerts gegenüber dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ermittelte der Kläger
den Grundbesitzwert im Sachwertverfahren mit 518.403 EUR. Durch
Bescheid vom xx.09.2019 stellte das FA im Wege des
Vergleichswertverfahrens einen Grundbesitzwert in Höhe von
920.000 EUR fest. Dafür zog es den tatsächlich gezahlten
Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück heran.
Vergleichspreise für vergleichbare Grundstücke oder
Vergleichsfaktoren konnte der Gutachterausschuss für das zu
bewertende Grundstück nicht mitteilen.
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Mit seinem Einspruch machte der Kläger
geltend, der Grundbesitzwert könne nicht im
Vergleichswertverfahren bestimmt werden, da Vergleichspreise
für mehrere Grundstücke und damit eine Abbildung der
Marktsituation nicht vorlägen. Ein einzelner Verkaufspreis
könne sich nur im Rahmen von § 198 des Bewertungsgesetzes
(BewG) als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirken.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FA habe den
Grundbesitzwert zu Recht im Vergleichswertverfahren festgestellt.
Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG verlange zwar die
Heranziehung von „Grundstücken“.
Die Verwendung eines Begriffs im Plural bedeute aber nicht
zwingend, dass tatsächlich mehrere Gegenstände der
genannten Art vorliegen müssten, sondern könne auch als
Oberbegriff gemeint sein. Je mehr das verkaufte Grundstück mit
dem zu bewertenden Grundstück übereinstimme, desto eher
sei eine größere Stichprobe von verkauften
Grundstücken zur Ermittlung eines Vergleichswerts entbehrlich.
Ebenso wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts
gemäß § 198 BewG durch einen zeitnahen
Verkaufspreis geführt werden könne, solle auch § 183
Abs. 1 Satz 1 BewG den gemeinen Wert möglichst genau abbilden.
Das Urteil ist in EFG 2020, 1197 = SIS 20 12 03 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger eine
Verletzung von § 182 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 Nr. 1 BewG
geltend. Eine Bewertung im Vergleichswertverfahren sei nicht
zulässig. Nach dem Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG,
seinem Sinn und Zweck sowie der Gesetzesbegründung sei
Voraussetzung für eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens,
dass eine ausreichende Anzahl von Verkaufspreisen für
Vergleichsgrundstücke vorliege. Dafür sei der Kaufpreis
anderer Grundstücke heranzuziehen. Wie die Bewertung bebauter
Grundstücke zu erfolgen habe, sei in typisierten Verfahren
geregelt. Einen Rückgriff auf einen einzelnen Verkaufspreis
sehe lediglich § 198 BewG vor.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom xx.11.2019 aufzuheben und den Bescheid
vom xx.09.2019 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung des Grundbesitzwerts in der Weise zu ändern, dass
der Grundbesitzwert in Höhe von 518.403 EUR festgestellt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FA führt im Wesentlichen aus, das
maßgebliche Bewertungsziel sei der gemeine Wert der
Steuerobjekte. Der wie hier im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr für das Bewertungsobjekt erzielte
Kaufpreis liefere den sichersten Anhaltspunkt für diesen Wert.
Aus § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG ergebe sich nicht, dass zwingend
auch Preise für andere Grundstücke zu
berücksichtigen seien.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt
und sich zur Sache auch nicht geäußert.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass das FA den Grundbesitzwert für das vom
Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung
zugewandte Grundstück richtig mit 920.000 EUR festgestellt
hat.
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1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid
gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den
Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. § 151 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert, und - bei
mehreren Beteiligten - gesondert und einheitlich (§ 154 Abs. 1
Satz 2 BewG) festzustellen, wenn die Werte u.a. für die
Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die
Grundbesitzwerte sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG für
die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, zu denen
der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile
und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG),
unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu
ermitteln.
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2. Die Bewertung des Grundvermögens
vollzieht sich im typisierten Verfahren und erlaubt nur zugunsten
des Steuerpflichtigen den unmittelbaren Rückgriff auf den
gemeinen Wert im Rahmen von § 198 BewG.
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a) Nach § 177 BewG ist den Bewertungen
nach den §§ 179 und 182 bis 196 BewG der gemeine Wert
(§ 9 BewG) zugrunde zu legen. Der gemeine Wert bestimmt sich
durch den Preis, der nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts im
normalen Geschäftsbetrieb bei einer Veräußerung zu
erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG).
