Die Revision des
Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg
vom 22.08.2019 - 12 K 12304/16 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des
Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist selbständiger Dolmetscher. Er war im
Streitjahr 2012 an einzelnen Tagen als Konferenzdolmetscher
für den Europarat in Straßburg tätig. Die ihm
hierfür gezahlte Vergütung legte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) bei der inländischen
Besteuerung des Klägers als Einnahmen aus selbständiger
Arbeit zugrunde.
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Mit dem gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erhobenen
Einspruch machte der Kläger geltend, die aus seiner
Tätigkeit beim Europarat erzielten Einnahmen seien nach Art.
18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und
Befreiungen des Europarates vom 02.09.1949 (BGBl II 1954, 494) -
Allgemeines Abkommen - steuerfrei. Zwar habe der Bundesfinanzhof
(BFH) unter Auslegung der Vorschrift ausgeführt,
Vergütungen, die ein in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässiger Dolmetscher für seine tageweise
Beschäftigung beim Europarat erhalte, fielen nicht unter die
genannte Steuerbefreiung, weil diese weder
„officials“ noch
„agents“ oder „agents
temporaires“ seien (BFH-Urteil vom 06.08.1998
- IV R 75/97, BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732 = SIS 98 23 55).
Diese Entscheidung sei jedoch durch die Verfügung Nr. 1201 des
Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 obsolet
geworden. Nach Art. 1 dieser Verfügung seien auf Tagesbasis
bezahlte Konferenzdolmetscher für die Dauer ihrer
Beschäftigung durch den Europarat zeitweise Bedienstete, die
der Autorität des Generalsekretärs unterlägen.
Gemäß Art. 4 der Verfügung Nr. 1201 des
Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 werde den
Konferenzdolmetschern im Interesse des Europarates Steuerfreiheit
hinsichtlich der ihnen gezahlten Gehälter und Bezüge nach
Maßgabe von Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens
gewährt.
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Der Einspruch des Klägers blieb ohne
Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11.11.2016). Die vom Kläger
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit
Urteil vom 22.08.2019 - 12 K 12304/16 aus den in EFG 2020, 78
mitgeteilten Gründen ab.
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Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen
Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts
geltend.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
22.08.2019 - 12 K 12304/16 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.02.2014 und
die Einspruchsentscheidung vom 11.11.2016 dahin zu ändern,
dass seine Einkünfte aus der tageweisen Beschäftigung als
Dolmetscher beim Europarat als steuerfrei zu behandeln
sind.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die im Streitjahr von dem Kläger erhaltene Vergütung
für seine tageweise Beschäftigung als
Konferenzdolmetscher beim Europarat der Besteuerung in Deutschland
unterliegt.
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1. Zwischen den Beteiligten ist nicht in
Streit, dass die für seine Dolmetschertätigkeit erhaltene
Vergütung bei dem gemäß § 1 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtigen
Kläger im Streitjahr zu steuerbaren Einnahmen aus
selbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt hat. Auch die
Höhe der Einkünfte des Klägers ist unter
Berücksichtigung der durch die Tätigkeit für den
Europarat veranlassten Betriebsausgaben für den Fall der vom
Senat bejahten Steuerpflicht der Einnahmen (s. unter II.2.)
zwischen den Beteiligten nicht streitig. Näheres muss hierzu
deshalb nicht ausgeführt werden.
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2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das
Entgelt für die Tätigkeit des Klägers als tageweise
beschäftigter Konferenzdolmetscher nicht nach Art. 18 Buchst.
b des Allgemeinen Abkommens steuerbefreit ist.
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a) Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens
ist als Rechtsgrundlage für die von dem Kläger begehrte
Steuerbefreiung anwendbar, da Deutschland dem Allgemeinen Abkommen
durch Gesetz vom 30.04.1954 (BGBl II 1954, 493) beigetreten ist.
Völkerrechtliche Verträge gelten, soweit sie aufgrund
eines Zustimmungsgesetzes innerstaatlich anwendbar sind, als
Bestandteil des Bundesrechts (Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes - GG
-, § 2 der Abgabenordnung). Ihre Auslegung durch das FG ist
vom BFH als Revisionsgericht überprüfbar (§ 118 Abs.
1 Satz 1 FGO).
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b) Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens
enthält keine Ausnahme von der unbeschränkten
(persönlichen) Steuerpflicht, sondern eine den Regelungen des
§ 3 EStG vergleichbare Steuerbefreiung der im Zusammenhang mit
der Tätigkeit erzielten Einnahmen. Wegen der unmittelbaren
Geltung des Allgemeinen Abkommens als nationales Recht bedurfte es
keiner Aufnahme in die letztgenannte Vorschrift.
