Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018 - 13 K
13227/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
22.07.2016 aufgehoben; Letztere, soweit sie die Feststellung zur
Zurechnung der Einkünfte aus der Gesamthand betrifft.
Der gesonderte und einheitliche
Feststellungsbescheid für 2009 vom 15.12.2015 wird dahin
geändert, dass der Gewinn aus der Gesamthand (68.955,91 EUR)
in Höhe von 27.233,95 EUR auf den Kläger und in Höhe
von 41.721,96 EUR auf den Beigeladenen verteilt wird.
Die außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und der Beigeladene betrieben vom 01.01.1995 bis zum
26.10.2010 in der Rechtsform der GbR ein Ingenieurbüro. Sie
waren nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils hälftig am Gewinn
der Gesellschaft beteiligt. Eine Abrede zur Verteilung steuerlicher
Mehrgewinne enthielt der Gesellschaftsvertrag nicht. Die GbR
ermittelte den Gewinn aus selbständiger Arbeit im Wege der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009)
anzuwendenden Fassung (EStG). Gewinnermittlungszeitraum war das
Kalenderjahr.
|
|
|
2
|
Der Kläger kündigte das
Gesellschaftsverhältnis zum 26.10.2010 fristlos und schied an
diesem Tag aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem Beigeladenen an.
Der fristlosen Kündigung lag zugrunde, dass der Beigeladene
Aufwendungen für seine Ausbildung zum Lerncoach in Höhe
von 5.122 EUR, für die Anschaffung privat verwendeter
Gegenstände in Höhe von 4.333,29 EUR, für angebliche
Geschäftsessen in Höhe von 2.053,05 EUR, für
Getränkekosten in Höhe von 2.018,19 EUR, für Blumen
in Höhe von 399,59 EUR, für Fotokosten in Höhe von
130 EUR sowie für Reisekosten in Höhe von 431,90 EUR
(insgesamt Aufwendungen in Höhe von 14.488,02 EUR) ohne
Zustimmung des Klägers aus den Gesellschaftsmitteln gezahlt
hatte.
|
|
|
3
|
Der Kläger und der Beigeladene
führten einen zivilrechtlichen Rechtsstreit über die nach
dem Gesellschaftsvertrag vom Beigeladenen zum 27.10.2010 zu
erstellende Auseinandersetzungsbilanz und die Höhe des
Abfindungsanspruchs des Klägers. Der Kläger wollte u.a.
erreichen, dass Ersatzansprüche der GbR gegen den Beigeladenen
aufgrund der unberechtigten Verausgabung der Gesellschaftsmittel
für die private Lebensführung in die
Auseinandersetzungsbilanz einbezogen werden und seinen
Abfindungsanspruch erhöhen. In der ersten Instanz hatte der
Kläger insoweit keinen Erfolg. Das Berufungsverfahren war bis
zur Entscheidung des Finanzgerichts (FG) nicht
abgeschlossen.
|
|
|
4
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) stellte die auf Ebene der GbR erzielten
Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das
Streitjahr aufgrund einer nur vom Beigeladenen eingereichten
Feststellungserklärung zunächst mit gesondertem und
einheitlichem Feststellungsbescheid vom 23.02.2011 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) fest. In diesem Feststellungsbescheid
wurden die streitigen Aufwendungen (14.488,02 EUR) als laufende
Betriebsausgaben auf der Gesamthandsebene berücksichtigt. Das
FA erhöhte während des vom Kläger betriebenen
Einspruchsverfahrens die festgestellten laufenden Einkünfte
der GbR aus der Gesamthand im gemäß § 132 i.V.m.
§ 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für
das Streitjahr vom 15.12.2015 um 14.488,02 EUR auf 68.955,91 EUR.