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Die Vorschrift ist ein Programmsatz. Sie
verankert das angestrebte Bewertungsziel auf der gesetzlichen Ebene
(Mannek in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 177 Rz 2) und setzt
verfassungsrechtliche Vorgaben um. Die Bewertung des anfallenden
Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen
Bemessungsgrundlage muss wegen der dem Erbschaftsteuerrecht
zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den
durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu
besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen
Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden
müssen gewährleisten, dass alle
Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den
gemeinen Wert erfasst werden (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02,
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, Leitsatz
2.a).
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b) Soweit der gemeine Wert des
Grundvermögens zu ermitteln ist, geschieht das
grundsätzlich anhand der typisierenden Bewertungsregeln in
§§ 179 und 182 bis 196 BewG.
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Diese Bewertungssystematik entspricht den
verfassungsrechtlichen Anforderungen. Der Gesetzgeber ist in der
Wahl der Methode, derer er sich zur Bestimmung des gemeinen Werts
von Vermögensgegenständen bedient, grundsätzlich
frei. Insbesondere kann er die Wertermittlungsregelungen unter
Berücksichtigung der Erfordernisse eines praktikablen
Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch
notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten,
solange der gemeine Wert annähernd erreicht wird (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.3.b bb).
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c) Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber durch
die in §§ 179 und 182 bis 196 BewG vorgesehenen
Bewertungsmethoden für einzelne Grundstücksarten
umgesetzt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
05.07.2018 - II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660 = SIS 18 11 63, Rz 19). Sie enthalten keinen generellen Vorrang
tatsächlich erzielter Verkaufspreise. Der vereinbarte
Kaufpreis kann lediglich im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren
gemeinen Werts nach § 198 BewG zugunsten des Steuerpflichtigen
berücksichtigt werden. Die typisierenden Bewertungsmethoden
gelten daher grundsätzlich auch dann, wenn das zu bewertende
Grundstück in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag am
Markt zu fremdüblichen Bedingungen erworben oder
veräußert wurde. Gleichwohl hat sich die Auslegung der
§§ 179 und 182 bis 196 BewG am gemeinen Wert zu
orientieren (§ 177 BewG i.V.m. § 9 BewG). In diesem
Zusammenhang kann daher ein zeitnah zum Bewertungsstichtag
erzielter Kaufpreis von Bedeutung sein (s. unten II.4.b).
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3. Die Bewertungsmethode für bebaute
Grundstücke (§ 180 BewG) ist von der Grundstücksart
(§ 181 Abs. 1 BewG) abhängig. Nach § 182 Abs. 2 Nr.
3 BewG sind Ein- und Zweifamilienhäuser grundsätzlich im
Vergleichswertverfahren zu bewerten. Nur wenn kein Vergleichswert
oder keine Vergleichsfaktoren vorliegen, sind sie im
Sachwertverfahren zu bewerten (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG).
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a) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens
sind nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG Kaufpreise von
Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert
beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück
hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke).
Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen i.S.
der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten
Vergleichspreise (§ 183 Abs. 1 Satz 2 BewG). Anstelle von
Preisen für Vergleichsgrundstücke können nach §
183 Abs. 2 Satz 1 BewG von den Gutachterausschüssen für
geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des
Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren
herangezogen werden.
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b) Der Vorrang einer Auskunft des
Gutachterausschusses basiert auf dessen besonderer Sach- und
Fachkenntnis, der größeren Ortsnähe sowie dessen
Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und
Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung (vgl. zur
Ermittlung von Bodenrichtwerten: BFH-Urteil vom 25.08.2010 - II R
42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08, Rz 15).
Erst wenn der Gutachterausschuss keine Vergleichspreise oder
Vergleichsfaktoren mitteilt, ist der Rückgriff auf andere
Berechnungsgrundlagen und -methoden möglich (vgl. BT-Drucks.