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c) Die Auslegung des FG, die in Art. 18
Buchst. b des Allgemeinen Abkommens angeordnete Steuerfreiheit
erstrecke sich nicht auf Vergütungen für tageweise
beschäftigte Dolmetscher, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) Maßgebend für die Auslegung ist
die Originalfassung des Allgemeinen Abkommens in englischer und
französischer Sprache. Das ergibt sich aus Art. 33 des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom
23.05.1969 - WÜRV - (BGBl II 1985, 927), dessen Bestimmungen
auch auf Verträge, die vor seiner Ratifizierung abgeschlossen
worden sind, als Völkergewohnheitsrecht anzuwenden sind.
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bb) Die in Art. 17 und Art. 18 Buchst. b des
Allgemeinen Abkommens als Subjekte der Steuerbefreiung genannten
„officials“ und
„agents“ umfassen nach der
Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende
Senat anschließt, nicht die tageweise beschäftigten
Dolmetscher (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732 = SIS 98 23 55, unter 2.c; s.a. BFH-Beschluss vom 26.02.2008 - VIII B
194/06, BFH/NV 2008, 952 = SIS 08 21 12).
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Zwar mag die Bedeutung des französischen
Begriffs „agent“ nicht eindeutig
sein und begrifflich auch tageweise Beschäftigte als
„agents temporaires“ umfassen
können. Soweit eine solche Auslegung des Begriffs
„agent“ in der Rechtsprechung
französischer Gerichte im Einzelfall für möglich
gehalten wurde (vgl. Tribunal administratif Versailles vom
10.05.1994, Entscheidung Nr. 87-2766; vgl. auch Conseil
d’Etat vom 21.05.2007, Entscheidung Nr. 286157,
ECLI:FR:CESSR:2007:286157.20070521), hat dies für deutsche
Gerichte indes keine Bindungswirkung. Jedenfalls der Begriff
„official“ ist nach der
Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende
Senat anschließt, dahingehend auszulegen, dass darunter nur
Personen fallen können, die ein öffentliches Amt von
einer gewissen Dauer innehaben. Gemäß Art. 33 Abs. 3
WÜRV, der eine Vermutungsregel enthält, wonach die
Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe
Bedeutung haben, ist deshalb davon auszugehen, dass der mehrdeutige
Begriff „agents“ im Sinne des
eindeutigen Begriffs „officials“
zu definieren ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732
= SIS 98 23 55, unter 2.a. am Ende und ff.; vgl. auch
Seidl-Hohenveldern/Loibl, Das Recht der Internationalen
Organisationen einschließlich der Supranationalen
Gemeinschaften, 6. Aufl. 1996, Rz 1617). Der Kläger, der im
Streitjahr lediglich tageweise als Dolmetscher für den
Europarat tätig war und damit kein öffentliches Amt von
einer gewissen Dauer innehatte, kann damit weder dem Personenkreis
der „officials“ noch dem der
„agents“ zugerechnet werden.
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cc) Auch aus Ziel und Zweck der Bestimmungen
über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates folgt, wie
das FG zu Recht entschieden hat, kein anderes Auslegungsergebnis
(Art. 31 Abs. 1 WÜRV).
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Der Sinn der durch das Allgemeine Abkommen
gewährten Steuerbefreiung der Vergütungen für
„officials“ und
„agents“ besteht zum einen darin,
zu vermeiden, dass dem steuerberechtigten Staat durch die
Besteuerung ein Druckmittel gegen die betroffenen Personen und
damit auch gegen die Organisation in die Hand gegeben werden
könnte. Zum anderen hat die Steuerbefreiung das Ziel, eine
unterschiedliche Besteuerung der Gehälter je nach
steuerberechtigtem Staat zu vermeiden. Beide für die
Steuerbefreiung angeführten Gründe sind bei tageweise
beschäftigten Dolmetschern internationaler Organisationen
nicht von so großer Bedeutung wie bei dauerhaft
beschäftigten Dolmetschern. Zum einen ist die Gefahr einer
unzulässigen Einflussnahme des steuerberechtigten Staates auf
den Steuerpflichtigen und damit mittelbar auf die auftraggebende
Organisation umso geringer, je lockerer seine vertragliche
Beziehung zu dieser Organisation ist. Zum anderen ist bei einer
Person, die infolge ihrer nur tageweisen Beschäftigung nicht
ständig mit den anderen Mitarbeitern der Organisation
zusammenarbeitet, der Gesichtspunkt, dass eine unterschiedliche
Besteuerung den sozialen Frieden zwischen den Beschäftigten
stören könnte, zu vernachlässigen (BFH-Urteil in
BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732 = SIS 98 23 55).
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3. Der Revision ist auch nicht darin zu
folgen, dass die nationale Besteuerung bereits deshalb
entfällt, weil der Generalsekretär des Europarates mit
der Verfügung Nr. 1201 vom 24.11.2004 den auf Tagesbasis beim
Europarat beschäftigten Konferenzdolmetschern hinsichtlich der
ihnen gezahlten Vergütungen Steuerfreiheit i.S. von Art. 18
Buchst. b des Allgemeinen Abkommens gewährt hat.
