Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 13.12.2018 - 3 K
795/16 = SIS 19 14 81 aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die in der Schweiz ansässige A AG
(AG) war die alleinige Gesellschafterin der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin). Die AG und die
Klägerin schlossen unter dem ...2009 eine
„Dienstleistungsvereinbarung“ (DV). Ausweislich dieser
DV verfügte die Klägerin infolge erheblicher
Restrukturierungen, verbunden mit Personalabgängen auf allen
Stufen, seinerzeit nicht über ausreichende Personalressourcen,
um die Führung der Gesellschaft sicherzustellen. Nach der DV
bestand vor allem bei der Geschäftsführerfunktion eine
Vakanz, die dringend geschlossen werden müsse und nur von
einer mit der Branche vertrauten Person ausgeübt werden
könne. Die Klägerin und die AG vereinbarten deshalb, dass
die AG der Klägerin mit B einen Geschäftsführer zur
Verfügung stellte. B, der seinen Wohnsitz in der Schweiz
hatte, war gleichzeitig Verwaltungsrat der AG und CEO der
Unternehmensgruppe.
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Die Handlungsverantwortung für B lag
nach § 2 DV uneingeschränkt bei der Klägerin; B
sollte im Namen, im Auftrag und auf Risiko der Klägerin
handeln. Jegliche Mitverantwortung der AG wurde ausdrücklich
abbedungen. Unbeschadet etwaiger Regressansprüche gegen die AG
sollte die Klägerin gegenüber Dritten so haften, wie sie
haften würde, wenn die Leistungen durch eigenes Personal
erbracht würden.
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Nach § 3 DV entsprach die
Vergütung (Entschädigung), die die Klägerin an die
AG zu leisten hatte, derjenigen, die auch an einen
unabhängigen Dritten zu zahlen gewesen wäre
(einschließlich gesetzlicher Sozialversicherungen und
Arbeitgeberbeiträge). Das von dem vorhergehenden
Geschäftsführer bezogene Gehalt (zuzüglich
Sozialleistungen) galt dabei als Vergleichsbasis. Die AG
verzichtete ausdrücklich (und bis auf weiteres) auf eine
Gewinnmarge. Konkret vereinbarten die Klägerin und die AG
Monatspauschalen (ausgenommen Auslagenersatz) in Höhe von ...
EUR. Die Höhe der Monatspauschalen konnte jederzeit, jedoch
unter Beachtung einer Ankündigungsperiode von drei Monaten,
angepasst werden.
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Die DV konnte ohne Einhaltung einer Frist
von beiden Vertragspartnern gekündigt werden. Sie unterstand
nach § 6 DV Schweizer Recht.
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B wurde am ...2009 im Handelsregister als
Geschäftsführer der Klägerin eingetragen. Die
Vergütungen, die B von der AG bezog, blieben auch nach seiner
Bestellung zum Geschäftsführer der Klägerin im
Wesentlichen unverändert.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 (Streitzeitraum)
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die
Prüferin die Auffassung, die Zahlungen, die die Klägerin
an die AG gemäß der DV für die Tätigkeit des
Geschäftsführers B geleistet habe, seien dem deutschen
Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die Klägerin sei nach §
38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wirtschaftliche
Arbeitgeberin des B, der in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c
EStG beschränkt steuerpflichtig sei. Die Einkünfte seien
nach Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (DBA CHE) im Inland zu
versteuern.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung der Prüferin und
erließ einen entsprechenden Haftungsbescheid.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in EFG 2019,
1205 = SIS 19 14 81 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG sowie die
Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 aufzuheben und den
Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge vom 10.05.2016 dahin zu ändern, dass
die Vergütungen für die Tätigkeit des entsandten
Geschäftsführers B nicht der deutschen Lohnsteuer
unterliegen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen
Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Deren Feststellungen lassen keine
abschließende Beantwortung der Frage zu, ob das FA die
Klägerin mit dem angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht als
wirtschaftliche Arbeitgeberin des B wegen Lohnsteuer und
Solidaritätszuschlag in Anspruch genommen hat.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder
Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers
einzubehalten und abzuführen hat.
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2. Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechts
ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die
Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird
oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus § 1
Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - ).
Dies ist regelmäßig der Vertragspartner des
Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber,
s. Senatsurteile vom 19.02.2004 - VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl
II 2004, 620 = SIS 04 18 34, und vom 13.07.2011 - VI R 84/10, BFHE
234, 204, BStBl II 2011, 986 = SIS 11 31 07, Rz 15).