16/11107, S. 17; Niedersächsisches FG, Urteil vom 07.12.2017 - 1 K 219/15, EFG 2018, 619 =
SIS 18 03 32, Rz 26;
Kreutziger/Schaffner/Stephany/Schaffner, 5. Aufl., BewG § 183
Rz 3; Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 182 BewG Rz
13, § 183 Rz 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG,
§ 183 Rz 10; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG,
§ 182 BewG Rz 23, Stand 01.02.2020).
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4. Liegen weder vom Gutachterausschuss
ermittelte Vergleichspreise noch Vergleichsfaktoren vor, kann sich
der Vergleichspreis nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG auch aus
einem zeitnah zum Bewertungsstichtag vereinbarten Kaufpreis
für das zu bewertende Grundstück ergeben.
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a) Die Anwendung des § 183 Abs. 1 Satz 1
BewG ist nicht ausgeschlossen, wenn die Gutachterausschüsse
keine Vergleichspreise für das zu bewertende Grundstück
mitteilen können. Das ergibt sich aus dem Zusatz
„vorrangig“ in § 183 Abs. 1
Satz 2 BewG. Danach sind Grundlage zunächst die von den
Gutachterausschüssen ermittelten und mitgeteilten
Vergleichspreise. Liegen solche nicht vor, steht dies einer
Ermittlung von Vergleichspreisen durch das für die Bewertung
zuständige Finanzamt nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht
entgegen.
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b) Ein Vergleichspreis lässt sich auch
aus der Veräußerung eines einzelnen Grundstücks
ableiten. Das gilt auch dann, wenn dieses Grundstück das zu
bewertende Grundstück selbst ist.
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Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG
spricht zwar von
„Vergleichsgrundstücken“ im
Plural. Daraus folgt jedoch nicht zwingend, dass stets mehrere
Grundstücke den Vergleichspreis bilden müssen. Ist
zeitnah zum Bewertungsstichtag ein Kaufpreis für ein
(einzelnes) Vergleichsgrundstück gezahlt worden, das mit dem
zu bewertenden Grundstück hinsichtlich seiner den Wert
beeinflussenden Merkmale hinreichend übereinstimmt, so kann
dieser Kaufpreis für die Bewertung als Vergleichspreis
herangezogen werden. Voraussetzung ist, dass der Kaufpreis unter
fremden Dritten unter marktüblichen Bedingungen vereinbart
wurde.
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Vergleichsgrundstück in diesem Sinne kann
auch das zu bewertende Grundstück selbst sein. Der Wortlaut
des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG steht dem nicht entgegen.
Vorrangig soll danach der Grundbesitzwert des zu bewertenden
Grundstücks zwar aus Kaufpreisen anderer
Vergleichsgrundstücke oder aus Vergleichsfaktoren abgeleitet
werden. Sind solche jedoch nicht vorhanden, kann auch ein zeitnah
zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu
bewertende Grundstück herangezogen werden. Das folgt aus der
auch für § 183 BewG geltenden Orientierung am gemeinen
Wert (§ 177 Abs. 1 BewG). Der zeitnah und unter fremden
Dritten vereinbarte Kaufpreis für das zu bewertende
Grundstück bildet mangels weiterer Vergleichspreise eine
ausreichende Grundlage für die Bewertung im
Vergleichswertverfahren. Ein Rückgriff auf das
Sachwertverfahren, der nur dann zulässig ist, wenn kein
Vergleichswert vorliegt (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG), ist in
diesen Fällen weder erforderlich noch geboten. Dem
Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, einen niedrigeren gemeinen
Wert nachzuweisen (§ 198 Abs. 1 BewG).
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5. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
das FG und das FA im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass im
Streitfall für die Bewertung des im Wege der mittelbaren
Schenkung zugewandten Grundstücks der Kaufpreis heranzuziehen
ist. Kaufpreise aus anderen Vergleichsgrundstücken oder
Vergleichsfaktoren konnten vom Gutachterausschuss nicht mitgeteilt
werden. Der Kaufpreis wurde in zeitlicher Nähe zum
Bewertungsstichtag unter fremden Dritten vereinbart. Anhaltspunkte
dafür, dass dieser Kaufpreis nicht marktüblichen
Bedingungen entsprach, bestehen nicht. Der Kläger hat auch
weder vorgetragen noch nachgewiesen (§ 198 Abs. 1 BewG), dass
der gemeine Wert niedriger sei als der gezahlte Kaufpreis.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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