Es sah die aus den Mitteln der GbR für private Zwecke und den
Konsum des Beigeladenen bestrittenen Aufwendungen als nicht
betrieblich veranlasst an. Den Gewinn aus der Gesamthand rechnete
das FA dem Kläger und dem Beigeladenen jeweils hälftig
zu.
|
|
|
5
|
Die anschließend vom Kläger
erhobene Klage richtete sich nicht gegen die Feststellung des
erhöhten laufenden Gesamthandsgewinns, sondern
ausschließlich gegen dessen hälftige Verteilung. Er
begehrte, den Mehrgewinn in Höhe von 14.488,02 EUR allein dem
Beigeladenen zuzurechnen und nur den restlichen laufenden
Gesamthandsgewinn in Höhe von 54.467,89 EUR hälftig zu
verteilen. Das FG wies die Klage aus den in EFG 2019, 1176
mitgeteilten Gründen ab.
|
|
|
6
|
Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
|
|
|
7
|
Der Kläger beantragt,
|
|
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
12.04.2018 - 13 K 13227/16 und die Einspruchsentscheidung vom
22.07.2016 hinsichtlich der Feststellung zur Gewinnverteilung
aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009
vom 15.12.2015 insoweit zu ändern, als die festgestellten
laufenden Einkünfte aus der Gesamthand in Höhe von
27.233,95 EUR auf den Kläger und in Höhe von 41.721,96
EUR auf den Beigeladenen verteilt werden.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
Der Beigeladene hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert und keinen Antrag
gestellt.
|
|
|
10
|
II. Der Senat konnte den Streitfall trotz
Ausbleibens des Beigeladenen mündlich verhandeln und
entscheiden. Der Beigeladene wurde ordnungsgemäß geladen
und ist in der Ladung hierauf hingewiesen worden (§ 121 Satz 1
i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
11
|
Die Revision des Klägers ist
begründet.
|
|
|
12
|
Entgegen der Auffassung des FG ist der
laufende Gesamthandsgewinn der GbR in Höhe von 14.488,02 EUR
allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem
gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel
hälftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des Mehrgewinns
hängt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen
den Beigeladenen im Streitjahr nicht durchsetzbar oder nicht
werthaltig ist. Es genügt, dass die dem Mehrgewinn
zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen
ausschließlich dem Beigeladenen zugutegekommen sind. Das
FG-Urteil ist aufzuheben (s. unter II.1.). Die Sache ist spruchreif
(s. unter II.2.). Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.12.2015
ist wie beantragt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).
|
|
|
13
|
1. Das FG hat an die vom allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung des
Mehrgewinns aus der Korrektur des unrechtmäßigen
Betriebsausgabenabzugs unzutreffende Anforderungen gestellt. Bei
der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG
genügt es für eine vom allgemeinen
Verteilungsschlüssel abweichende Zurechnung, dass die zu
Unrecht geltend gemachten Betriebsausgaben ausschließlich
einem Mitunternehmer (hier: dem Beigeladenen) zugutegekommen sind.
Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass ein eventuell
bestehender Ersatzanspruch der GbR gegen diesen Mitunternehmer
(hier: den Beigeladenen) im Jahr der Gewinnentstehung (hier: dem
Streitjahr) uneinbringlich oder wertlos ist.
|
|
|
14
|
a) Der für die Verteilung der
Einkünfte maßgebliche allgemeine
Gewinnverteilungsschlüssel einer Mitunternehmerschaft ergibt
sich entweder aus dem Gesetz oder aus den gesellschaftsrechtlichen
Vereinbarungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.09.2014 - VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191 = SIS 14 34 47, Rz 28,
m.w.N.). Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben
nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zunächst
sämtliche Gesellschafter entlastet, muss ein Mehrgewinn aus
der späteren Nichtanerkennung und Korrektur des
Betriebsausgabenabzugs grundsätzlich nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt
werden. Die Rückabwicklung des ungerechtfertigten
steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend
gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der Gesellschafter in
irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt werden
(BFH-Urteil vom 26.10.1983 - I R 62/79, juris, unter 2.a).