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a) Zwar hat der Generalsekretär des
Europarates, wie der Kläger insoweit zu Recht geltend macht,
in Art. 4 der Verfügung Nr. 1201 vom 24.11.2004
ausdrücklich geregelt, dass die den tageweise beim Europarat
beschäftigten Konferenzdolmetschern gezahlten Vergütungen
steuerfrei zu stellen sind. Allerdings ist dem Generalsekretär
in Art. 17 des Allgemeinen Abkommens lediglich die Befugnis
eröffnet, die Gruppen der
„officials“ bzw.
„agents“ zu bestimmen, auf welche
die Regelungen des nachstehenden Art. 18 ganz oder teilweise
Anwendung finden. Seine Regelungsbefugnis beurteilt sich damit
materiell weiterhin danach, ob die Vorrechte oder Befreiungen
tatsächlich zugunsten von Personen ausgesprochen wurden, die
als „officials“ oder
„agents“ anzusehen sind. Das ist
in Bezug auf den Kläger nicht der Fall (s. oben unter
2.c.bb).
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b) Entgegen der Auffassung des Klägers
kann auch eine durch die Verfügung Nr. 1201 des
Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 zum Ausdruck
gebrachte abweichende Auslegung der Begriffe
„officials“ und
„agents“ i.S. von Art. 17 des
Allgemeinen Abkommens, ohne dass dem eine Vertragsänderung
zugrunde liegt, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Eine
solche Auslegung könnte für die Mitgliedstaaten des
Europarates nur insoweit Bindungswirkung entfalten, als dem
Generalsekretär durch das Allgemeine Abkommen
ausdrücklich oder konkludent die Befugnis eingeräumt
worden wäre, eigenständig festzulegen, welche Personen
als „officials“ oder
„agents“ anzusehen sind (vgl.
Ipsen, Völkerrecht, 6. Aufl. 2014, S. 408). Diese
Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, da, wie das FG
zu Recht annimmt, mit der Nennung der Begriffe
„officials“ und
„agents“ in Art. 17 des
Allgemeinen Abkommens die Gesamtheit aller Personen
völkerrechtlich abschließend definiert wird, aus denen
der Generalsekretär die Gruppen bestimmen kann, denen die
Vorrechte und Befreiungen gewährt werden. Die Erweiterung des
Personenkreises, dem die Vorrechte von Art. 18 Buchst. b des
Allgemeinen Abkommens gewährt werden, auf weitere
Personengruppen, die nicht als
„officials“ oder
„agents“ anzusehen sind, ist
daher nicht mehr vom ursprünglichen Zustimmungsgesetz gedeckt,
weil dies zu einem Entfallen des nationalen Besteuerungsrechts
unabhängig vom Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des Art. 17
des Allgemeinen Abkommens führen würde. Werden wie
vorliegend einzelne Bestimmungen des Allgemeinen Abkommens in einer
Weise gehandhabt oder fortgebildet, die von dem Vertrag, wie er dem
deutschen Zustimmungsgesetz zugrunde liegt, nicht mehr gedeckt ist,
so sind die daraus hervorgehenden Rechtsakte im deutschen
Hoheitsbereich nicht verbindlich. Denn mit der Zustimmung zu einem
Vertragsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG wird von den
Gesetzgebungskörperschaften der verfassungsrechtliche Rahmen
des Vertrags festgelegt. Die Ermächtigung umfasst daher nicht
wesentliche Überschreitungen und Änderungen der im
Vertrag zugunsten der Organe und Institutionen ausgesprochenen
Handlungsermächtigungen (vgl. z.B. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 22.11.2001 - 2 BvE 6/99, BVerfGE 104,
151, unter 2.a am Ende). Insoweit verbleibt es bei der
Letztverbindlichkeit des Vertrags in seiner in diesem Sinne in
nationales Recht umgesetzten Fassung. Diese Fassung allein ist vor
dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20
Abs. 3 GG) für die Auslegung des völkerrechtlichen
Vertrags maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2015 - I R
38/14, BFH/NV 2016, 180 = SIS 16 00 30, Rz 17 f.; vom 02.09.2009 -
I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 = SIS 09 33 03; vgl.
auch Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 24/2016, Anm. 2; Reimer, FR 2007, 217, 221).
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4. Wie das FG zu Recht entschieden hat, stellt
auch die dem Kläger vom Direktor der Personalabteilung
erteilte Bescheinigung über seine Steuerbefreiung keine
Verfügung i.S. von Art. 17 des Allgemeinen Abkommens dar.
Insbesondere handelt es sich nicht wie in Art. 17 des Allgemeinen
Abkommens vorgesehen um eine abstrakt-generelle Regelung, durch die
die Gruppen der betroffenen Beamten bestimmt werden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732 = SIS 98 23 55).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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