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Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die Klägerin nicht zivilrechtliche Arbeitgeberin des B war.
Zwischen ihr und B bestand kein (abhängiges)
Beschäftigungsverhältnis, kraft dessen B der
Klägerin seine Arbeitskraft gegen ein (Arbeits-)Entgelt
schuldete. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein
Streit. Der Senat sieht insoweit daher von weiteren
Ausführungen ab.
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3. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (in der
im Streitzeitraum geltenden Fassung) ist inländischer
Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das
in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den
Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich
trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das
Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und
für eigene Rechnung auszahlt.
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a) Diese Regelungen gelten insbesondere auch
im Bereich der Entsendung von Arbeitnehmern zwischen verbundenen
Unternehmen. Sie greifen auch dann ein, wenn ein Arbeitnehmer bei
einem verbundenen Unternehmen (entsendendes Unternehmen) angestellt
ist und abwechselnd sowohl für dieses als auch für ein
weiteres verbundenes Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen)
arbeitet, wobei das aufnehmende dem entsendenden Unternehmen den
von diesem gezahlten Arbeitslohn anteilig ersetzt. In einem solchen
Fall sind ggf. sowohl das entsendende als auch das aufnehmende
Unternehmen (lohnsteuerrechtlich) Arbeitgeber des betreffenden
Arbeitnehmers, so dass dessen Arbeitslohn anteilig von den
verschiedenen Arbeitgeber-Unternehmen gezahlt wird.
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b) Allerdings wird das inländische
aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum
wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen
den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausgeübte
Tätigkeit entfällt. Voraussetzung für die
wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz
2 EStG ist vielmehr außerdem, dass der Einsatz des
Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse
erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des
aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen
unterworfen ist (s. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.02.2005 - I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547 = SIS 05 25 20, unter II.4.d; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 03.05.2018 - IV B 2-S 1300/08/10027, 2018/0353235,
BStBl I 2018, 643 = SIS 18 07 89, Rz 132 ff.).
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c) Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns
ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die
für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst
erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen
Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des
lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Dies ändert
aber nichts daran, dass die betreffende Person (nach allgemeinen
Grundsätzen) auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen)
Arbeitgebers anzusehen sein muss. Der wirtschaftliche Arbeitgeber
ist ebenso wie der zivilrechtliche Arbeitgeber
lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber und damit gemäß §
38 Abs. 3 EStG zur Einbehaltung und nach § 41a EStG zur
Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Der
Lohnsteuerabzug kommt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG aber nur
bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vom
Arbeitslohn in Betracht, also bei Einkünften von
(lohnsteuerrechtlichen) Arbeitnehmern.
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4. Nach diesen Maßstäben kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben.
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a) Im Streitfall stand B nach den
unangefochtenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nur in einem
Anstellungsverhältnis zu der AG, von der er für seine
Arbeitsleistungen vergütet wurde. Für die Klägerin
wurde B - wie vorstehend ausgeführt - hingegen ohne
Geschäftsführerdienstvertrag und auch ohne weitere
Vergütung kraft seiner Bestellung zu deren
Geschäftsführer tätig.
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Nach § 3 DV zahlte die Klägerin der
AG eine Monatspauschale in Höhe von ... EUR, wobei die
Vergütung (Entschädigung) derjenigen entsprechen sollte,
die auch an einen unabhängigen Dritten zu zahlen gewesen
wäre (einschließlich gesetzlicher Sozialversicherungen
und Arbeitgeberbeiträge). Das FG hat angenommen, die
Klägerin habe mit der vorgenannten Monatspauschale den
Arbeitslohn des B wirtschaftlich anteilig getragen. Diese Annahme
ist von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz jedoch
nicht hinreichend gedeckt. Das FG hat bei seiner
diesbezüglichen Beurteilung rechtsfehlerhaft nicht alle
maßgeblichen Umstände des Streitfalls
berücksichtigt.
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aa) Zur Beantwortung der Frage, ob das in
Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn
für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, ist
auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche
Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen
(s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 643 = SIS 18 07 89, Rz
128).
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(1) Zivilrechtlich beruhten die von der
Klägerin an die AG geleisteten Monatspauschalen auf der
zwischen diesen Beteiligten geschlossenen DV. Hiernach entfielen
die von der Klägerin nach § 3 DV zu zahlenden
Monatspauschalen auf die Gestellung des B als
Geschäftsführer. Dienstleistungspflichten der AG - neben
der in § 1 DV ausdrücklich vereinbarten
Personalgestellung - sollten durch die DV nach deren § 5 nicht
begründet werden. Abweichendes hat das FG nicht festgestellt
und wurde von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht.