|
|
|
15
|
b) Abweichend von den vorstehenden
Grundsätzen können bei Personengesellschaften, die den
Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, Einnahmen
und Mehrgewinne aus der Korrektur eines ungerechtfertigten
Betriebsausgabenabzugs allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen
sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschließlich
zugutegekommen sind. Wenn ein Mitunternehmer der Gesellschaft
zustehende Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig auf ein eigenes
Konto umleitet, sind diese Einnahmen nur diesem Gesellschafter als
Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Mehrgewinne aus der Korrektur
von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die
nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, sind ebenfalls nur
demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie ausschließlich
zugutegekommen sind. Die
Besteuerung hat sich in diesen Fällen danach zu richten, was
im Gewinnermittlungszeitraum der Einnahmenerzielung und
-verkürzung einstweilen tatsächlich geschehen ist.
Kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das
tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (BFH-Urteil vom
14.12.2000 - IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 [Rz 17]
= SIS 01 05 17, und BFH-Beschluss vom 23.06.1999 - IV B 13/99,
BFH/NV 2000, 29 = SIS 00 50 24, unter 2. [Rz 6], jeweils mit einer
Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 01.08.1968 - IV R 177/66, BFHE
93, 239, BStBl II 1968, 740 = SIS 68 05 08, und vom 02.08.1968 - VI
R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746 = SIS 68 05 16).
|
|
|
16
|
c) Für eine solche vom allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung ist bei der
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG entgegen der
Auffassung des FG nicht zusätzlich erforderlich, dass im
Gewinnermittlungszeitraum der Vereinnahmung oder Verausgabung
(hier: 2009) ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der
Gesellschaft gegen denjenigen Mitunternehmer vorliegt, dem die
verkürzten Einnahmen oder Ausgaben ausschließlich
zugutegekommen sind.
|
|
|
17
|
aa) Zwar kann mit einer Sonderbetriebseinnahme
des die Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig verkürzenden
Mitunternehmers ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen
diesen Mitunternehmer korrespondieren. Dessen Durchsetzbarkeit und
Werthaltigkeit beeinflusst bei der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 3 EStG jedoch die vom allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der
verkürzten Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen bei diesem
Mitunternehmer nicht. Der Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nur
von Bedeutung, wenn er im Jahr der Einnahmenerzielung auf der
Gesamthandsebene zu aktivieren ist (ggf. ist dann in der
Sonderbilanz des schädigenden Mitunternehmers auch eine
Ausgleichsverpflichtung zu passivieren). Bei einer Gesellschaft,
die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung
ermittelt, sind die Aktivierung des Anspruchs und die Passivierung
aufgrund der Art der Gewinnermittlung jedoch von vornherein
ausgeschlossen. Ein Gewinn bei der Gesellschaft (oder eine
Sonderbetriebsausgabe des schädigenden Mitunternehmers) kann
erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft
(oder nach deren Beendigung ein Auseinandersetzungsanspruch eines
Mitunternehmers) vom Schädiger befriedigt wird (BFH-Urteil in
BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 = SIS 01 05 17, unter 2.c [Rz
25]). Wird der Ersatzanspruch im Jahr der Einnahmenerzielung nicht
befriedigt, sind die gesellschaftsvertragswidrig verkürzten
Einnahmen demjenigen Mitunternehmer als Sonderbetriebseinnahmen
zuzurechnen, dem sie ausschließlich zugutegekommen sind. Die
Besteuerung richtet sich danach, dass einstweilen nur die
gesellschaftsvertragswidrige Verkürzung von Einnahmen und
deren Zufluss beim Schädiger feststehen, und dass kein
Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das
tatsächlich einem anderen zugeflossen ist.
|
|
|
18
|
bb) Dies gilt entsprechend für die
Zurechnung eines Mehrgewinns, der auf Ebene der
Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend
gemachter Betriebsausgaben entsteht, die auf nicht betrieblich
veranlassten Ausgaben beruhen, welche ausschließlich einem
Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch insoweit hängt die
vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende
Zurechnung bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs.