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(2) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
kann (allein) aus den vereinbarten und von der Klägerin an die
AG gezahlten Monatspauschalen aber nicht geschlossen werden, dass
die Klägerin durch diese Zahlungen den von der AG an B
geleisteten Arbeitslohn, soweit er auf die
Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin
entfiel, in Höhe von ... EUR wirtschaftlich trug.
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Das FG hat den Inhalt des zwischen der AG und
B abgeschlossenen Arbeitsvertrags nicht festgestellt. Es steht
folglich weder fest, welche Arbeitsleistungen B der AG schuldete,
noch, in welcher genauen Höhe er von der AG hierfür
Arbeitslohn bezog. Darüber hinaus hat das FG keinerlei
Feststellungen zu den Tätigkeiten und deren zeitlichem Umfang
getroffen, die B als Geschäftsführer der Klägerin im
Streitzeitraum ausgeübt hatte. Damit lässt sich auch
nicht feststellen, ob und falls ja, in welchem Umfang die
Klägerin mit den von ihr an die AG gezahlten Monatspauschalen
denjenigen Teil des von der AG an B gezahlten Arbeitslohns ersetzt
hat, der wirtschaftlich auf die Arbeit des B als
Geschäftsführer der Klägerin entfiel.
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§ 3 DV ist zwar zu entnehmen, dass sich
die zwischen der Klägerin und der AG vereinbarte
Monatspauschale an dem von dem vorherigen Geschäftsführer
der Klägerin bezogenen Gehalt (zuzüglich
Sozialleistungen) orientierte. Hieraus ergibt sich aber nicht, dass
die Monatspauschalen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch in
einer Beziehung zu dem von der AG an den Kläger gezahlten
Arbeitslohn standen, den die Klägerin der AG - nach Auffassung
der Vorinstanz - durch Zahlung der Monatspauschalen (teilweise)
ersetzt haben soll. Eine Vereinbarung dahingehend, dass die
Klägerin der AG den an B gezahlten Arbeitslohn (teilweise) zu
erstatten hatte, enthält die DV gerade nicht. Die DV stellt
auch sonst keine Verbindung zwischen den Monatspauschalen und den
Bezügen her, die B von der AG erhielt. Der Inhalt der DV
bestätigt damit nicht (ohne weiteres) die Annahme des FG, dass
die Klägerin der AG mit den Monatspauschalen den Teil des an B
ausgezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf
dessen Tätigkeit als Geschäftsführer der
Klägerin entfiel (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 209, 241,
BStBl II 2005, 547 = SIS 05 25 20, unter II.4.). Die DV lässt
vielmehr auch eine Auslegung dahingehend zu, dass die AG der
Klägerin unbeschadet der Regelung in § 5 DV die
Übernahme der Geschäftsführung durch Gestellung des
Geschäftsführers B nach § 1 DV im Rahmen eines
Dienstleistungsvertrags schuldete und die Klägerin der AG
diese vertraglich ausdrücklich vereinbarte (Dienst-)Leistung
durch Zahlung der Monatspauschalen zu vergüten hatte. Der
Arbeitslohn des B wäre dann lediglich ein Preisbestandteil der
Monatspauschalen gewesen, die die Klägerin der AG für die
geschuldete Dienstleistung, also die Übernahme der
Geschäftsführung durch B, schuldete (s.a. BMF-Schreiben
in BStBl I 2018, 643 = SIS 18 07 89, Rz 131).
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bb) Der Senat kann mangels hinreichender
tatsächlicher Feststellungen des FG zum wirtschaftlichen
Gehalt der von der Klägerin an die AG gezahlten
Monatspauschalen nicht selbst die Würdigung vornehmen, ob und
falls ja, in welchem Umfang die Klägerin durch die Zahlung der
Monatspauschalen den Arbeitslohn wirtschaftlich trug, den die AG
ihrerseits dem B schuldete, soweit er wirtschaftlich auf die
Geschäftsführertätigkeit des B bei der Klägerin
entfiel. Die Vorinstanz erhält durch die Zurückverweisung
der Sache Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen unter
Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung
des Senats nachzuholen.
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b) Darüber hinaus tragen die
Feststellungen des FG auch nicht dessen Auffassung, dass B die
Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin
als deren Arbeitnehmer ausgeübt hat.
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Im Streitfall kann B als beschränkt
Steuerpflichtiger zwar Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG von
der Klägerin als seiner (wirtschaftlichen) Arbeitgeberin
bezogen haben. Nach dieser Vorschrift sind inländische
Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§
1 Abs. 4 EStG) insbesondere Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die als
Vergütungen für eine Tätigkeit als
Geschäftsführer einer Gesellschaft mit
Geschäftsleitung im Inland bezogen werden. Der Senat kann auf
der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG aber
nicht abschließend beurteilen, ob B - wie es die oben
dargelegten Rechtsmaßstäbe verlangen - nach allgemeinen
Grundsätzen auch als Arbeitnehmer der Klägerin anzusehen
war.
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aa) Das FG ist insoweit zunächst
allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass der Einsatz des B als
Geschäftsführer der Klägerin (auch) in deren
Interesse lag. Das FG hat diesbezüglich insbesondere auf die
Einleitung der DV abgestellt, nach der die Klägerin seinerzeit
nicht über ausreichende Personalressourcen verfügte, um
die Führung der Geschäfte sicherzustellen, wobei vor
allem hinsichtlich der Geschäftsführerfunktion eine
Vakanz bestand, die dringend durch eine mit der Branche vertraute
Person geschlossen werden musste. Die Vorinstanz hat ferner
zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin nach § 2
DV die Handlungsverantwortung und das Risiko der
Geschäftsführertätigkeit des B trug. Die daraus
abgeleitete (rechtliche) Würdigung des FG ist jedenfalls
möglich und auch nicht von Rechtsfehlern beeinflusst. Die
Besetzung der Geschäftsführerposition liegt
typischerweise vorrangig im eigenen Interesse der Gesellschaft,
hinter das dasjenige des Anteilseigners - hier der AG - in der
Regel zurücktritt. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der
Einsatz des B als Geschäftsführer der Klägerin
ausnahmsweise in erster Linie im Interesse der AG (als
Gesellschafterin der Klägerin) erfolgte, hat das FG weder
festgestellt noch wurden sie von den Beteiligten substantiiert
vorgetragen.
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bb) Die Ansicht des FG, B sei in den
Arbeitsablauf der Klägerin eingebunden gewesen, ist indessen
nicht frei von Rechtsfehlern.
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Das FG hat hierzu ausgeführt, B sei als
Geschäftsführer der aufnehmenden GmbH stets in deren
Hierarchie eingebunden, weil er an der Spitze dieser Hierarchie
stehe. Das zusätzliche Kriterium der Weisungsgebundenheit
gelte nur für andere Arbeitnehmer, nicht aber für
Geschäftsführer. Diese Auffassung der Vorinstanz ist
rechtsfehlerhaft.
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(1) Bei Organen juristischer Personen ist
zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden
Anstellungsverhältnis zu unterscheiden (BFH-Urteil vom
20.10.2010 - VIII R 34/08 = SIS 11 06 68, Rz 23, m.w.N.).
Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind
ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die
gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen
übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung
zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan
regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag.
Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist,
richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung
selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit.
Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit
des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die
Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche
Stellung (BFH-Urteil vom 20.10.2010 - VIII R 34/08 = SIS 11 06 68,
Rz 23, m.w.N.).
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(2) Im Streitfall bestand kein
(Geschäftsführer-)Dienstvertrag zwischen der
Klägerin und B. Aus den Feststellungen des FG lässt sich
auch sonst nicht entnehmen, dass B (vertraglichen) Regelungen mit
der Klägerin oder mit der AG unterworfen war, denen z.B.
Aussagen zu bestimmten Arbeitszeiten, zu persönlicher
Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit gegenüber der
Klägerin zu entnehmen sind und die damit auf eine
Eingliederung des B in den Betrieb der Klägerin hindeuten
können. Bei dieser Sachlage ist die Würdigung des FG
schon deshalb lücken- und damit rechtsfehlerhaft, weil ein
konkreter Umfang der (erforderlichen)
Geschäftsführungstätigkeit des B für die
Klägerin nach den bisherigen Feststellungen der Vorinstanz
nicht erkennbar ist. Für einen GmbH-Geschäftsführer
können sich je nach Einzelfall zudem auch aus der
Organstellung und dem Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der
laufenden Geschäfte unterschiedliche Verpflichtungen ergeben,
die bei der Prüfung der Eingliederung des
Geschäftsführers in den Betrieb der GmbH von Bedeutung
sein können.