3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein
uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der Gesellschaft
gegen den begünstigten Mitunternehmer vorliegt. Wird ein
Ersatzanspruch der Gesellschaft in diesem Gewinnermittlungszeitraum
nicht erfüllt, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was
einstweilen tatsächlich geschehen ist, und dass kein
Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das
tatsächlich einem anderen zugeflossen ist. Der als Teil des
laufenden Gesamthandsgewinns zu erfassende Mehrgewinn ist
demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der Gesellschaft
getragenen Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind. Ein
etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nicht zu
berücksichtigen, bis er erfüllt wird.
|
|
|
19
|
cc) Dem stehen auch die Ausführungen in
dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 29 = SIS 00 50 24 (unter 2. [Rz
6]) nicht entgegen, der eine Personengesellschaft betraf, die ihren
Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte (vgl. zur
Gewinnermittlungsart in jenem Streitfall das dort angefochtene
Urteil des FG Düsseldorf vom 04.11.1998 - 13 K 2842/93 F,
juris, unter 1. [Rz 40]). Zwar hat der IV. Senat des BFH in diesem
Beschluss, der eine Nichtzulassungsbeschwerde betraf, formuliert:
„Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Mehrgewinne
ausschließlich einem Gesellschafter zugute gekommen sind,
weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage
sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den
Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen
Vermögenslosigkeit, und - bei zwischenzeitlicher
Auflösung und Beendigung der Gesellschaft - ein wegen der
Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter
Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren)
Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden
kann.“ Selbst wenn der IV. Senat des BFH
in dieser Entscheidung davon ausgegangen sein sollte, die fehlende
Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines bestehenden
Ersatzanspruchs der Gesellschaft sei eine zusätzliche
Voraussetzung für die ausnahmsweise alleinige Zurechnung
gesellschaftsvertragswidrig verkürzter Einnahmen oder von
Mehrgewinnen aus einem ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug (so
die hier angefochtene Entscheidung des FG in EFG 2019, 1176, und
die Urteile des FG Baden-Württemberg vom 28.04.2015 - 8 K
1961/14, juris = SIS 15 27 78, Rz 23 ff. - das betreffende
Revisionsverfahren VIII R 47/15 wurde aus dem Verfahrensregister
des BFH gelöscht -, und des Thüringer FG vom 23.02.2016 -
2 K 16/13, EFG 2016, 706 = SIS 16 08 59, Rz 13 ff.), ist diese
Aussage durch die Ausführungen in dem danach ergangenen Urteil
des IV. Senats des BFH in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 = SIS 01 05 17 (Rz 17 und unter 2.c [Rz 25]) überholt (s. oben unter
II.1.c aa).
|
|
|
20
|
2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt
der Klage statt.
|
|
|
21
|
Im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid
vom 15.12.2015 wurde der laufende Gesamthandsgewinn zu 50 % dem
Kläger und zu 50 % dem Beigeladenen zugerechnet. Er ist jedoch
in Höhe von 14.488,02 EUR allein dem Beigeladenen zuzurechnen
und nur in Höhe des Restgewinns hälftig zu verteilen. Die
von der GbR getragenen Ausgaben in Höhe von 14.488,02 EUR sind
ausschließlich privaten Zwecken des Beigeladenen und dessen
Konsum zugutegekommen. Der Beigeladene hat im Streitjahr
hierfür keinen Ersatz geleistet. Die fehlende Durchsetzbarkeit
oder Wertlosigkeit eines Ersatzanspruchs der GbR gegen den
Beigeladenen im Streitjahr ist für die ausschließliche
Zurechnung des Mehrgewinns beim Beigeladenen nicht erforderlich.
Die Gewinnanteile des Klägers und des Beigeladenen aus der
Gesamthand für das Streitjahr sind wie beantragt
festzustellen.
|