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Ferner hat das FG nicht beachtet, dass die
Beteiligungsquote des B an der AG und deren Stellung als
Alleingesellschafterin der Klägerin ebenfalls Anlass geben
können, die Tätigkeit des B als Geschäftsführer
der Klägerin als selbständige zu beurteilen. Denn die
Beteiligungsquote kann im Rahmen der steuerlichen Beurteilung
zumindest als Indiz für eine selbständige Tätigkeit
herangezogen werden (s. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - VIII R 34/08 =
SIS 11 06 68, Rz 29), insbesondere wenn dienstvertragliche
Vereinbarungen zwischen Geschäftsführer und GmbH - wie im
Streitfall - fehlen. Auch hierzu mangelt es an hinreichenden
tatsächlichen Feststellungen des FG und einer entsprechenden
tatrichterlichen Würdigung.
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(3) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang
auch die Frage, ob B als Arbeitnehmer der Klägerin in den
Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren
Weisungen unterworfen war, nochmals unter Beachtung der
Rechtsauffassung des Senats zu prüfen haben.
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5. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut
zu der Auffassung gelangen sollte, dass die Klägerin der AG
mit der Zahlung der Monatspauschalen von ... EUR (anteilig) den
Arbeitslohn des B erstattet hat und sie wirtschaftliche
Arbeitgeberin des als Arbeitnehmer anzusehenden
Geschäftsführers B war, wird es ferner zu prüfen
haben, ob die sich hierdurch ergebende Aufteilung des von B
insgesamt bezogenen Arbeitslohns zwischen der Klägerin und der
AG Fremdvergleichsgrundsätzen standhält. Dies kann nicht
bereits aufgrund der Vereinbarung in § 3 DV bejaht werden,
sondern hängt (auch) von den tatsächlich für die
Klägerin einerseits und die AG andererseits erbrachten
Arbeitsleistungen des B ab. Hierzu fehlen - wie bereits dargelegt -
ebenso wie zu dem von B insgesamt bezogenen Arbeitslohn
tatrichterliche Feststellungen.
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Sollte sich dabei eine zum Nachteil der
Klägerin gereichende Aufteilung des Arbeitslohns ergeben, weil
B für seine (tatsächlich ausgeübte)
Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin
unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen nur geringere
Bezüge als ... EUR (einschließlich etwaig anfallender
gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeiträge)
monatlich zugestanden hätten, wäre die Zahlung des
Mehrbetrags durch die Klägerin an die AG steuerrechtlich nicht
als die Erstattung von Arbeitslohn, sondern als verdeckte
Gewinnausschüttung anzusehen, die die Klägerin nicht in
ihrer Eigenschaft als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B geleistet
hätte und die deshalb auch nicht zu einer Haftung für
Lohnsteuer führen könnte. Dies wird das FG bei der
Ermittlung der Höhe des Haftungsbetrags im zweiten Rechtsgang
ggf. zu berücksichtigen haben.
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Ebenso wird das FG im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob die Monatspauschalen - worauf § 3 DV
hindeuten könnte - teilweise auch auf die Erstattung von nicht
zu Arbeitslohn führenden Arbeitgeberbeiträgen zur
Sozialversicherung entfielen und daher aus diesem Grund nicht in
voller Höhe dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen gewesen
wären. Dies würde ebenfalls zu einer Herabsetzung des
Haftungsbetrags führen müssen.
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6. Da bisher nicht feststeht, ob und ggf. in
welcher Höhe die Klägerin nach inländischem
Lohnsteuerrecht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war und
gemäß § 42d EStG als Haftende in Anspruch genommen
werden konnte, kann der Senat zunächst dahinstehen lassen, ob
die betreffenden Einkünfte des B nach Art. 15 Abs. 4 DBA CHE
im Inland besteuert werden durften. Jedenfalls kann Art. 15 Abs. 4
DBA CHE entgegen der Auffassung des FG nicht zur Begründung
der inländischen Lohnsteuerabzugspflicht der Klägerin
herangezogen werden. Doppelbesteuerungsabkommen dienen
grundsätzlich nicht dazu, steuerliche Pflichten zu
begründen, sondern allein der Vermeidung einer vorhandenen
Doppelbesteuerung. Rechtsgrundlagen zur Begründung von
Steuerpflichten können sich hingegen nur aus den allgemein
geltenden gesetzlichen Bestimmungen ergeben (BFH-Urteil vom
24.03.1999 - I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41 = SIS 00 04 72, unter II.B.1.a).
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7. Da die Revision der Klägerin bereits
mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die ebenfalls
erhobene Verfahrensrüge nicht mehr an.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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